崔富裕

一、美國審計署的背景簡述

雖然同是政府審計機關(guān)，但美國審計署的機構(gòu)設(shè)置與我國審計機關(guān)有很大的區(qū)別：美國審計機關(guān)直接隸屬于聯(lián)邦、州立、地方三個級別的立法部門。因此，三個級別的審計機關(guān)均具有較強的審計獨立性，并且州立和地方審計機關(guān)要遵守美國聯(lián)邦政府審計署制定的各項審計標準、規(guī)章制度及監(jiān)督機制等。美國聯(lián)邦政府及其他政府部門的審計工作主要由美國國家審計署負責(zé)，各州及以下地方由本地區(qū)的政府審計機構(gòu)來負責(zé)。這些審計機構(gòu)均設(shè)立審計長責(zé)任制度，直接負責(zé)向?qū)?yīng)的州和地方議會匯報審計結(jié)果。在審計機關(guān)的經(jīng)費預(yù)算方面，是由美國國會下設(shè)的預(yù)算局來負責(zé)年度預(yù)算草案的編制，并由參眾兩院下設(shè)的預(yù)算委員會進行審核，最終由美國國會通過和經(jīng)費劃撥。由此可見，美國的各級政府審計機關(guān)能夠通過立法來保證審計獨立性和監(jiān)督權(quán)，特別是國家最高審計總署沒有隸屬于任何行政部門，與國會一樣同屬立法部門，能夠代表社會和民眾對政府所承擔(dān)的公共及經(jīng)濟責(zé)任進行有效的監(jiān)督。

除了保證審計過程獨立性之外，美國審計機關(guān)在人事任免制度上也保持著完全獨立性，強調(diào)了審計人員的獨立地位。例如，對審計長的任命有著嚴格的選拔機制：由總統(tǒng)從國會提交的候選人中選出，并由參議院進行審議和通過，任期一般為15年，并享受比同級官員優(yōu)厚的薪酬待遇，且期間不會受到政府及國會的換屆影響。此外，審計總署的人事管理制度中明確了對審計人員個人行為和政黨行為的限制，并下設(shè)人事評議委員會負責(zé)人事申訴等案件的處理;在審計署從事審計工作的人員，每兩年必須完成80小時以上的專業(yè)技術(shù)繼續(xù)教育課程。

美國審計署所執(zhí)行的政府審計準則中極其重視審計質(zhì)量控制計劃，多次修訂完善了審計工作的質(zhì)量控制過程體系來增強審計準則的可操作性，包括審計工作計劃、審計工作實施以及審計工作報告等具體規(guī)定。例如，美國審計署為了保證審計目標的實現(xiàn)，在審計項目實施過程中由審計組組長來負責(zé)日常審計質(zhì)量控制的業(yè)務(wù)督導(dǎo)制，安排各審計人員負責(zé)各階段的審計任務(wù)，一般分為6項監(jiān)督管理程序（見圖1）。

圖1：美國審計組業(yè)務(wù)督導(dǎo)程序

二、美國審計署同業(yè)復(fù)核的產(chǎn)生

審計同業(yè)復(fù)核是指由具備會計審計專業(yè)技能，并且與被復(fù)核單位沒有利益上沖突的同行業(yè)專家來對其進行評價的過程。這種審計方法在美國審計領(lǐng)域被廣泛使用。美國政府審計準則中明確規(guī)定：所有審計組織按照政府審計程序都必須建立完善的內(nèi)部審計體系，每三年之內(nèi)必須有來自外部審計和鑒證業(yè)務(wù)機構(gòu)對其進行一次同業(yè)復(fù)核。

美國普華會計師事務(wù)所和安達信會計師事務(wù)所分別在1974年和1975年先后聘請杜洛斯會計公司進行鑒證，這是美國第一次注冊會計師行業(yè)的同業(yè)復(fù)核。1976年，注冊會計師行業(yè)同業(yè)復(fù)核成為一項強制性措施，被鑒證的會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系和政策程序的執(zhí)行情況，都會通過同行會計師事務(wù)所進行檢查。美國審計署正是借鑒上述經(jīng)驗做法，將同行復(fù)核引入審計機關(guān)的質(zhì)量控制體系中來。因為美國政府審計機關(guān)持有注冊會計師證書的審計人員比例非常高，因此各級政府及審計機關(guān)通常會委托會計公司來進行政府審計工作。1995年，美國審計署正式開始聘用畢馬威會計公司對財務(wù)審計業(yè)務(wù)開展同業(yè)復(fù)核。作為美國審計機關(guān)開展同業(yè)復(fù)核的基本依據(jù)，政府審計準則中明確規(guī)定：“每一個按照公認政府審計準則執(zhí)行的審計或鑒證業(yè)務(wù)的審計組織應(yīng)當(dāng)建立適當(dāng)?shù)膬?nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)，并接受外部同業(yè)審核?！蹦壳埃诿绹畬徲嬻w系內(nèi)，同業(yè)復(fù)核已經(jīng)成為審計機關(guān)審計質(zhì)量保證的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

在同業(yè)復(fù)核過程中，審計復(fù)核人員需要對審計機關(guān)內(nèi)部審計質(zhì)量控制是否有效，審計機關(guān)在執(zhí)業(yè)過程中是否嚴格遵循公認國家審計準則等進行評價。同業(yè)復(fù)核結(jié)束后，需出具書面檢查報告，報告中應(yīng)列示審查的范圍，若檢查的范圍受限應(yīng)特別說明，與審計報告相類似，檢查意見一般有無保留意見、保留意見、否定意見三種類型。一般美國政府審計機關(guān)內(nèi)部有對審計報告的例行檢查，另外每三年還需要聘請外部民間審計組織對審計機關(guān)執(zhí)行的審計項目進行質(zhì)量檢查，出具檢查報告。

三、美國審計署同業(yè)復(fù)核的內(nèi)容和經(jīng)驗

（一）美國審計署同業(yè)復(fù)核的內(nèi)容

同業(yè)復(fù)核是針對審計機構(gòu)的質(zhì)量控制制度遵守情況進行的檢查，涵蓋美國審計署質(zhì)量保證框架中的所有關(guān)鍵要素。一般來說，同業(yè)復(fù)核結(jié)果以書面的形式表現(xiàn)出來，主要包括同業(yè)復(fù)核范圍、復(fù)核意見、專業(yè)準則、復(fù)核期間發(fā)現(xiàn)的問題與建議、實踐經(jīng)驗以及相關(guān)附錄等。

（二）美國審計署同業(yè)復(fù)核的良好經(jīng)驗

從美國審計署2005-2014年每三年一次的國際同業(yè)復(fù)核報告中可以整理歸納出美國審計署較為成熟的經(jīng)驗做法，具體包括以下幾個方面的內(nèi)容。

一是創(chuàng)建了戰(zhàn)略計劃。確保其將審計重點放在一些關(guān)鍵的管理問題和風(fēng)險項目上。特別是常規(guī)的高風(fēng)險項目的實施，要建立風(fēng)險系數(shù)以確定對審計的管理級別和結(jié)果復(fù)核。

二是對每個項目都要進行獨立性聲明。同時，在審計業(yè)務(wù)中，向被審計單位提供致被審計單位聲明書，明確雙方的要求及目標，以便于審計工作能夠順利完成。

三是擁有注重質(zhì)量的組織文化。美國審計署十分重視質(zhì)量，并積極建立注重質(zhì)量的組織文化。

四是高質(zhì)量收集審計證據(jù)和定性信息的方法。比如，在績效審計中，將訪談證據(jù)整理成與原始訪談記錄存在索引關(guān)系的單一文檔，從而更好地獲取其中的關(guān)鍵信息。

五是注重利用專家和審計以外的專業(yè)知識。美國審計署注重創(chuàng)新，通過采用多樣化的方式來獲得審計以外的專業(yè)知識，比如根據(jù)一些專業(yè)知識，讓利益相關(guān)者參與到審計組當(dāng)中，從而實現(xiàn)了專業(yè)知識與審計目標相匹配。

六是在審計報告內(nèi)容和格式上的創(chuàng)新。比如，美國審計署建立了為解決問題建議的數(shù)據(jù)庫，滿足了相關(guān)行政領(lǐng)導(dǎo)部門對監(jiān)管和信息索取的需要，從而更好地推動美國審計署的工作。

四、美國審計署同業(yè)復(fù)核對我國的啟示

筆者認為，近年來美國審計署在同業(yè)復(fù)核方面形成了許多良好的經(jīng)驗做法。一是美國審計署設(shè)計了全面質(zhì)量保障框架，利用電子審計輔助工具為審計人員提供幫助和指導(dǎo)，比如審計專業(yè)準則、審計政策、審計程序和工具等，并能及時對這些內(nèi)容進行更新。二是美國審計署建立了戰(zhàn)略計劃過程，確保將工作重點放在風(fēng)險最高的項目上，比如定期發(fā)布高風(fēng)險公告，以防止舞弊、管理不當(dāng)?shù)那闆r發(fā)生。三是美國審計署收集審計證據(jù)和定性信息的方法，比如在財務(wù)審計中建立財務(wù)審計完成列表，將審計的各種問題匯集在一起，確保審計工作整個過程的高質(zhì)量。四是美國審計署為審計項目建立風(fēng)險系數(shù)，在對審計結(jié)果進行復(fù)核時，綜合考慮成本、復(fù)雜性及爭議的地方確定審計結(jié)果的級別。

上述經(jīng)驗做法對于我國審計機關(guān)開展同業(yè)復(fù)核具有一定的啟示作用。一是建立合理規(guī)范的同業(yè)復(fù)核機制，假如某個地區(qū)審計機關(guān)要開展復(fù)核，可以邀請本地其他同級地區(qū)的審計機關(guān)進行，而不是更高一級的地方審計機關(guān)參與，也就是滿足平級、單向、不交叉、不互查的規(guī)則。二是將審計質(zhì)量控制始終作為第一目標，國際同業(yè)復(fù)核無論是績效審計復(fù)核還是財務(wù)審計復(fù)核，都是以質(zhì)量評估為基礎(chǔ)，以質(zhì)量控制為目標的，我國也應(yīng)當(dāng)吸取這項實踐經(jīng)驗，將質(zhì)量控制放在核心位置。三是在選擇需要復(fù)核的審計項目時，應(yīng)堅持突出重點，把握重要性水平的原則，重點項目應(yīng)在不違背行業(yè)準則的前提下最大限度地向復(fù)核小組開放相關(guān)的文件、資料及檔案，復(fù)核結(jié)果也應(yīng)及時向上級審計機關(guān)報告。四是建立上級主導(dǎo)的模式，由審計署牽頭，上級審計機關(guān)主導(dǎo)開展同業(yè)復(fù)核，國際同業(yè)復(fù)核是建立在自愿的基礎(chǔ)上，我國如果要將同業(yè)復(fù)核全面推行并發(fā)展成制度化、常態(tài)化、標準化的活動，就少不了審計署的帶頭作用，并逐級推廣實施，每一級由上級審計機關(guān)主導(dǎo)，制訂方案，敦促進行。我國審計署也可適當(dāng)出臺相關(guān)文件或法規(guī)，用于指導(dǎo)全國審計同業(yè)復(fù)核有序進行。

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