個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除規(guī)則的反思與改進(jìn)

張 旭

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

一、問(wèn)題的提出

2019年經(jīng)全國(guó)人大常委會(huì)進(jìn)行第七次修訂的《個(gè)人所得稅法》正式生效施行，新法中關(guān)乎社會(huì)民生、影響分配正義的亮點(diǎn)之一，即在于“首次增加專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度”，允許在居民個(gè)人綜合所得計(jì)算時(shí)扣除六大項(xiàng)目，既包括“大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、繼續(xù)教育”等納稅人自身生活的開(kāi)支，也包括“子女教育、贍養(yǎng)老人”等納稅人為供養(yǎng)家庭的開(kāi)支。此項(xiàng)制度關(guān)注了納稅人的吃穿住行、教育健康等日常生活必要費(fèi)用，一方面進(jìn)一步承認(rèn)了“課稅禁區(qū)”的存在，體現(xiàn)國(guó)家對(duì)于公民生存發(fā)展的人文關(guān)懷[1]，符合納稅人的切身利益；另一方面也考慮了現(xiàn)實(shí)情況下納稅人負(fù)擔(dān)的個(gè)體差異與縱向公平，有利于發(fā)揮個(gè)稅在收入分配中的調(diào)節(jié)作用，契合國(guó)家財(cái)稅制度的改革方向。

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的實(shí)現(xiàn)機(jī)制在于，通過(guò)納稅人申報(bào)必要生活支出的相關(guān)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)得以甄別納稅人個(gè)體需求、家庭結(jié)構(gòu)等因素對(duì)其“基本生活質(zhì)量的影響力大小”，進(jìn)而認(rèn)定出其真實(shí)的納稅能力，并由此“人為地在納稅人之間作出適當(dāng)?shù)膮^(qū)別對(duì)待”。[2]可見(jiàn)費(fèi)用扣除的實(shí)現(xiàn)依賴(lài)于納稅人自主申報(bào)，也影響著納稅人自身的利益維護(hù)，從法律性質(zhì)定位來(lái)看，似乎將其歸入納稅人權(quán)利的范疇更為合理。然而本次修訂的《個(gè)人所得稅法》第六條第一款第(一)項(xiàng)規(guī)定，“居民個(gè)人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費(fèi)用六萬(wàn)元以及專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應(yīng)納稅所得額”。從法條表述來(lái)看，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除呈現(xiàn)出較強(qiáng)的“義務(wù)性?xún)A向”，即納稅人綜合所得的計(jì)稅依據(jù)必須經(jīng)過(guò)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除之后才能確定，無(wú)法由納稅人自主決定，而只能依從“法定流程”行事。

制度創(chuàng)設(shè)之初的價(jià)值取向錯(cuò)位，使得專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的實(shí)體規(guī)范呈現(xiàn)出性質(zhì)定位不明的弊端；而稅收程序規(guī)則本就是為了配套實(shí)體制度的實(shí)施而設(shè)計(jì)的，如若實(shí)體規(guī)范存在理念偏差，對(duì)應(yīng)產(chǎn)生的程序規(guī)則自然難免出現(xiàn)異化傾向?！秱€(gè)人所得稅法》第六條第四款規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的“具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施步驟由國(guó)務(wù)院確定，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”，在此授權(quán)下國(guó)務(wù)院、國(guó)家稅務(wù)總局在2018年12月公布了《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》、《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除暫行辦法》(下稱(chēng)《扣除暫行辦法》)、《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除操作辦法(試行)》(下稱(chēng)《操作辦法》)等規(guī)范性文件。檢視相應(yīng)征管規(guī)則，筆者發(fā)現(xiàn)其中更多強(qiáng)調(diào)的是“納稅人及第三方提供涉稅信息的義務(wù)”、“納稅人虛報(bào)信息的法律責(zé)任”等內(nèi)容。納稅人不僅未被賦予自由選擇是否享受扣除的資格，還被附加了過(guò)于嚴(yán)苛的義務(wù)和責(zé)任，這不免令人產(chǎn)生反思與質(zhì)疑：專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的相關(guān)規(guī)則是否未能充分考慮納稅人及其權(quán)利的重要因素，未能涵蓋稅收實(shí)踐中同樣應(yīng)予關(guān)注的“納稅人保護(hù)”側(cè)面。而如若規(guī)則本身存在未趨完善、未盡合理之處，那么如何在重申基本價(jià)值理念的基礎(chǔ)上，針對(duì)實(shí)體規(guī)范和征管規(guī)則進(jìn)行重塑和優(yōu)化，以平衡“降低稅務(wù)機(jī)關(guān)征管風(fēng)險(xiǎn)”與“納稅人依法享受扣除”的關(guān)系，確保專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的制度紅利能夠切實(shí)惠及至納稅人。

基于上述思路，筆者認(rèn)為有必要對(duì)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的性質(zhì)進(jìn)行定位反思，以納稅人享受必要生活開(kāi)支扣除的“權(quán)利”作為邏輯基點(diǎn)，檢討現(xiàn)有制度中與之不相匹配、不相適應(yīng)之處。同時(shí)著眼于規(guī)則本身和現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的相互對(duì)照，分析其中實(shí)現(xiàn)納稅人保護(hù)的要點(diǎn)所在，為專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的整體制度提出完善建議，以應(yīng)對(duì)個(gè)稅改革對(duì)稅收管理提出的全新要求。

二、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的權(quán)利性質(zhì)反思：納稅人的“自由”

(一)納稅人權(quán)利的特性歸納

作為法律關(guān)系內(nèi)容的實(shí)質(zhì)所在，權(quán)利與義務(wù)都旨在促進(jìn)個(gè)體價(jià)值的充分實(shí)現(xiàn)，使得法律主體既能通過(guò)選擇是否行使權(quán)利，而依其個(gè)人意志安排生活；也能通過(guò)積極履行義務(wù)，維護(hù)整體意義上的個(gè)體利益秩序。但深究二者的本質(zhì)可以發(fā)現(xiàn)，權(quán)利和義務(wù)對(duì)于法律主體行為的規(guī)范方式截然不同，權(quán)利肯定了個(gè)體為實(shí)現(xiàn)自身利益所需的行為自由，義務(wù)則反映出對(duì)個(gè)體行為明確的要求與制約。[3]如果說(shuō)義務(wù)是法律向公民提出的應(yīng)然主張，那么權(quán)利就是法律為公民確認(rèn)的自由空間——義務(wù)表現(xiàn)為公民個(gè)體生活中被劃定出的“必須從事或不從事”的行為版塊，在這一領(lǐng)域內(nèi)公民的行為受到強(qiáng)制管束，公民自身沒(méi)有選擇如何作為的余地，且未按法律要求履行義務(wù)往往會(huì)招致國(guó)家強(qiáng)制力的制裁；相反，權(quán)利則表現(xiàn)出“在特定類(lèi)型的情形中實(shí)施特定類(lèi)型之行為的允許”[4]，在這一領(lǐng)域內(nèi)公民具有是否從事某種行為的自決資格，可以在法律允許的范圍內(nèi)根據(jù)其利益衡量做出決斷，免受他人的干預(yù)或控制。[5]

在稅收征納關(guān)系之中，權(quán)利與義務(wù)的分野則更為明顯。稅收產(chǎn)生之初，本質(zhì)是統(tǒng)治者獲得部分社會(huì)財(cái)富的強(qiáng)制手段，人民須按照國(guó)家要求足額繳納賦稅才算完整履行納稅義務(wù)，國(guó)家征稅權(quán)力卻因統(tǒng)治階級(jí)的絕對(duì)權(quán)威而較少受到限制和約束。因此，傳統(tǒng)稅收關(guān)系中納稅人往往因不平等的地位而被課以較重的義務(wù)，自身權(quán)利卻幾乎無(wú)從談起。進(jìn)入近現(xiàn)代以來(lái)，隨著人民主權(quán)、法治至上的憲法秩序得以確立，稅收逐漸受到來(lái)自民眾意志的限制，政府被要求必須遵守稅收法律的相應(yīng)規(guī)定，其恣意征稅的可能不斷地被降低和壓縮。稅款依法而取之于民，也依法而用之于民，在此過(guò)程中稅收不再僅由國(guó)家一方主導(dǎo)和控制，納稅人保護(hù)開(kāi)始得到重視，稅法所要保障的除了國(guó)家稅權(quán)之外也增加了納稅人權(quán)利這一重要維度。

與之相對(duì)應(yīng)，自上世紀(jì)七八十年代開(kāi)始，法國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)開(kāi)始以專(zhuān)門(mén)的行政規(guī)范性文件為納稅人權(quán)利進(jìn)行宣示，內(nèi)容涉及信息獲取權(quán)、隱私保密權(quán)、誠(chéng)實(shí)推定權(quán)等方面。[6]其后，美國(guó)于1988年頒布了《納稅人權(quán)利法案》，列舉了納稅人享有“信息知情的權(quán)利”、“獲得優(yōu)質(zhì)服務(wù)的權(quán)利”、“質(zhì)疑國(guó)家稅務(wù)局的立場(chǎng)和申訴的權(quán)利”、“對(duì)國(guó)家稅務(wù)局的決定提出上訴的權(quán)利”、“知悉稅務(wù)事項(xiàng)終結(jié)節(jié)點(diǎn)的權(quán)利”、“隱私的權(quán)利”、“保密的權(quán)利”、“取得稅務(wù)代理的權(quán)利”、“享有公平公正稅務(wù)制度的權(quán)利”，該權(quán)利被美國(guó)國(guó)稅局認(rèn)為是納稅人的基礎(chǔ)性權(quán)利，并最終被納入美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》而成為正式法定權(quán)利。[7]1990年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)在針對(duì)成員國(guó)法律狀況進(jìn)行調(diào)查之后，提出了《納稅人宣言》的權(quán)利范本，以供成員國(guó)參考植入，其中總結(jié)有“信息獲取權(quán)”、“隱私權(quán)”、“只繳納法定稅款的權(quán)利”、“稅收預(yù)測(cè)與籌劃的權(quán)利”、“訴訟權(quán)”共五項(xiàng)基本權(quán)利。[8]而后，越來(lái)越多的國(guó)家和地區(qū)相繼通過(guò)立法明確納稅人權(quán)利，以促進(jìn)征納關(guān)系的協(xié)調(diào)優(yōu)化，推動(dòng)其稅收現(xiàn)代化的進(jìn)程。

受到本國(guó)稅收實(shí)踐與國(guó)際稅法潮流的影響，我國(guó)《稅收征收管理法》第八條明文規(guī)定了納稅人的如下權(quán)利：(1)知情權(quán)(納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國(guó)家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況)；(2)保密權(quán)(納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)為其商業(yè)秘密和個(gè)人隱私保密)；(3)依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)(納稅人有權(quán)申請(qǐng)減稅、免稅、退稅)；(4)陳述和申辯權(quán)(納稅人有權(quán)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的決定進(jìn)行陳述、申辯)；(5)稅收法律救濟(jì)權(quán)(納稅人有權(quán)依法申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)?；(6)稅收監(jiān)督權(quán)(納稅人有權(quán)控告和檢舉稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員的違法違紀(jì)行為)。此外，國(guó)家稅務(wù)總局于2009年還公布了《關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2009年第1號(hào))，通過(guò)總結(jié)我國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定，提出納稅人享有的權(quán)利還包括：“納稅申報(bào)方式選擇權(quán)”、“申請(qǐng)延期申報(bào)權(quán)”、“申請(qǐng)延期繳納稅款權(quán)”、“申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)”、“委托稅務(wù)代理權(quán)”、“依法要求聽(tīng)證的權(quán)利”、“索取有關(guān)稅收憑證的權(quán)利”等。

綜上可以發(fā)現(xiàn)，納稅人權(quán)利存在最為基本的特性，即表現(xiàn)為納稅人“在法定范圍內(nèi)為實(shí)現(xiàn)利益而表現(xiàn)意志、作出選擇、從事一定活動(dòng)的自由”。[9]不論是在稅務(wù)事項(xiàng)中積極要求信息透明、申請(qǐng)減免的“知情權(quán)”和“稅收優(yōu)惠申請(qǐng)權(quán)”，亦或是消極抵抗稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制行為的“陳述申辯權(quán)”和“訴訟權(quán)”，都體現(xiàn)出納稅人為了維護(hù)自身利益而“可為”的行為模式。筆者在此更欲強(qiáng)調(diào)的是“自由”這一要素，即是否行使上述權(quán)利均憑納稅人自主決定，其代表的稅務(wù)程序性利益可由納稅人自主處分，不行使權(quán)利所引起的不利后果也由納稅人自主承擔(dān)而并不會(huì)遭到法律的苛責(zé)。

因此可以作出歸納，納稅人權(quán)利的特性集中表現(xiàn)為，納稅人在稅收征納過(guò)程中為實(shí)現(xiàn)自身利益而可以自由選擇的行為模式，“利益”是納稅人權(quán)利創(chuàng)設(shè)的目的，“自由”則是納稅人權(quán)利的本質(zhì)所在。也正因如此，旨在保護(hù)納稅人權(quán)利的法律規(guī)范理應(yīng)為納稅人的自由決策提供空間，不宜給納稅人附加過(guò)多的強(qiáng)制性約束，同時(shí)應(yīng)注意盡量避免對(duì)于納稅人利益的減損侵害。否則納稅人權(quán)利行使的自主性將受到限制，甚至客觀上對(duì)納稅人造成“必須行權(quán)”或“畏于行權(quán)”的壓迫，阻礙納稅人實(shí)現(xiàn)自身利益，違背權(quán)利構(gòu)造的制度原旨。

(二)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的范疇定位

承前所述，個(gè)人所得稅法中的“專(zhuān)項(xiàng)附加扣除”，是指在確定納稅人綜合所得項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額時(shí)，從其毛收入中扣除掉的維持日常生活的支出費(fèi)用。區(qū)別于修法之前即存在的其他扣除項(xiàng)目屬于普適性的“無(wú)差別扣除”，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除更強(qiáng)調(diào)針對(duì)納稅人個(gè)體差異的“個(gè)性化扣除”。[10]例如，“基本減除費(fèi)用”代表著現(xiàn)代社會(huì)的最低限度生存支出，即“一般經(jīng)濟(jì)狀況以及法律社會(huì)承認(rèn)的最低限度的物質(zhì)需要”[11]，只要納稅人發(fā)生綜合所得即可在計(jì)稅時(shí)享受減除；“專(zhuān)項(xiàng)扣除”則是納稅人社會(huì)保險(xiǎn)與住房公積金中由個(gè)人負(fù)擔(dān)的部分費(fèi)用，在現(xiàn)行法規(guī)定企業(yè)為職工繳納“五險(xiǎn)一金”屬于法定義務(wù)的情況下，絕大多數(shù)納稅人也理應(yīng)能夠享受此項(xiàng)扣除。而專(zhuān)項(xiàng)附加扣除卻并非適用于所有納稅人，需要個(gè)體或其家庭成員在扣除項(xiàng)目領(lǐng)域內(nèi)確實(shí)發(fā)生了相關(guān)費(fèi)用，方能享受稅前扣除，此即新法稱(chēng)其為“附加”之意義所在。

現(xiàn)代社會(huì)意義下的生存，其內(nèi)涵已經(jīng)絕非僅僅止于溫飽，而要求公民有能力獲取“足以維持生命、確保安全、健康和自由所必需的私人或公用物品以及包括文化娛樂(lè)設(shè)施等精神層面的物質(zhì)保障”。[12]而納稅人個(gè)體生活中的上述支出是必需且合理的，是其維持基本生存所不可避免的費(fèi)用，從其實(shí)際生活負(fù)擔(dān)水平出發(fā)，理應(yīng)對(duì)該部分費(fèi)用進(jìn)行精細(xì)化、人性化的扣除，對(duì)其經(jīng)濟(jì)能力進(jìn)行相應(yīng)的弱化判定。如此一來(lái)，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除得以進(jìn)一步反映出納稅人外在“經(jīng)濟(jì)能力”(即毛收入)背后所包含的“捐稅能力”(即純收入)[13]，體現(xiàn)出專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度作為特殊的識(shí)別環(huán)節(jié)，對(duì)于保護(hù)納稅人日常生活用度免受課稅的作用機(jī)制，契合納稅人權(quán)利的“利益”的特性。

然而，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除若要被定位為納稅人權(quán)利，更關(guān)鍵的是要認(rèn)定其是納稅人可以選擇的“自由”。從理論來(lái)看，選擇是否享受專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的影響即在于是否會(huì)縮小納稅人應(yīng)納稅所得額，通過(guò)減少計(jì)稅依據(jù)而最終降低其應(yīng)納稅額。顯然，選擇享受扣除會(huì)產(chǎn)生對(duì)于納稅人有利的效果，而選擇不享受扣除的多繳稅款后果也僅由納稅人個(gè)人負(fù)擔(dān)。由于此部分稅款所對(duì)應(yīng)的稅基原本就是法定的扣除項(xiàng)目，因此納稅人的自由抉擇并不會(huì)減損國(guó)家的稅收收入。如同納稅人可能為了避免程序負(fù)累而委托稅務(wù)代理人為其辦稅，同樣可以為了不另付酬金而選擇自主報(bào)稅，而至于何種申報(bào)形式對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言并無(wú)實(shí)質(zhì)影響。對(duì)納稅人而言，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除與上述各項(xiàng)權(quán)利在“自由”層面上并無(wú)二異。事實(shí)上，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》規(guī)定的納稅人自我評(píng)定納稅程序，也認(rèn)可了納稅人可以向稅務(wù)局自主申報(bào)其在納稅年度的稅前分類(lèi)扣除(個(gè)人為取得收入的個(gè)人費(fèi)用)，“根據(jù)所申報(bào)的情況依法主張法定的減、免、抵、退等稅收權(quán)益，自主評(píng)定自己的稅收義務(wù)并預(yù)先繳稅”。[14]經(jīng)過(guò)自主決策后的法律后果由個(gè)人自主承擔(dān)，而并不會(huì)對(duì)法律關(guān)系中的其他主體形成不利關(guān)涉，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除在性質(zhì)根源上理應(yīng)符合納稅人權(quán)利的“自由”特性。

因此，基于特性分析的角度，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除應(yīng)當(dāng)劃歸入納稅人權(quán)利的范疇(1)張守文在《改革開(kāi)放、收入分配與個(gè)稅立法的完善》中，更進(jìn)一步將納稅人享受各類(lèi)稅前扣除的重要權(quán)利，提煉為影響所得稅稅基確定和稅負(fù)公平的“扣除權(quán)”。，而我國(guó)現(xiàn)行法規(guī)則僅肯定了其所代表的納稅人“利益”，但對(duì)其“自由”要素卻未予言明。以《操作辦法》第四條為例，其規(guī)定“享受子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的納稅人，自符合條件開(kāi)始，可以向支付工資、薪金所得的扣繳義務(wù)人提供上述專(zhuān)項(xiàng)附加扣除有關(guān)信息，由扣繳義務(wù)人在預(yù)扣預(yù)繳稅款時(shí)，按其在本單位本年可享受的累計(jì)扣除額辦理扣除；也可以在次年3月1日至6月30日內(nèi)，向匯繳地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理匯算清繳申報(bào)時(shí)扣除”。針對(duì)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除使用“享受”一詞，可以理解為將其定性為納稅人實(shí)現(xiàn)“利益”的制度之一(2)在《暫行辦法》和《操作辦法》的總則之中，同樣有專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度有利于納稅人利益的表述。《暫行辦法》第三條“個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除遵循公平合理、利于民生、簡(jiǎn)便易行的原則。”《操作辦法》第一條“為了規(guī)范個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除行為，切實(shí)維護(hù)納稅人合法權(quán)益……制定本辦法?！?；然而在條文表述中卻僅規(guī)定了納稅人可以選擇在預(yù)扣預(yù)繳環(huán)節(jié)或匯算清繳環(huán)節(jié)辦理扣除，未表明納稅人是否可以不辦理扣除。如此一來(lái)，申報(bào)信息而辦理扣除似乎成為了納稅人必須為之的“義務(wù)”事項(xiàng)，與法理推導(dǎo)出的“自由”特性相違背。

上述問(wèn)題并非僅僅是語(yǔ)詞表達(dá)上的疏漏，折射出的更是規(guī)則制定之初的理念偏差。由于立法未厘清專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的權(quán)利本質(zhì)，仍留存?zhèn)鹘y(tǒng)義務(wù)觀念為主導(dǎo)的價(jià)值傾向，導(dǎo)致實(shí)體規(guī)范和征管規(guī)則未全面考量納稅人辦理扣除的“自由”以及后續(xù)的權(quán)利保護(hù)，極易使得專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的操作給納稅人增添不必要的負(fù)累。下文筆者將基于權(quán)利理念對(duì)相關(guān)規(guī)則進(jìn)行檢討與分析，對(duì)其中存在的立法缺失進(jìn)行提煉與歸納，以便為規(guī)則重塑尋找可對(duì)應(yīng)的著力點(diǎn)。

三、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的規(guī)則檢視：義務(wù)觀念主導(dǎo)的立法缺失

傳統(tǒng)的稅收理念“側(cè)重于保護(hù)國(guó)家的稅收利益，由稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)稅收征管全過(guò)程”[15]，往往對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)授予強(qiáng)勢(shì)的管理權(quán)力，對(duì)納稅人課以較重的義務(wù)，恰恰忽略了納稅人在其中應(yīng)當(dāng)享有的自由權(quán)利與合理保護(hù)。義務(wù)觀念主導(dǎo)下，我國(guó)《個(gè)人所得稅法》將專(zhuān)項(xiàng)附加扣除定位成了居民個(gè)人綜合所得稅基確定的必經(jīng)環(huán)節(jié)，過(guò)度強(qiáng)調(diào)文本層面上改革效果的形式落實(shí)，在實(shí)體規(guī)范層面相悖于納稅人“自由”的邏輯基礎(chǔ)。而專(zhuān)項(xiàng)附加扣除本身又必須通過(guò)征管的實(shí)際操作加以落實(shí)，有賴(lài)于一整套從涉稅信息的申報(bào)獲取到核實(shí)確認(rèn)的程序范式，那么上位的實(shí)體規(guī)范理念不清，自然就給下位的程序規(guī)則形成了不當(dāng)?shù)牧⒎▽?dǎo)向，使得專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的整體制度存在顯著的立法缺失。

(一)納稅人自主申報(bào)環(huán)節(jié)：涉稅信息使用范圍不甚明晰

如前所述，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的實(shí)現(xiàn)很大程度上有賴(lài)于納稅人自主申報(bào)涉稅信息，以證明納稅人或其家庭成員確有符合扣除規(guī)定的費(fèi)用支出項(xiàng)目。稅務(wù)申報(bào)從性質(zhì)上本屬于“意思表示”的范疇，納稅人可依其意志進(jìn)行申報(bào)事項(xiàng)的自主選擇(包括申報(bào)扣除事項(xiàng)、申請(qǐng)減免退稅或稅收優(yōu)惠等)；申報(bào)后除特定事項(xiàng)無(wú)需進(jìn)行“法律論斷”而直接生效外，須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后方發(fā)生法律效力，納稅人則受其申報(bào)意思表示的約束。[16]552

然而《個(gè)人所得稅法》第六條所涉及的信息申報(bào)，卻基本忽略了納稅人可選擇是否享受扣除的“自由”，默認(rèn)了專(zhuān)項(xiàng)附加扣除為個(gè)稅申報(bào)計(jì)稅的必經(jīng)環(huán)節(jié)，在邏輯的第一層面即出現(xiàn)了不足。需要強(qiáng)調(diào)的是，規(guī)則重塑如欲全面理順專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的納稅人保護(hù)思路，首要任務(wù)就需要重識(shí)其權(quán)利本質(zhì)，對(duì)《個(gè)人所得稅法》第六條進(jìn)行修訂補(bǔ)充，保障實(shí)體規(guī)范中“自由”因素的基礎(chǔ)得以確定。否則上位法的本質(zhì)認(rèn)識(shí)不加以糾正，下位法就仍將延續(xù)錯(cuò)位的立法傾向，征管程序規(guī)則仍舊無(wú)法建立其對(duì)納稅人權(quán)利保障的有效機(jī)制。

而在納稅人自主申報(bào)環(huán)節(jié)，程序規(guī)則順延了上述“重義務(wù)輕權(quán)利”的觀念，要求納稅人全面準(zhǔn)確申報(bào)的同時(shí)，卻未對(duì)其權(quán)利加以足夠的尊重與保護(hù)，最為明顯的方面即在于針對(duì)納稅人涉稅信息的利用范圍和限度缺乏明確且穩(wěn)定的制度回應(yīng)。舉例而言，2019年專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度施行以來(lái)，爭(zhēng)議最大的問(wèn)題莫過(guò)于“公民申報(bào)房租扣除信息，是否會(huì)成為向房東征稅的線(xiàn)索”。在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收個(gè)人出租房屋的相關(guān)稅款，需要依據(jù)租金發(fā)票開(kāi)具、租賃合同備案等間接方式確定房屋的實(shí)際出租情況；而房東往往會(huì)為了不繳稅款而僅與承租人私下簽訂合同，避開(kāi)上述可能使得政府部門(mén)知悉租賃情況的環(huán)節(jié)。由此稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的信息不足，難以實(shí)現(xiàn)有效控管，導(dǎo)致“漏征漏管情況比較普遍”。而根據(jù)稅務(wù)總局2018年底發(fā)布的《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除信息表》，以及為配合遠(yuǎn)程辦稅方式而開(kāi)發(fā)的手機(jī)移動(dòng)應(yīng)用“個(gè)人所得稅”的操作界面，納稅人如欲獲得住房租金扣除的優(yōu)惠，則需要填寫(xiě)住房坐落地址、出租方個(gè)人或單位的身份信息等。這被外界解讀為“房屋租賃市場(chǎng)將面臨重新洗牌”，稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握龐大的“灰色信息”后，將會(huì)要求房東繳納住房出租的相應(yīng)稅款，同時(shí)補(bǔ)繳先前所欠稅款。這樣的擔(dān)憂(yōu)引發(fā)了多米諾骨牌式的不良傳導(dǎo)——租客正常填報(bào)扣除信息，卻導(dǎo)致房東為轉(zhuǎn)移所謂“稅負(fù)”而上漲房租或直接要求解約，進(jìn)而引發(fā)租房市場(chǎng)群體性矛盾。事前程序設(shè)計(jì)短視、事后官方態(tài)度卻依然模糊，一些地區(qū)的稅務(wù)部門(mén)面對(duì)公眾疑問(wèn)時(shí)大多僅表示“個(gè)稅抵扣與租賃稅并不相關(guān)，是否征稅尚不明確”[17]；稅務(wù)總局也僅僅在“個(gè)人所得稅”手機(jī)應(yīng)用端中將住房租金扣除項(xiàng)下的房東姓名、身份證號(hào)等設(shè)為選填項(xiàng)，作為處理這一連鎖反應(yīng)的“應(yīng)急措施”。[17-18]

不清晰的信息利用條件、不明朗的稅務(wù)操作態(tài)度，引發(fā)了市場(chǎng)恐慌和動(dòng)蕩，影響了經(jīng)濟(jì)機(jī)制的自發(fā)運(yùn)行，使得本應(yīng)惠及納稅人的實(shí)體制度，因其程序操作而表露出不必要的“負(fù)外部性”。的確，納稅人負(fù)有誠(chéng)實(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與納稅有關(guān)信息的義務(wù)，但如若單純將信息申報(bào)當(dāng)作稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的環(huán)節(jié)，而未全面考慮其中可能涉及的納稅人利益保護(hù)，那么針對(duì)申報(bào)事項(xiàng)的不當(dāng)劃定就極有可能對(duì)納稅人的自身生活產(chǎn)生不利的關(guān)聯(lián)影響。因此，面對(duì)類(lèi)似問(wèn)題必須作出合理回應(yīng)，妥善處理信息使用的限度問(wèn)題，從而使得享受專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的納稅人能夠獲得穩(wěn)定預(yù)期，避免征管工作給納稅人權(quán)利實(shí)現(xiàn)造成不利影響。

(二)第三方協(xié)助環(huán)節(jié)：涉稅信息共享機(jī)制不甚完善

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的信息收集途徑，除納稅人自主申報(bào)外，另一重要來(lái)源則來(lái)自第三方涉稅信息共享機(jī)制。根據(jù)新修訂的《個(gè)人所得稅法》第十五條，行政部門(mén)負(fù)有第三方信息共享義務(wù)(3)《個(gè)人所得稅法》第十五條第一款規(guī)定，“公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)納稅人的身份、金融賬戶(hù)信息。教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會(huì)保障、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、公安、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等專(zhuān)項(xiàng)附加扣除信息?！?；《暫行辦法》第二十六條明確了各行政部門(mén)所應(yīng)共享的信息種類(lèi)，并規(guī)定了信息共享的“格式、標(biāo)準(zhǔn)、共享方式”由稅務(wù)機(jī)關(guān)及有關(guān)部門(mén)確定，有關(guān)部門(mén)如未按規(guī)定提供涉稅信息則其“主要負(fù)責(zé)人及相關(guān)人員承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任”。此外，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第六條的授權(quán)(4)《個(gè)人所得稅法》第六條第四款規(guī)定，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的“具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)施步驟由國(guó)務(wù)院確定，并報(bào)全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)備案”。，《暫行辦法》第二十八條、《操作辦法》第二十八條進(jìn)一步要求“稅務(wù)機(jī)關(guān)核查專(zhuān)項(xiàng)附加扣除情況時(shí)，納稅人任職受雇單位所在地、經(jīng)常居住地、戶(hù)籍所在地的公安派出所、居民委員會(huì)或者村民委員會(huì)等有關(guān)單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)協(xié)助核查”。由此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在專(zhuān)項(xiàng)附加扣除操作過(guò)程中，還可能通過(guò)其他行政部門(mén)共享、知曉納稅人情況的社會(huì)第三方共享的方式，獲取納稅人的涉稅信息。

實(shí)際上，將稅務(wù)部門(mén)置于信息共享工程核心地位的做法并非首次，《稅收征收管理法》第六條早已對(duì)此問(wèn)題作出過(guò)原則性倡導(dǎo)，第十七條也規(guī)定了銀行和其他金融機(jī)構(gòu)提供涉稅信息的義務(wù)。近年來(lái)稅務(wù)部門(mén)也與其他政府部門(mén)嘗試共建信息共享機(jī)制，包括與工商部門(mén)共享企業(yè)工商登記信息、股權(quán)交易信息，協(xié)助企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、增值稅的征收；與公安部共享車(chē)輛購(gòu)置稅完稅證明信息；與民政部共享家庭住房稅收優(yōu)惠相關(guān)的婚姻登記信息等。(5)參見(jiàn)《工商總局、稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)信息共享和聯(lián)合監(jiān)管的通知》(工商企注字〔2018〕11號(hào))、《關(guān)于加強(qiáng)稅務(wù)工商合作實(shí)現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息共享的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2011〕126號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局、公安部關(guān)于建立車(chē)輛購(gòu)置稅完稅證明和機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售發(fā)票信息共享核查機(jī)制有關(guān)工作的通知》(稅總發(fā)〔2017〕12號(hào))、《民政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)民政部門(mén)與稅務(wù)部門(mén)合作開(kāi)展婚姻登記信息共享工作的通知》(民函〔2016〕107號(hào))等文件。北京、重慶、甘肅、江西、福建等多地也先后制定了稅收征收保障條例或辦法，以地方規(guī)范性文件促進(jìn)涉稅信息共享。[15]

但值得注意的是，《個(gè)人所得稅法》此次規(guī)定的第三方涉稅信息共享機(jī)制，將面向全體個(gè)人納稅人，這意味著稅務(wù)部門(mén)將會(huì)獲得更多公民的信息，信息的覆蓋面也將更全面和深入，而納稅人卻并不參與共享過(guò)程之中，相應(yīng)細(xì)節(jié)可能并不為納稅人所知悉。更具廣度和深度的信息收集量，固然對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)綜合治稅大有裨益，但同時(shí)也必須加以警惕，從納稅人權(quán)利保護(hù)的視角對(duì)信息共享的范圍以及信息存儲(chǔ)的方式進(jìn)行限制，防止第三方信息共享機(jī)制成為損害納稅人權(quán)利的隱形利器。

一方面，針對(duì)第三方信息共享范圍有必要加以一定限制，防止非基于核實(shí)需要的信息被過(guò)度共享或曝光?！稌盒袟l例》第二十六條對(duì)于其他行政部門(mén)應(yīng)當(dāng)提供的涉稅信息界定過(guò)于籠統(tǒng)，例如要求自然資源部門(mén)共享“有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)登記信息”，要求人民銀行、金融監(jiān)督管理部門(mén)共享“有關(guān)住房商業(yè)貸款還款支出信息”，卻并未明確共享信息的類(lèi)目，以及是否需要告知納稅人等事項(xiàng)。第二十八條所規(guī)定的知情第三人協(xié)助核查義務(wù)，也同樣僅出于稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)情況的立場(chǎng)，未考慮到“有關(guān)單位和個(gè)人”協(xié)助提供信息也應(yīng)止于核實(shí)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除信息真實(shí)性的需要，防止過(guò)程中發(fā)生的問(wèn)詢(xún)超出必要限度而侵犯納稅人的隱私等合法權(quán)利。

另一方面，有必要結(jié)合稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息獲取量遠(yuǎn)大于過(guò)往的實(shí)際，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)妥善存儲(chǔ)和使用涉稅信息，避免信息泄露給納稅人造成不利影響。2019年7月15日，保加利亞國(guó)家稅務(wù)局(NRA)的信息技術(shù)系統(tǒng)遭到黑客攻擊，并使得大量納稅人數(shù)據(jù)曝光于公眾媒體之中。[19]我國(guó)目前大數(shù)據(jù)技術(shù)系統(tǒng)的發(fā)展尚未健全，在稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)申報(bào)和共享機(jī)制獲取了海量涉稅信息之后，就必須建立起安全穩(wěn)定的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)使用系統(tǒng)，確保信息不被盜取和泄密，保障納稅人個(gè)人隱私和商業(yè)秘密免于非法利用。同時(shí)，需要對(duì)《稅收征收管理法》第八十七條進(jìn)行修訂，該條文僅規(guī)定了納稅人信息泄露后，給予未依法為納稅人保密的“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”行政處分，卻未考慮到納稅人因信息泄密可能遭受的經(jīng)濟(jì)損失如何救濟(jì)，同樣是對(duì)納稅人權(quán)利照顧不夠全面的表現(xiàn)。

(三)稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)環(huán)節(jié)：信息誤報(bào)懲戒條件不甚合理

納稅人申報(bào)的涉稅信息是專(zhuān)項(xiàng)附加扣除操作的重要基礎(chǔ)，為確保申報(bào)信息真實(shí)、可靠、完整，降低納稅人提供虛假信息的風(fēng)險(xiǎn)，《暫行辦法》、《操作辦法》均規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)可通過(guò)第三方共享或事后抽查等方式對(duì)納稅人報(bào)送信息進(jìn)行核實(shí)?；谖覈?guó)正在施行的信息申報(bào)信用承諾制，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)核實(shí)發(fā)現(xiàn)納稅人存在虛報(bào)信息等行為，則有權(quán)根據(jù)具體情況對(duì)納稅人實(shí)施懲戒或處罰。

具體而言，《個(gè)人所得稅法》第十五條第三款規(guī)定“有關(guān)部門(mén)依法將納稅人、扣繳義務(wù)人遵守本法的情況納入信用信息系統(tǒng)，并實(shí)施聯(lián)合激勵(lì)或者懲戒”，該條款作為個(gè)人所得稅納稅信用建設(shè)的法律淵源，宏觀上包含了納稅人逃漏稅款、虛假申報(bào)等各類(lèi)違法行為?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十條第三款則具體針對(duì)“虛報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除信息”的法律責(zé)任作出了細(xì)化，“稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人提供虛假信息的，應(yīng)當(dāng)責(zé)令改正并通知扣繳義務(wù)人；情節(jié)嚴(yán)重的，有關(guān)部門(mén)應(yīng)當(dāng)依法予以處理，納入信用信息系統(tǒng)并實(shí)施聯(lián)合懲戒”。《操作辦法》第二十九條則列舉了納稅人“虛報(bào)信息”、“重復(fù)享受扣除”、“超范圍或超標(biāo)準(zhǔn)享受扣除”、“拒不提供備查資料”、“稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形”的五類(lèi)不當(dāng)行為，在法律后果上則進(jìn)一步區(qū)分了“一般情形”、“情節(jié)嚴(yán)重”、“涉嫌違法”三種情況下的不同處理方式。

表1 專(zhuān)項(xiàng)附加扣除信息誤報(bào)等情形的懲戒規(guī)定對(duì)比

通過(guò)上述對(duì)比，筆者認(rèn)為《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》考慮到納稅人行為的違法性程度不同，區(qū)分了“一般情形”和“情節(jié)嚴(yán)重”，為前者確定了較輕的責(zé)任形式，僅將后者定位為《個(gè)人所得稅》所規(guī)定的“不遵守本法”而適用信用懲戒的情形，是較為合理的。因?yàn)樵趥€(gè)人信用愈發(fā)受到重視、個(gè)體參與經(jīng)濟(jì)和社會(huì)生活愈發(fā)仰賴(lài)良好信用記錄的今天，不輕易對(duì)納稅人適用信用懲戒，而根據(jù)具體情況進(jìn)行區(qū)分處理的做法，無(wú)疑更為符合納稅人利益。

然而，基于納稅人權(quán)利的角度進(jìn)行檢視，上述征管規(guī)則仍存在一定不足。

首先，“一般情形”與“情節(jié)嚴(yán)重”二者的界限仍缺乏明確界定，尤其是在其違法性認(rèn)定中未對(duì)納稅人主觀心態(tài)這一要素加以考量?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》為“提供虛假信息”均規(guī)定了法律責(zé)任，似乎在此種情況下納稅人均是故意為之而應(yīng)當(dāng)受到懲罰；《操作辦法》更是增設(shè)了包括“重復(fù)享受扣除”、“超范圍或標(biāo)準(zhǔn)享受扣除”等四類(lèi)其他行為，同樣適用類(lèi)似的懲戒方法，然而在這些情形下，納稅人更有可能僅是由于對(duì)政策法規(guī)的了解不充分或?qū)ι陥?bào)系統(tǒng)的操作不熟悉等而不當(dāng)誤報(bào)信息。如若按照《操作辦法》將納稅人類(lèi)似非基于故意、過(guò)失而造成的誤報(bào)情形，均處以“責(zé)令改正”或者“信用懲戒”的責(zé)任形式，顯然是對(duì)納稅人科處了與其行為不相適應(yīng)的懲罰，不利于納稅人權(quán)利的正當(dāng)維護(hù)。

其次，《操作辦法》中的準(zhǔn)用性規(guī)則存在指向不明的瑕疵，無(wú)法與尚未修訂完善的《稅收征收管理法》實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確對(duì)應(yīng)?！吧婕斑`反稅收征管法等法律法規(guī)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行處理”，這樣的表述雖然說(shuō)明了納稅人報(bào)送虛假信息等行為可能導(dǎo)致《稅收征收管理法》的適用，但卻并未具體說(shuō)明究竟適用哪一條款而承擔(dān)何種責(zé)任。盡管“準(zhǔn)用性規(guī)則”在我國(guó)法律中較為常見(jiàn)，但必須注意到此類(lèi)規(guī)則的適用需要被指向的法律文件中存在能夠?qū)?yīng)的規(guī)范。例如我國(guó)《商業(yè)銀行法》第十七條規(guī)定“商業(yè)銀行的組織形式、組織機(jī)構(gòu)適用《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定”，而《公司法》也確實(shí)對(duì)公司組織形式等作出了具體規(guī)定。相反，現(xiàn)行《稅收征收管理法》的適用對(duì)象仍重在“從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的納稅人”，個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的信息申報(bào)行為如何與之對(duì)應(yīng)存在障礙——虛報(bào)信息等行為涉嫌違法的情況，較為類(lèi)似于《稅收征收管理法實(shí)施條例》第九十六條第一款所規(guī)定的“提供虛假資料，不如實(shí)反映情況，或者拒絕提供有關(guān)資料”，但似乎又很難將其定位為該條指向的《稅收征管法》中的“拒絕接受稅務(wù)檢查情形”。稅務(wù)機(jī)關(guān)究竟是會(huì)根據(jù)該條指引而適用《稅收征收管理法》第七十條，還是根據(jù)其他條文進(jìn)行處罰，均處于模糊不清的狀態(tài)。事關(guān)納稅人違法處罰的法律規(guī)則，卻在理解適用上存在難以澄清的局面，無(wú)疑會(huì)對(duì)納稅人在具體程序中的權(quán)利保護(hù)構(gòu)成潛在威脅。

最后，上述規(guī)則僅從納稅人違反義務(wù)的角度作出處罰規(guī)定，卻未給予納稅人自我挽救的失信修復(fù)機(jī)制，過(guò)于剛性的規(guī)則設(shè)計(jì)容易忽視納稅人在懲戒發(fā)生后的權(quán)益保障。如前所述，信用懲戒雖然不似常見(jiàn)的滯納金、罰款等金錢(qián)罰會(huì)對(duì)納稅人造成直接的處罰效果，然而其在當(dāng)代社會(huì)卻會(huì)影響納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、金融借貸、交通出行等活動(dòng)的重要資格，產(chǎn)生不容小視的懲罰和震懾效果。需要重申的是，稅收征管的著眼點(diǎn)并不僅在于便利稽征、維護(hù)國(guó)家稅款利益，更需要關(guān)注納稅人權(quán)利保護(hù)、促進(jìn)和諧征納關(guān)系的建構(gòu)。[20]因此，應(yīng)當(dāng)結(jié)合納稅人具體違法違規(guī)的情況，給予其申請(qǐng)失信修復(fù)的機(jī)會(huì)，允許納稅人通過(guò)糾正違法行為等方式，在經(jīng)過(guò)規(guī)定期限后恢復(fù)其信用等級(jí)，避免由于懲戒決定機(jī)械而不可逆的特點(diǎn)，加劇個(gè)稅征管過(guò)程中征納雙方的緊張對(duì)立關(guān)系。

四、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的規(guī)則優(yōu)化：基于權(quán)利導(dǎo)向的規(guī)則重塑

權(quán)利的實(shí)現(xiàn)重在通過(guò)構(gòu)建合理的制度體系使得權(quán)利具有可操作性，納稅人權(quán)利的保障也應(yīng)經(jīng)由稅收制度的適時(shí)變革加以落實(shí)，否則僅止于法條上的所謂權(quán)利，也只能因缺少對(duì)應(yīng)的規(guī)則支撐而無(wú)法實(shí)現(xiàn)將“稅收實(shí)質(zhì)正義由理論形態(tài)向現(xiàn)實(shí)形態(tài)轉(zhuǎn)化”。[21]基于納稅人權(quán)利保護(hù)的立場(chǎng)進(jìn)行檢視，可以發(fā)現(xiàn)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除實(shí)體規(guī)范和程序規(guī)則中存在與其“權(quán)利”本質(zhì)不相適應(yīng)的缺失之處，亟待通過(guò)規(guī)則重塑進(jìn)行優(yōu)化。筆者擬從前述歸納的“納稅人自主申報(bào)環(huán)節(jié)—第三方協(xié)助環(huán)節(jié)—稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)環(huán)節(jié)”的具體問(wèn)題入手，對(duì)相關(guān)規(guī)則提出改善建議。

(一)明確界定申報(bào)信息的利用邊界

首先，從納稅人自主申報(bào)信息的環(huán)節(jié)來(lái)看，需要從根本上扭轉(zhuǎn)對(duì)于專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的權(quán)利性質(zhì)認(rèn)識(shí)不清的局面，允許納稅人基于自身考量選擇是否申報(bào)涉稅信息而享受扣除，而非一味將扣除效果強(qiáng)加于每一個(gè)納稅人。相應(yīng)地，也只有在厘清基本定位之后，相關(guān)征管規(guī)則的對(duì)應(yīng)重塑方能做到有的放矢、一體同源。

筆者建議，可以在《個(gè)人所得稅法》第六條第四款的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的定義之后，增加一款表述“納稅人可選擇是否申報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除有關(guān)信息而享受扣除。納稅人選擇不申報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除有關(guān)信息，不影響其依法享有的其他權(quán)利。納稅人故意隱瞞相關(guān)信息而逃避納稅義務(wù)行為的，依照有關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行處理”。如此在明確是否享受扣除屬于納稅人自主決定的“自由”的同時(shí)，也重申了此種自由僅限于納稅人為自身隱私等合法考量而可以得到保護(hù)，不包括納稅人掩飾真實(shí)情況而逃稅漏稅的情形。

其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)謹(jǐn)慎對(duì)待納稅人選擇申報(bào)的涉稅信息，充分尊重納稅人僅欲享受扣除的初衷，針對(duì)具體問(wèn)題明確闡明涉稅信息利用的限度范圍，避免信息利用反而增加納稅人負(fù)擔(dān)或者造成其他不利影響，減少納稅人申報(bào)信息的后顧之憂(yōu)。如前述“租房信息填報(bào)導(dǎo)致租金上漲”的風(fēng)波，實(shí)際上租金扣除信息填報(bào)很難輔助稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人住房出租征稅，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除制度也并不旨在同時(shí)根治房屋租賃的征稅難題。因?yàn)閮H僅要求租客留存租房協(xié)議，而非出租方開(kāi)具的發(fā)票或者租客本人向房東支付租金的憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不能準(zhǔn)確地核實(shí)租金金額；再加之目前租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的額度標(biāo)準(zhǔn)也是定額扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)在無(wú)法確定計(jì)稅依據(jù)的情況下，也不可能僅依靠租客提供的扣除信息就要求房東納稅。因此最佳的解決辦法就是稅務(wù)機(jī)關(guān)闡明態(tài)度，將行政部門(mén)的“本意”傳遞給公眾，不管是明確表示不會(huì)追征住房出租稅款，還是需要留下緩沖空間由行政機(jī)關(guān)進(jìn)一步研究決定，無(wú)論秉持哪一種態(tài)度均需要清楚的政策解讀才能消除疑惑，做到從納稅人導(dǎo)向出發(fā)解決征管問(wèn)題。

例如，由于個(gè)稅改革多項(xiàng)制度共同作用，眾多在京務(wù)工的非京籍人員已經(jīng)無(wú)需實(shí)際繳納個(gè)人所得稅，2019年初有傳言就稱(chēng)“北漂群體個(gè)稅零申報(bào)將被視為中斷納稅，將難以滿(mǎn)足購(gòu)房、購(gòu)車(chē)、積分落戶(hù)的連續(xù)納稅要求”。這樣的說(shuō)法本身即有違稅務(wù)常識(shí)，因?yàn)榧词箤?shí)際應(yīng)納稅額為零，在個(gè)人所得稅全員全額扣繳申報(bào)的要求下納稅人也會(huì)存在相應(yīng)納稅申報(bào)記錄；而且理論上也很難將申報(bào)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除作為剝奪納稅人平等享有獲取公共服務(wù)資格的正當(dāng)理由。對(duì)此，國(guó)家稅務(wù)總局直接發(fā)布通知言明，“即便是零申報(bào)，均在納稅記錄中連續(xù)記載”(6)參見(jiàn)國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站：http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810780/c4066528/content.html，訪問(wèn)時(shí)間：2019年9月30日。，在迅速消除流言影響的同時(shí)，也契合了稅收征管的基本原理。

筆者建議，在前述《個(gè)人所得稅法》第六條中再增加一款原則性表述“納稅人申報(bào)的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除有關(guān)信息，僅作為納稅人享受扣除和稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)扣除的依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不據(jù)此作出對(duì)納稅人不利的決定”。同時(shí)，在應(yīng)對(duì)信息申報(bào)中的各項(xiàng)具體問(wèn)題時(shí)及時(shí)采取官方公告的形式進(jìn)行回應(yīng)，消除政策不明而帶來(lái)的市場(chǎng)恐慌，以“原則表述和具體回應(yīng)”相結(jié)合的方式明確涉稅信息的利用邊界。

(二)逐步完善信息共享的操作流程

從涉稅信息共享的環(huán)節(jié)來(lái)看，需要處理好第三方信息提供和稅務(wù)機(jī)關(guān)信息存儲(chǔ)中納稅人隱私保護(hù)的問(wèn)題，避免個(gè)人信息秘密被不當(dāng)知悉、收集和公開(kāi)。

首先，應(yīng)當(dāng)在涉稅信息利用的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)較為成熟后，修訂《暫行辦法》第二十六條中行政部門(mén)提供信息的種類(lèi)和范圍，以更為準(zhǔn)確的范圍界定代替模糊化表述；同時(shí)引入納稅人知情和異議機(jī)制，確保納稅人在信息共享中的參與，保障其有資格和能力及時(shí)維護(hù)權(quán)利。以2019年3月29日發(fā)布的《中國(guó)人民銀行辦公廳、財(cái)政部辦公廳、稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于做好個(gè)人所得稅住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除相關(guān)信息歸集工作的通知》(銀辦發(fā)〔2019〕71號(hào))為例，“住房商業(yè)貸款還款支出信息”的共享范圍被進(jìn)一步限定為“借款人姓名”、“證件類(lèi)型及號(hào)碼”、 “貸款銀行”、“貸款合同編號(hào)”、“是否為首套住房貸款”、“貸款類(lèi)型”、“開(kāi)戶(hù)日期”、“到期日期”、“首次還款日期”、“是否已結(jié)清”和“結(jié)清日期”，既配合了實(shí)體制度要求，也實(shí)現(xiàn)了有限度的信息采集；同時(shí)要求各商業(yè)銀行“建立異議處理機(jī)制”，借款人認(rèn)為商業(yè)銀行提供的信息存在錯(cuò)誤遺漏的，可以提出異議要求更正。

而《暫行辦法》第二十八條、《操作辦法》第二十八條所規(guī)定的知情第三人協(xié)助核實(shí)義務(wù)，也需要受到一定限制。稅務(wù)機(jī)關(guān)所要求第三人說(shuō)明的事項(xiàng)，必須“與其追求之效果合比例，否則構(gòu)成裁量之誤用”；義務(wù)人應(yīng)當(dāng)僅就其所知的納稅人享受附加扣除的有關(guān)情況向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)，“對(duì)于租稅無(wú)關(guān)重要之事實(shí)，義務(wù)人并無(wú)說(shuō)明之必要”。[16]561因此，筆者建議在上述條文后增加表述“稅務(wù)機(jī)關(guān)詢(xún)問(wèn)和查閱有關(guān)信息，應(yīng)當(dāng)限于核實(shí)納稅人享有專(zhuān)項(xiàng)附加扣除資格、期限、額度的需要”。

其次，針對(duì)前述信息存儲(chǔ)系統(tǒng)缺陷的問(wèn)題，筆者認(rèn)為此處征管工作優(yōu)化的重心除了進(jìn)行規(guī)則調(diào)整之外，也應(yīng)不斷對(duì)數(shù)據(jù)技術(shù)系統(tǒng)進(jìn)行維護(hù)更新，以確保納稅人資料安全無(wú)虞。事實(shí)上，《稅收征收管理法》第六條已經(jīng)言明“國(guó)家有計(jì)劃地用現(xiàn)代信息技術(shù)裝備各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)”，2015年《稅收征管法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》也出現(xiàn)了如“稅務(wù)機(jī)關(guān)從銀行和其他金融機(jī)構(gòu)獲取的納稅人信息只能用于稅收目的，不得向第三方披露”的表述。但面對(duì)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除所帶來(lái)的大數(shù)據(jù)治稅趨勢(shì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍需不斷審視稅務(wù)信息系統(tǒng)的安全性，謹(jǐn)慎對(duì)待納稅人資料信息，不僅要做好信息采集的前哨工作，更要妥善對(duì)待信息存儲(chǔ)的后續(xù)管理。同時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)確實(shí)不慎泄露納稅人信息而致使納稅人遭受損害，則征管規(guī)則也有必要為其提供救濟(jì)途徑，可以在《稅收征收管理法》第八十七條后附加一款“相關(guān)主體因信息泄密而遭受經(jīng)濟(jì)損失的，有權(quán)依法向有關(guān)責(zé)任人員所在主管單位請(qǐng)求賠償”。

(三)合理優(yōu)化信用懲戒的適用機(jī)制

從納稅人信息申報(bào)不當(dāng)行為的懲戒環(huán)節(jié)來(lái)看，最為關(guān)鍵的是要對(duì)現(xiàn)行規(guī)則進(jìn)行適度“柔化”，考量納稅人具體情況中的可歸責(zé)性，創(chuàng)制更為合理的懲戒適用機(jī)制，避免征管罰則對(duì)納稅人的過(guò)度傷害。

首先，應(yīng)當(dāng)納入對(duì)納稅人主觀心態(tài)的判定，將納稅人非基于故意或過(guò)失的輕微疏漏情形，排除出失信懲戒機(jī)制的適用范圍。稅法之行為罰，不能僅違反行為義務(wù)即加以處罰，而須另有逃稅意圖或違反真實(shí)義務(wù)。[22]具體到納稅申報(bào)事項(xiàng)中，“納稅義務(wù)人之違章行為，須出于故意或過(guò)失始得處罰之”。[16]557考慮到專(zhuān)項(xiàng)附加扣除尚屬改革新興事項(xiàng)，納稅宣傳輔導(dǎo)工作仍無(wú)法實(shí)現(xiàn)面面俱到，因此需要對(duì)納稅人不存在主觀惡意的失誤行為予以寬待，不宜對(duì)其苛責(zé)過(guò)甚。筆者建議，在《操作辦法》第二十九條中增加一款“納稅人非基于故意或過(guò)失而產(chǎn)生上述情形的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)通知其及時(shí)改正，不予處罰”。

其次，應(yīng)當(dāng)做好《操作辦法》第二十九條與《稅收征收管理法》的有效銜接，避免準(zhǔn)用性規(guī)則指向模糊的局面?？梢栽凇恫僮鬓k法》進(jìn)行修訂時(shí)對(duì)不當(dāng)行為涉嫌違法的法律責(zé)任進(jìn)行明確表述，說(shuō)明其具體適用《稅收征收管理法》的哪一條文；或者將該問(wèn)題在《稅收征收管理法》修訂時(shí)，直接納入某一條文的適用情形之中。(7)2015年《稅收征管法修訂草案(征求意見(jiàn)稿)》傾向于后一種做法，其在第一百一十一條為“未履行協(xié)助義務(wù)”單獨(dú)創(chuàng)制了法律責(zé)任的規(guī)定：“負(fù)有提供涉稅信息協(xié)助義務(wù)和其他協(xié)助義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他有關(guān)單位和個(gè)人未按照本法規(guī)定履行提供涉稅信息和其他協(xié)助義務(wù)的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正逾期仍不改正的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其處二千元以上一萬(wàn)元以下的罰款；造成國(guó)家稅款重大損失的，處十萬(wàn)元以下的罰款?！钡珶o(wú)論何種做法，都需要征管法自身克服僅關(guān)注企業(yè)納稅人的傳統(tǒng)局限性，以更為開(kāi)闊的視角統(tǒng)合商品稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅的各稅種征管工作需求，以更為多元和合理的制度構(gòu)建促進(jìn)整體程序法的體系協(xié)調(diào)。

最后，應(yīng)當(dāng)允許納稅人通過(guò)事后補(bǔ)救措施進(jìn)行失信修復(fù)，積極促進(jìn)其形成納稅遵從，發(fā)揮個(gè)稅信用建設(shè)的良性功效。筆者注意到，國(guó)家發(fā)改委和國(guó)家稅務(wù)總局已經(jīng)于2019年8月20日發(fā)布公告，對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行了有益探索：“自然人在規(guī)定期限內(nèi)糾正失信行為、消除不良影響的，可以通過(guò)主動(dòng)做出信用承諾、參與信用知識(shí)學(xué)習(xí)、稅收公益活動(dòng)或信用體系建設(shè)公益活動(dòng)等方式開(kāi)展信用修復(fù)，對(duì)完成信用修復(fù)的自然人，稅務(wù)部門(mén)按照規(guī)定修復(fù)其納稅信用”。(8)參見(jiàn)《國(guó)家發(fā)展改革委辦公廳、國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人所得稅納稅信用建設(shè)的通知》(發(fā)改辦財(cái)金規(guī)〔2019〕860號(hào))。筆者建議，可以借鑒該表述對(duì)《操作辦法》第二十九條進(jìn)行補(bǔ)充，并授權(quán)省級(jí)稅務(wù)局結(jié)合當(dāng)?shù)厍闆r，對(duì)失信修復(fù)措施的具體模式、納稅人需要完成的次數(shù)或質(zhì)量要求、失信記錄的維持期限等事項(xiàng)進(jìn)行細(xì)化，允許失信納稅人通過(guò)積極改過(guò)而脫離信用懲戒的長(zhǎng)期制裁。

五、結(jié) 論

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的操作，涉及納稅人自主享受扣除和稅務(wù)機(jī)關(guān)查明真實(shí)情況的一體兩面，應(yīng)當(dāng)兼顧保護(hù)納稅人權(quán)利和國(guó)家稅收利益。而現(xiàn)行規(guī)則過(guò)于偏重納稅人配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的義務(wù)，卻忽視了專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的權(quán)利本質(zhì)，使得實(shí)體規(guī)范出現(xiàn)不當(dāng)?shù)亩ㄎ黄?，進(jìn)而導(dǎo)致在信息獲取、信息利用和失信懲戒等程序環(huán)節(jié)中未能充分維護(hù)納稅人的切身利益。借由專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的窗口，樹(shù)立納稅人權(quán)利保護(hù)的價(jià)值取向，以權(quán)利理念嚴(yán)格審視征納環(huán)節(jié)的權(quán)義配置，彌補(bǔ)傳統(tǒng)制度中的立法缺失，重塑稅法規(guī)范的法理蘊(yùn)含和規(guī)則設(shè)計(jì)，對(duì)于我國(guó)未來(lái)稅制的長(zhǎng)期規(guī)劃具有重要意義。革新稅收理念，批判性審視稅法制度，優(yōu)化現(xiàn)代稅法規(guī)則體系，于中國(guó)財(cái)稅改革而言是一項(xiàng)長(zhǎng)遠(yuǎn)而富有意義的系統(tǒng)工程，期待制度的“良法”能夠不斷促進(jìn)稅收領(lǐng)域的“善治”，推動(dòng)稅制改革真正收到“行穩(wěn)致遠(yuǎn)之效”。