個稅災害減免常態(tài)機制的構建
——一種增設災害附加扣除的進路

吳東蔚

(中南財經(jīng)政法大學 經(jīng)濟法研究所，湖北 武漢430073)

2020年初，我國爆發(fā)新型冠狀病毒肺炎疫情(以下簡稱“新冠疫情”)。短期來看，疫情直擊餐飲等實體性消費行業(yè)，造成較大經(jīng)濟損失，依國家統(tǒng)計局數(shù)據(jù)，2020年一季度的國內(nèi)生產(chǎn)總值較上年同期減少6.8%，全國人均可支配收入實際下降3.9%。長期來看，雖然我國疫情防控形勢已因黨中央的英明領導而明顯好轉，但新冠疫情流行于全球，沖擊我國進出口貿(mào)易，經(jīng)濟下行壓力或進一步加劇。稅收可以調(diào)節(jié)經(jīng)濟，故成為經(jīng)濟抗疫的重要抓手，我國政府陸續(xù)出臺多項稅收優(yōu)惠政策，但其是否存在不足？若有不足，又應如何完善稅收調(diào)節(jié)，才能在“后疫情時代”里更好地應對突發(fā)災害？對此有必要加以檢視。

一、既有抗疫優(yōu)惠政策之檢視

(一)政策概述

2020年2～3月，財政部和國家稅務總局出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策，并先后將之匯編為《新冠肺炎疫情防控稅收優(yōu)惠政策指引》《應對新冠肺炎疫情稅費優(yōu)惠政策指引》。優(yōu)惠共有17項，其中5項涉及增值稅，4項涉及企業(yè)所得稅，4項涉及個人所得稅，3項涉及社保費。最主要的優(yōu)惠有四項：其一，階段性減免小規(guī)模納稅人的增值稅。2020年3～5月，湖北省的小規(guī)模納稅人的應稅收入免征增值稅，湖北省以外地區(qū)的小規(guī)模納稅人減按1%的稅率征稅。其二，受疫情影響較大的困難行業(yè)企業(yè)2020年度發(fā)生的虧損最長結轉年限延長至8年。其三，通過公益組織和指定國家機關捐贈的抗疫現(xiàn)金與物品可在企業(yè)所得稅與個人所得稅上全額扣除。其四，階段性減免企業(yè)養(yǎng)老、失業(yè)、工傷保險單位繳費。2020年2～6月，湖北省除機關事業(yè)單位外的各類參保單位免繳上述三項社保的單位繳費部分，其他地區(qū)可根據(jù)各自情況給予中小微企業(yè)和其他參保單位不同程度的減免?？梢?，既有優(yōu)惠偏向于與疫情直接相關的企業(yè)納稅人。一方面，既有優(yōu)惠多指向減輕企業(yè)納稅人稅負。與增值稅和企業(yè)所得稅相關的優(yōu)惠過半，減免小規(guī)模納稅人增值稅、延長企業(yè)虧損結轉年限、減免社保單位繳費部分等政策更是本輪優(yōu)惠的核心。但旨在減免自然人納稅人稅負的優(yōu)惠數(shù)量較少且力度不大，主要包括：臨時性防疫工作補助和獎金以及單位發(fā)放的防疫醫(yī)藥用品免征個稅；階段性減免以單位方式參保的個體工商戶的三項社保費。另一方面，本輪優(yōu)惠的受益人主要限于與疫情直接相關者。受益企業(yè)主要是受疫情影響較大的企業(yè)、生產(chǎn)或捐贈抗疫物資的企業(yè)以及提供基本必需服務的企業(yè)；受益自然人也主要是與疫情直接相關者，如取得臨時性防疫工作補助的人員。

(二)政策簡評

既有政策具有一定的合理性。一方面，創(chuàng)造了大量經(jīng)濟財富和就業(yè)崗位的企業(yè)是最重要的市場主體，在疫情沖擊經(jīng)濟的背景下，給予企業(yè)稅收優(yōu)惠有助于穩(wěn)定經(jīng)濟；另一方面，無差別減稅的思路并不可取，本輪稅收優(yōu)惠有一定區(qū)分度，使受疫情影響更嚴重的納稅人享受更多的稅收減免。

但既有優(yōu)惠政策也存在優(yōu)惠范圍過窄的問題?，F(xiàn)有優(yōu)惠的主要受益者是疫情直接相關的企業(yè)納稅人，受益的自然人納稅人也主要限于抗疫直接相關者。稅收優(yōu)惠不宜“大水漫灌”，但也不宜范圍過窄、力度過小。許多未參與抗疫的自然人納稅人同樣因新冠疫情而遭受較大的經(jīng)濟損失，但其所能享受的優(yōu)惠卻很有限。

我國疫情防控形勢已然好轉，但面對今后可能爆發(fā)的自然災害，如何及時且全面地減輕其他受災害影響的自然人納稅人的稅負？若視稅收優(yōu)惠為主要紓困手段，答案自然是吁求政府出臺范圍更廣、力度更大的優(yōu)惠政策。但稅收優(yōu)惠往往具有片面性、臨時性和滯后性，難以應對突發(fā)災害，設置針對自然災害的常態(tài)化減免機制或是更優(yōu)路徑。個人所得稅與自然人納稅人的關系最密切，可以其作為路徑起點。經(jīng)檢索(1)筆者將檢索范圍限于北大法寶數(shù)據(jù)庫“法律法規(guī)”項下的“地方法規(guī)規(guī)章”，以“個人所得稅”為標題檢索詞，以“減征”、“自然災害”為全文檢索詞。，河北、山西等15個省已依現(xiàn)行個稅法第5條規(guī)定，出臺了有關自然災害個稅減征的規(guī)范性文件，但優(yōu)惠的輻射范圍有限，仍有過半的省級政府未出臺相關規(guī)定；同時，現(xiàn)行個稅法第5條規(guī)定省級政府有權確定個稅的減免幅度和期限，但未明確自然災害的定義、可減免所得的范圍、減征方式等要素，故未能形成統(tǒng)一、完備的制度實踐；此外，既有文件多以稅務機關批準作為納稅人享受減免的前提，但未提及審批標準，稅務機關裁量權過大。既有個稅災害減征政策具有地區(qū)性、不完備性和不確定性，難以成為個稅災害減免常態(tài)機制的主體。故此，建議在個稅中設置災害附加扣除，下文將對此作具體分析。

二、災害附加扣除入法的合理性分析

稅收并非純粹的政策工具，須受法價值理念的制約。稅法價值理念集中體現(xiàn)于量能課稅和稅收法定二原則中，稅收減免事項亦受其約束，僅在必要情形下才可突破。稅收優(yōu)惠和災害附加扣除都有減負抗災功效，但后者更契合上述二原則，財政也可承受其成本。應構建以災害附加扣除為主體、稅收優(yōu)惠為補充的個稅災害減免體系。

(一)基于量能課稅的審視

量能課稅，是指納稅人應依其經(jīng)濟上擔稅力的不同而承擔相應程度的稅負。擔稅力表征于所得、財產(chǎn)與消費三維，但所得的表征效果最好。一方面，稅收是即時的支出，財產(chǎn)價值未必能及時轉化為等額的支付力；另一方面，針對消費而課征的增值稅、消費稅都屬于流傳稅，有稅負轉嫁和累退風險。稅法尚未明文規(guī)定量能課稅，但考慮到稅法的核心任務是促進分配公平且我國收入差距過大[1]，在所得稅領域貫徹量能課稅，應是修法之大方向。

落實量能課稅的關鍵是實現(xiàn)凈額所得課稅，即只對能真正反映納稅人擔稅力的可支配所得課稅。為此，須將納稅人在取得收入過程中產(chǎn)生的必要費用從稅基中扣除；為保障再生產(chǎn)，納稅人須支付生活、撫養(yǎng)、醫(yī)療等主觀費用，這部分費用也應從稅基中扣除。為實現(xiàn)凈額所得課稅，我國個稅法規(guī)定了費用扣除制度。1980年的《個人所得稅法》第5條設置了每月800元的基本費用扣除額，歷經(jīng)多次修法，扣除額不斷提高，到2018年已達每年6萬元。此外，2005年修改《個人所得稅法實施條例》時，基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金被列入專項扣除范圍，2018年個稅修法時新設的專項附加扣除更是涵蓋子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人等支出，改變了以往基本費用扣除“一統(tǒng)天下”的局面。[2]

但是，現(xiàn)行費用扣除制度的區(qū)分度仍不高。其一，基本費用扣除額度偏大，擠占了其他費用扣除的空間。依財政部測算，基本費用扣除額提高到每年6萬元后，須就綜合所得繳納個稅的納稅人占城鎮(zhèn)就業(yè)人員的比例將由44%降至15%。[3]個稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的前提是具有一定體量，故納稅人可享受的總扣除額不宜過高。受基本費用扣除擠壓，其他費用扣除的額度自然有限，如繼續(xù)教育支出的額度為每月400元。其二，附加扣除和專項附加扣除的項目過少。既有的可扣除項目已達10項，但仍無法完整覆蓋必要費用與主觀費用。以日本為參照，通勤費用扣除、搬遷費用扣除、研修費用扣除、異地歸家旅費扣除、配偶扣除、喪偶者扣除、殘疾人扣除等皆為我國個稅費用扣除體系所欠缺的項目。[4-5]

引入災害附加扣除，有助于落實量能課征。受疫情等突發(fā)災害影響的納稅人將面臨短期的收入下滑，其可以選擇將飲食、服裝等部分支出縮減到與收入匹配的程度，但一方面，納稅人未必能如愿，例如，對于疫情導致的物價上漲，納稅人即便降低生活品質(zhì)，仍可能要承擔額外的支出；另一方面，為維持基本生活，房租、住房貸款還款、醫(yī)療費用等支出難以在短期內(nèi)縮減。這都將導致納稅人的擔稅力低于實際收入。災害附加扣除在功能層面可以避免納稅人承擔超過其擔稅力的稅負，在體系層面可以提高區(qū)分度。

引入災害附加扣除，有助于避免違反量能課稅的情況出現(xiàn)。費用扣除是為實現(xiàn)量能課稅而設，只要災害附加扣除的制度設計合理，便可實現(xiàn)減負目的。稅收優(yōu)惠的實質(zhì)是根據(jù)政策判斷行“厚此薄彼”，抗疫人員可享受個稅優(yōu)惠，其他因疫情致使收入減少的自然人納稅人卻難享減免，正說明稅收優(yōu)惠并不遵循量能課稅的邏輯。給予抗疫人員個稅優(yōu)惠是正確之舉，在現(xiàn)行制度下，要實行上述個稅減免只能采取稅收優(yōu)惠方式，但災害附加扣除的引入將部分消解以稅收優(yōu)惠減負抗災的必要性，使其在個稅災害減免體系中居于補充性地位。

(二)基于稅收法定的比較

稅收法定的含義可概括為稅收要素法定、稅收要素明確和依法稽征。學界普遍認為稅收法定應是稅法整章建制的基本原則。

在自然災害產(chǎn)生較大經(jīng)濟影響時給予納稅人個稅減免，于法有據(jù)。依現(xiàn)行個稅法第5條，“因自然災害遭受重大損失”時，可以減征個人所得稅，幅度和期限由省級政府規(guī)定后報同級人大常委會備案?！白匀粸暮Α焙汀爸卮髶p失”是關鍵要件，自然災害是指以自然力為主因、造成生命傷亡和財產(chǎn)損失的事件[6]，雖然各省個稅災害減征文件和《國家綜合減災“十一五”規(guī)劃》列舉的自然災害都不包括大規(guī)模傳染病，但大規(guī)模傳染病爆發(fā)的主因是自然力，僅賴人力實難避免，所以H1N1、MERS、埃博拉等傳染病會一次次流行于全球。故此，造成重大經(jīng)濟損失的大規(guī)模傳染病應被視為自然災害。

為實現(xiàn)減免，可采取災害附加扣除和稅收優(yōu)惠兩種形式，但災害附加扣除更契合稅收法定，稅收優(yōu)惠則有違背之虞。對此可從實踐與學理兩方面加以理解。實踐方面，既有優(yōu)惠政策已違背稅收法定。其一，本輪個稅優(yōu)惠的出臺主體是財政部和國家稅務總局，與現(xiàn)行個稅法第5條沖突。其二，部分個稅災害減征文件規(guī)定減征幅度由稅務機關“酌情”決定(2)如《江蘇省地方稅務局關于殘疾人等個人所得稅減征管理有關規(guī)定的公告》(蘇地稅規(guī)〔2015〕7號)。，這屬于《立法法》明令禁止的轉授權。稅收優(yōu)惠具有臨時性，稅收減免事項卻高度復雜，省級政府及其同級人大常委會只能依賴有專業(yè)知識的財政機關和稅務機關。引入災害附加扣除，則可構建起常態(tài)化的減免機制，降低決策難度。學理方面，以災害附加扣除作為減免體制的主體，有助于避免違反稅收法定的情形出現(xiàn)。稅法規(guī)范可二分為財政目的規(guī)范和管制誘導規(guī)范，前者旨在劃定國家財政權與私人財產(chǎn)權的邊界，后者旨在依據(jù)社會、經(jīng)濟政策目的，對由前者導出的分配格局作二次調(diào)整。[7]財政目的規(guī)范是稅法的主體，為免國家財政權膨脹，財政目的規(guī)范應嚴格遵循稅收法定，而管制誘導規(guī)范旨在實現(xiàn)易變的政策目的，與稅收法定內(nèi)含的穩(wěn)定性期許相齟齬。簡單將財政目的規(guī)范的邏輯套用于管制誘導規(guī)范并不合理[8]，但管制誘導規(guī)范并非不受稅收法定約束：僅在財政目的規(guī)范無法實現(xiàn)所欲的效果時，管制誘導規(guī)范才可登場，且同樣要經(jīng)受比例原則檢驗。

費用扣除制度由量能課稅導出，旨在準確劃定國家財政權與私人財產(chǎn)權的邊界，屬于財政目的規(guī)范；稅收優(yōu)惠是國家為使納稅人采取特定行為而使用的“誘餌”，屬于管制誘導規(guī)范。引入災害附加扣除，將擠壓稅收優(yōu)惠的作用空間，推動災害減免法定化。

(三)財政可行性分析

可從成本與財政承受力兩方面理解財政可行性。就成本而言，第一，個稅收入在財政收入中的占比不高，以2019年為例，依財政部數(shù)據(jù)，個稅收入占當年稅收收入的6.54%、財政總收入的5.43%。第二，為維持個稅體量，災害附加扣除的額度不會過高。第三，減少的稅收將轉變成納稅人的收入并提高其消費能力，新增消費將部分轉變?yōu)樵鲋刀惖榷愂?。是故，災害附加扣除的引入成本不會太高?/p>

就財政承受力而言，引入災害附加扣除不僅對全國財政收入的影響較小，對地方財政承受力的影響也不大。個稅是央地共享稅，其收入的四成歸屬地方政府，從實踐來看，個稅收入在地方政府財政收入中的占比同樣有限，例如，依武漢市財政局數(shù)據(jù)，2019年武漢市的個稅收入僅占其本級財政收入的3.8%。即便個別地方政府難以承受引入災害附加扣除的成本，國家亦可通過轉移支付予以支援。

三、災害附加扣除的制度原則與確立路徑

(一)實體與程序二維視角下的制度原則

其一，據(jù)實減免優(yōu)先、概算減免補充。實體稅法層面，災害附加扣除的額度問題最為重要。災害附加扣除旨在實現(xiàn)量能課稅，應盡量貫徹據(jù)實減免，但災害結果有多種表現(xiàn)形式，地震、海嘯等災害導致的直接財產(chǎn)損失額易于確定，而大規(guī)模傳染病導致的收入損失額則難以計算，對后者宜采用概算減免，由省級政府在法定幅度內(nèi)確定本省的扣除額。進行制度設計時，應注意依災害結果確定對應的減免方式。

其二，納稅人應就損失額承擔協(xié)力性的申報義務。程序稅法層面，災害附加扣除以據(jù)實減免為原則，故應由何方就損失額承擔舉證責任至關重要。《行政復議法》、《行政訴訟法》已明確稅務復議和訴訟中的舉證責任配置，但稅務執(zhí)法中的舉證責任分配問題，征管法仍未有規(guī)定。為稽征便利，納稅人應就損失額承擔協(xié)力性的申報義務，若稅務機關認為納稅人提供的信息不真實，應承擔舉證責任。對此可從行政法理與稅法學理兩方面加以理解。就行政法理而言，根據(jù)職權調(diào)查主義，行政機關應依其職權調(diào)查事實并承擔舉證責任。[9]基于反逃避稅的職權，稅務機關可質(zhì)疑納稅人提供的信息的真實性，但應承擔舉證責任，且不得對納稅人施以過高的協(xié)力要求。就稅法學理而言，誠實推定權是納稅人的重要權利，其要求稅務機關若沒有充分證據(jù)，不得懷疑納稅人提供的涉稅信息的真實性。[10]域外視角觀之，韓國《納稅人權利憲章》也規(guī)定：“只要納稅人履行了記賬、申報等協(xié)力義務且沒有逃稅嫌疑，其提交的資料就應被推定為真實”。[11]是故，稅務機關應就納稅申報的非真實性承擔舉證責任。

(二)比較視野下的制度要素勾勒

《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》囊括了現(xiàn)有的六項專項附加扣除，為維護體系統(tǒng)一，應在該文件中確立災害附加扣除。為此，有必要先討論具體的制度要素。

其一是災害的定義。各省個稅災害減征文件多未直接定義災害，但廣西例外，其規(guī)定自然災害包括“干旱、洪澇災害、臺風、風雹、低溫冷凍、雪等氣象災害，火山、地震災害，山體崩塌、滑坡、泥石流等地質(zhì)災害，風暴潮、海嘯等海洋災害，森林草原火災和生物災害等”。(3)《廣西壯族自治區(qū)人民政府關于減征個人所得稅有關問題的通知》(桂政發(fā)〔2019〕21號)。《國家綜合減災“十一五”規(guī)劃》也可作為立法參考，其補充了上述廣西文件未提及的雷電、高溫熱浪、沙塵暴、赤潮和植物森林病蟲害。前一文件更具體系性，后一文件彌補了前者的內(nèi)容不足。為盡可能優(yōu)化制度設計，有必要進一步參酌域外經(jīng)驗。

比較視野觀之，美日稅法將人為災害也視為“災害”。日本稅法的雜損扣除制度允許納稅人扣除因災害或不法占有導致的特定財產(chǎn)損失。日本《所得稅法》第27條、《所得稅法施行令》第9條采取分類列舉法，將災害分為三類：一是異常自然現(xiàn)象引起的地震、風災等災害；二是人類不當行為引起的礦難、火藥爆炸等災害；三是生物因素引起的蟲害、獸害等災害。[12]美國的相似制度被稱為事故扣除，其對“事故”(Casualty)采取了定義與列舉結合的界定方式。依美國國稅局之解釋，事故系“造成財產(chǎn)損失，且突然、出人意料或異常的可識別事件”[13]，美國《國內(nèi)收入法典》第165條(c)、第165條(i)和《斯坦福災害救助與緊急援助法案》則作了具體列舉，如船難、龍卷風、海嘯、地震、火山噴發(fā)。

在我國，一方面，現(xiàn)行個稅法第5條規(guī)定的法定減免情形僅包括自然災害，亦未有國務院規(guī)范性文件將人為災害納入可減免情形，故災害范圍應暫時限于自然災害。另一方面，雖然一國面對的自然災害種類相對固定，但在風險社會語境下，以往影響有限的災害也可能發(fā)展為波及全球的重大災害，宜借鑒域外經(jīng)驗與既有實踐，采取“分類列舉+定義”的界定方法。

其二是災害損失的范圍。是否所有因自然災害而產(chǎn)生的損失都屬于可扣除的災害損失？(4)可通過保險或其他手段取得補償?shù)摹皳p失”不會削弱納稅人的擔稅力，這部分“損失”自然不應列入災害損失范圍，《山東省人民政府關于明確殘疾、孤老人員和烈屬及因自然災害遭受重大損失等個人所得稅減征政策的通知》(魯政字〔2019〕129號)等文件已對此作出明確規(guī)定。美日對此有不同規(guī)定。日本《所得稅法》第72條規(guī)定，災害導致的損失和與災害關聯(lián)的必要支出都可計入損失額(5)根據(jù)《所得稅法實施令》第206條，與災害關聯(lián)的必要支出包括為拆除損壞財產(chǎn)而支出的費用、為使財產(chǎn)恢復原狀而支出的費用等。，但“對生活來說通常不必要的資產(chǎn)”不可計入。依《所得稅法施行令》第178條，“對生活來說通常不必要的資產(chǎn)”包括賽馬及其他作為賭博手段的動產(chǎn)和主要出于愛好、娛樂或療養(yǎng)目的而持有的不動產(chǎn)等。美國《國內(nèi)收入法典》第165條(c)將事故扣除的損失范圍限于與交易或經(jīng)營無關的自用財產(chǎn)的損失。上述規(guī)定意在避免重復扣除。對比之下，日本兼顧必要關聯(lián)支出的做法更為合理。

對我國而言，適用扣除的范圍應限于綜合所得，為免重復扣除，可將直接災害損失和必要關聯(lián)支出都計入災害損失，但已適用災害附加扣除的損失不得用于扣除其他所得。

其三是稅額計算與扣除年限。為計算稅額，須確定兩個參數(shù)，即適用災害附加扣除的所得范圍(以下稱為“總所得”)和扣除額。就總所得而言，我國個稅法實行綜合與分類相結合的模式，工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得屬于綜合所得。第一，須就綜合所得繳納個稅的人群占比不高；第二，不少納稅人是個體工商戶或承包經(jīng)營戶，其經(jīng)營收入屬于綜合所得之外的生產(chǎn)經(jīng)營所得或承包經(jīng)營所得；第三，受災者災后變賣資產(chǎn)的情況時有發(fā)生。是故，若將總所得界定為綜合所得，會減損減負效果，其范圍至少還應包括經(jīng)營所得、財產(chǎn)轉讓所得才合理。現(xiàn)有個稅災害減征文件的減征范圍一般包括綜合所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包經(jīng)營所得，但多將財產(chǎn)轉讓所得排除在外。(6)如《西藏自治區(qū)人民政府關于殘疾人、孤老人員和烈屬所得及遭受嚴重自然災害的個人所得減征個人所得稅的通知》(藏政發(fā)〔2007〕90號)。鑒于《個人所得稅法》第6條規(guī)定專項附加扣除只可用于扣除綜合所得，為尊重稅收法定，宜將總所得界定為綜合所得，對于生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包經(jīng)營所得和財產(chǎn)轉讓所得，可以稅收優(yōu)惠形式補充減免。

就扣除額而言，為照顧國庫利益，災害損失一般無法全額扣除。美國《國內(nèi)收入法典》第165條(h)規(guī)定，扣除額等于事故損失額減去調(diào)整后總所得的十分之一，但低于500美元的事故損失不得扣除。日本依據(jù)直接災害損失與災害關聯(lián)支出的數(shù)目來確定扣除額的計算方式，具體如表1：

表1 日本雜損扣除的數(shù)額計算方式

對我國而言，對于可以直接評估的災害損失，宜借鑒美日經(jīng)驗，將損失額減去乘以一定比例的綜合所得額以確定扣除額，比例由省級政府確定；對于難以直接評估的災害損失，宜由省級政府規(guī)定統(tǒng)一的扣除額或減免比例。

至于扣除年限，應當考慮到，可能出現(xiàn)災害發(fā)生當年納稅人的扣除額遠高于收入，導致扣除額浪費的問題。日本規(guī)定，當年未扣除完的額度可在此后三個納稅年度內(nèi)扣除；東日本大地震爆發(fā)后，政府還將年限延長至五年。[13]美國的規(guī)定更加靈活，若納稅人當年可享受的事故扣除額高于所得，差額將轉變?yōu)閮艚?jīng)營損失。[14]依《國內(nèi)收入法典》第172條(b)，自2018年起產(chǎn)生的凈經(jīng)營損失，納稅人可在損失發(fā)生年度之后的任一納稅年度扣除；若納稅人在事故發(fā)生的前一納稅年度繳納了個稅，可以選擇在前一納稅年度進行扣除。[15]在我國，各省個稅災害減征文件規(guī)定的年限多為一年，且不允許在前一納稅年度扣除(7)如《四川省人民政府關于明確殘疾、孤老人員和烈屬所得減征個人所得稅等有關政策的通知》(川府發(fā)〔2019〕26號)。，確有不妥。一方面，部分災害可能使納稅人的收入在短期內(nèi)驟減，“比起結轉災害發(fā)生后產(chǎn)生的稅款，返還已繳稅款更具救濟意義”[16]，我國應允許納稅人選擇前一納稅年度進行扣除。另一方面，鑒于部分災害可能長期影響納稅人收入，且扣除額遠高于當年收入的情況很可能發(fā)生，我國應允許納稅人在當年或此后五個納稅年度內(nèi)扣除。

其四是納稅申報與復核。若有可以直接評估的災害損失，納稅人應在申報時提供相關證明材料。綜合域外稅法思路與我國既有實踐(8)廣東省規(guī)定減免稅申請報告應包括減免稅理由、損失范圍、損失發(fā)生期間、損失財物數(shù)量、受損金額等信息?！稄V東省地方稅務局關于廣東省殘疾人等個人所得稅減征規(guī)定的公告》(廣東省地方稅務局公告2016年第8號)。，可將申報人是受損財產(chǎn)的所有人(若出現(xiàn)財產(chǎn)損失)、災害的種類與發(fā)生時間、災害是損失產(chǎn)生的直接原因、損失數(shù)額、是否存在可以合理預期的獲賠請求作為證明要點；可能的證明材料包括照片、報道、發(fā)票、保險公司的報告、專家鑒定書等。[17]此外，我國個稅災害減征文件多規(guī)定減征申請須由稅務機關實質(zhì)審核或現(xiàn)場核查，易致減免受阻。災害的影響廣泛，易出現(xiàn)災害發(fā)生后大量納稅人集中申請扣除的情況，稅務機關不宜在當期對申報作實質(zhì)審查，只要申報材料能在形式上說明前述要點即可。

誠實推定權要求稅務機關信任納稅人，但這不意味要放任逃避稅，稅務機關應在合理期限內(nèi)(如一年)對申報作實質(zhì)復核。復核的要點是審查證明材料的真實性與扣除額的準確性。一方面，若稅務機關有充分證據(jù)證明納稅人虛假申報且導致不當扣除，應要求其補繳稅款。另一方面，判斷扣除額準確性的關鍵在于構建完善的評估機制。以房產(chǎn)損失評估為例，日本國稅廳有豐富的房產(chǎn)損失評估經(jīng)驗，受災房屋將予逐棟評估，并依購入價格、受損面積和減價補償率計算損失額。[18]在我國，逐棟評估成本高昂，我國亦缺乏實踐經(jīng)驗，可考慮以現(xiàn)有存量房交易價格評估系統(tǒng)為基礎，以地區(qū)為單位、根據(jù)受災程度確定地區(qū)損失率，進而計算出損失額。為免舉證責任倒置，對于申報損失額與評估損失額之間的偏差不宜設定過于嚴苛的標準，可參考《合同法》第74條及其司法解釋，以30%作為一般標準。

(三)修法建議

建議在《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》第七章后增設“自然災害損失”專章?？v觀美日稅法，關于災害附加扣除的規(guī)定紛繁復雜，而我國個稅附加扣除制度相對簡單，故下述修法設想更具框架意義：

第二十四條，納稅人因自然災害而發(fā)生的損失與必要關聯(lián)支出，可以在損失或者支出發(fā)生的年度，或者此后五個納稅年度內(nèi)扣除，納稅人在前一個納稅年度繳納了個人所得稅的，可在前一個納稅年度扣除。

前款所稱的自然災害，指干旱、洪澇、臺風、風雹、低溫冷凍、高溫熱浪、沙塵暴、雪等氣象災害，火山、地震、山體崩塌、滑坡、泥石流等地質(zhì)災害，風暴潮、海嘯等海洋災害，森林草原火災等火災災害，赤潮、植物森林病蟲害、重大疫情等生物災害，以及其他因自然力而產(chǎn)生且造成重大損失的突發(fā)事件。

第二十五條，扣除額根據(jù)以下方法計算：

1.對于可以直接評估的損失與必要關聯(lián)支出，應據(jù)實扣除，扣除額=損失+必要關聯(lián)支出-一定比例的綜合所得額，具體比例由省、自治區(qū)、直轄市人民政府在0～30%的范圍內(nèi)規(guī)定。省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定了扣除額上限的，遵照其規(guī)定。

2.對于難以直接評估的損失與必要關聯(lián)支出，應規(guī)定扣除額或減免比例，具體標準由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

3.已適用災害附加扣除的損失與必要關聯(lián)支出，不得用于扣除其他所得。

第二十六條，納稅人應當留存發(fā)票、合同、評估報告等可以說明申報人是受損財產(chǎn)的所有人、災害的種類與發(fā)生時間、災害是損失產(chǎn)生的直接原因、損失的數(shù)額、是否存在可預期的獲賠請求的資料以備查。

納稅人申報的損失額低于稅務機關所評估損失額的130%的，一般不認定為逃避稅。