憲法學(xué)視域下的稅法研究

陳斯日古楞

摘 要：憲法涉及國(guó)家主權(quán)、人民權(quán)利和國(guó)家機(jī)構(gòu)分權(quán)這些法律問(wèn)題。稅法也從某種視角反映主權(quán)、人權(quán)與分權(quán)的憲法問(wèn)題，所以本文從憲法學(xué)視域研究稅法，總結(jié)我國(guó)稅法中體現(xiàn)的憲法學(xué)問(wèn)題，具有獨(dú)特的研究視角與理論價(jià)值。

關(guān)鍵詞：憲法;稅法;財(cái)產(chǎn)權(quán);法律

中圖分類號(hào)：D9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2020.32.054

1 我國(guó)稅法中體現(xiàn)的憲法學(xué)問(wèn)題

憲法學(xué)的主要法律問(wèn)題稅法都有涉及，所以稅法可以成為研究憲法的窗口。根據(jù)焦洪昌老師對(duì)憲法內(nèi)容的經(jīng)典概括：憲法是探討主權(quán)、人權(quán)和分權(quán)三權(quán)的法律。那么，稅法又是如何體現(xiàn)主權(quán)、人權(quán)與分權(quán)的呢？

第一，稅權(quán)是國(guó)家主權(quán)的組成部分之一，屬于“財(cái)政主權(quán)”的范圍，要解決國(guó)家的“錢袋子”問(wèn)題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府原則上并不從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。政府職能所需的資金以征稅來(lái)滿足。稅收是將國(guó)民財(cái)富的一部分強(qiáng)制性地轉(zhuǎn)移給國(guó)家的一種手段，具有對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵權(quán)性質(zhì)。各種稅種為主權(quán)積累了財(cái)政資金，關(guān)稅尤為典型，反映我國(guó)與外國(guó)的經(jīng)濟(jì)主權(quán)的情況。

第二，當(dāng)今國(guó)家都是稅收國(guó)家，國(guó)家與人民的基本關(guān)系體現(xiàn)在稅收關(guān)系上。稅收關(guān)乎人民的基本財(cái)產(chǎn)權(quán)與自由權(quán)，必須憲法約束。稅權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)的關(guān)系是公民權(quán)利和國(guó)家權(quán)力的物質(zhì)內(nèi)核。2004年3月14日中國(guó)人權(quán)入憲，明確規(guī)定“國(guó)家尊重和保障人權(quán)”。過(guò)去我們受姓“資”姓“社”分類的影響，認(rèn)為人權(quán)是資本主義的，變成了我們不敢逾越的禁區(qū)。2004年掃清了這個(gè)理論障礙，為我們研究各類人權(quán)展開(kāi)了理論前提。納稅人作為一種特定的人群是普適的。自然人從生到死，每天都是納稅人。我們交消費(fèi)稅、增值稅、個(gè)人所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等。我們吃的糧食、穿的衣服、住的房產(chǎn)，以及有償服務(wù)都是交稅的。根據(jù)國(guó)際慣例很多國(guó)家的死者交遺產(chǎn)稅。所以研究各個(gè)稅法我們能夠很清晰地發(fā)現(xiàn)某個(gè)國(guó)家對(duì)人權(quán)保護(hù)的現(xiàn)狀，中國(guó)也同樣。2006年農(nóng)業(yè)稅條例被廢止，延續(xù)了2600年的農(nóng)民的皇糧國(guó)稅退出歷史舞臺(tái)。農(nóng)民在當(dāng)年開(kāi)出的春聯(lián)：“開(kāi)天辟地頭一回，農(nóng)民種地不交稅”這是對(duì)我國(guó)農(nóng)民的人權(quán)的傾斜性政策的使然，是反哺農(nóng)業(yè)的宏觀政策的手段之一。用稅法理論講的話每個(gè)公民都有納稅的必然義務(wù)。徹底地免除這個(gè)義務(wù)，反映著國(guó)家的一種宏觀政策的傾斜，透露著中國(guó)將要開(kāi)啟一個(gè)對(duì)農(nóng)民人權(quán)的特殊保護(hù)時(shí)期。

第三，稅法體現(xiàn)憲法的分權(quán)關(guān)系。從橫向分權(quán)上，稅法反映國(guó)家立法機(jī)關(guān)及行政機(jī)關(guān)在立法上的分工。目前我國(guó)稅法性文件林林總總，法律級(jí)別參差不齊，還有以“公告”“通告”“通知”這種極不規(guī)范的形式公布的。這些稅法性文件大都是以國(guó)務(wù)院的暫行條例形式發(fā)布，只有三部稅法是全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的。這種立稅主體怎樣形成？是否合理？體現(xiàn)權(quán)力機(jī)關(guān)及執(zhí)行機(jī)關(guān)怎樣的利益博弈權(quán)力分工？從縱向分權(quán)上，它也能反映中央與地方的財(cái)政收入的劃分問(wèn)題。1994年我國(guó)實(shí)行分稅制改革，把稅務(wù)分成了國(guó)稅與地稅。這對(duì)激活地方的經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)地方積極性的作用不可忽視。然而也帶來(lái)一些問(wèn)題。例如，按照《稅收征管法》國(guó)稅與地稅的權(quán)責(zé)清晰，不能越雷池半步，有時(shí)國(guó)稅查出的賬目是地稅的稅種，就必須轉(zhuǎn)委托地稅部門，有時(shí)在這樣推諉扯皮的過(guò)程中國(guó)家的稅收就漏掉了。現(xiàn)在國(guó)稅地稅已經(jīng)重新合并，解決了這個(gè)問(wèn)題，降低了征納成本，同時(shí)也便利了納稅人。

綜上所述，從稅法的角度研究憲法很容易發(fā)現(xiàn)憲法的主權(quán)人權(quán)與分權(quán)的問(wèn)題。抽象的憲法條文在稅法中都是實(shí)實(shí)在在的稅種稅基稅率等具體的數(shù)字?？茖W(xué)合理的稅收能穩(wěn)固財(cái)政主權(quán)、也能更深入地保護(hù)人權(quán)、也能協(xié)調(diào)好中央與地方的關(guān)系。稅法雖然只是一個(gè)部門法，但憲法的梗概基本盡收眼底一覽無(wú)遺。

2 我國(guó)稅法中亟需解決的憲法問(wèn)題

我國(guó)稅收立法較晚，20世紀(jì)80年代開(kāi)始才逐步建立稅法體系，處于草創(chuàng)階段，問(wèn)題比較多。最為主要的問(wèn)題，而且稅法本身又無(wú)力解決必須上升到憲法高度才能解決的問(wèn)題，我認(rèn)為是稅法立法權(quán)的問(wèn)題。

2.1 我國(guó)稅收立法權(quán)現(xiàn)狀

我國(guó)憲法56條規(guī)定了公民的納稅義務(wù)。如果嚴(yán)格按著憲法的具體指引的話，公民只按著三個(gè)法律納稅就可以了。因?yàn)槟壳拔覈?guó)只有三部法律是由全國(guó)人大或全國(guó)人大常委會(huì)制定的。分別是人大通過(guò)的《個(gè)人所得稅法》《企業(yè)所得稅法》、人大常委會(huì)通過(guò)的《稅收征收管理法》。那公民為什么還要交那么多稅呢？究其原因，在實(shí)踐中，人們已經(jīng)把依“法律”納稅置換成了依“法”納稅。行政機(jī)關(guān)幾乎包攬了所有的稅收立法。國(guó)務(wù)院制定了30部行政法規(guī)，財(cái)政部、稅務(wù)總局及海關(guān)等財(cái)政部門制定規(guī)章50余部，另外還有5000多個(gè)行政部門的通告，財(cái)政法律體系呈現(xiàn)3∶30∶50∶5000的嚴(yán)重不合理結(jié)構(gòu)。這種嚴(yán)重的不合理情況有幾個(gè)明顯的弊端：第一，法律位階過(guò)低，無(wú)法體現(xiàn)全民意志，難以信服公眾。第二，容易導(dǎo)致行政權(quán)力膨脹。第三，行政立法的剛性不強(qiáng)，容易朝令夕改，公民無(wú)法對(duì)自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有穩(wěn)定的預(yù)期。

2.2 稅收立法現(xiàn)狀的原因

我國(guó)導(dǎo)致如此的稅收立法狀況有歷史的現(xiàn)實(shí)的法律的一系列原因。歷史原因在于，1984年9月18日全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)的《關(guān)于授權(quán)國(guó)務(wù)院改革工商稅制發(fā)布有關(guān)稅收條例草案試行的決定》。根據(jù)該決定，全國(guó)人大常委會(huì)“決定授權(quán)國(guó)務(wù)院在實(shí)施國(guó)營(yíng)企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過(guò)程中，擬定有關(guān)稅收條例?！边@就是我國(guó)國(guó)務(wù)院享有財(cái)稅方面“委任立法”權(quán)或“授權(quán)立法”權(quán)的唯一根據(jù)?？陀^地說(shuō)，在改革開(kāi)放之初，讓國(guó)務(wù)院行使部分的財(cái)稅立法權(quán)是合乎當(dāng)時(shí)的歷史條件和現(xiàn)實(shí)需求的。但是，該項(xiàng)委任被長(zhǎng)期濫用，而且有層層“轉(zhuǎn)包”的跡象，甚至地方政府都有減免稅的立法。這樣，稅賦立法從納稅人制約政府的法律轉(zhuǎn)化成了政府想用多少就可以自我決定征收多少的聚財(cái)工具。

全國(guó)人大及其常委會(huì)的稅收立法權(quán)限在很大程度上實(shí)施不足。如果，改革開(kāi)放之初人大是心有余而力不從心無(wú)奈地立法授權(quán)的話，我們看一下2000年《立法法》就會(huì)哭笑不得。立法法第8條明確規(guī)定了“法律保留”，提出有關(guān)“對(duì)非國(guó)有財(cái)產(chǎn)的征收”和“基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度”只能制定法律?？墒堑诰艞l話鋒一轉(zhuǎn)把第八條的權(quán)利又拱手讓給了國(guó)務(wù)院。第九條： 本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)做出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對(duì)公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外?！读⒎ǚā肥菓椃ㄐ苑?，是全國(guó)人大通過(guò)的法律。那么由3000多名“我們”的人民代表一致通過(guò)的《立法法》的條文是這么決定，把權(quán)力以法律的形式讓渡給國(guó)務(wù)院的，面對(duì)這樣的立法結(jié)果，我們只能怨我們的人大代表“恨鐵不成鋼”，把本應(yīng)合法收回的稅收立法權(quán)又全盤轉(zhuǎn)給了國(guó)務(wù)院，令人深思。例如，我們的人大代表的選舉，他們的能力問(wèn)題，能否勝任法律法規(guī)的審查，能否代表人民的意愿等。我們的部分代表確實(shí)形同虛設(shè)，是花架子，根本無(wú)法代表民意。那么，誰(shuí)可以真正為百姓說(shuō)話？誰(shuí)可以真正為納稅主體說(shuō)話？

3 西方國(guó)家的稅收立法之借鑒

美國(guó)憲法規(guī)定，所有正式的稅收法案必須由眾議院提起，但參議院可以其他法案對(duì)征稅案提出修正案或附加贊同修正案。經(jīng)眾、參兩院達(dá)成一致的稅收法案經(jīng)總統(tǒng)簽署同意后成為法律。但總統(tǒng)享有法案否決權(quán)，同時(shí)2/3以上的眾議院或參議院議員可以行使再表決權(quán)否決總統(tǒng)的否決權(quán)?？梢?jiàn)眾議院、參議院、總統(tǒng)均屬于稅收立法權(quán)行使的重要主體，其權(quán)力相互制約。除了國(guó)會(huì)外，財(cái)政部和國(guó)內(nèi)收入總局為執(zhí)行法律享有一定的稅收立法權(quán)。

在實(shí)行議會(huì)至上的英國(guó)，議會(huì)對(duì)于創(chuàng)制法律享有壟斷權(quán)。行政機(jī)關(guān)原則上無(wú)稅收立法權(quán)。如果有權(quán)利來(lái)源也是議會(huì)授權(quán)。但有個(gè)絕對(duì)保留的附加條款：“有關(guān)增加公民負(fù)擔(dān)的行政法規(guī)必須經(jīng)議會(huì)批準(zhǔn)才能生效”。

法國(guó)的行政機(jī)關(guān)在立法中占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位，是典型的“中央的總體集權(quán)”。是行政主導(dǎo)型的。但也奉行稅收法定原則。憲法也規(guī)定，各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征收方式屬于議會(huì)的立法權(quán)限范圍。法國(guó)的行政機(jī)關(guān)頒布了大量的稅收條例。因此王名揚(yáng)先生風(fēng)趣地認(rèn)為：“條例是汪洋大海，法律是大海中的幾個(gè)孤島?！薄皸l例是原則，法律是例外”這句話也是我國(guó)稅收立法體系的真實(shí)寫(xiě)照。

4 構(gòu)建合理的稅收立法體系、實(shí)現(xiàn)稅收立憲

稅收立法體系是一個(gè)綜合性的權(quán)力體系，依稅收立法主體而言，包括權(quán)力機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)和行政機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán);依稅收立法權(quán)的層級(jí)而言，包括中央立法權(quán)和地方稅收立法權(quán)。一般而言，稅收立法權(quán)包括：（1）稅法的制定權(quán)、修改權(quán)、廢止權(quán);（2）稅種的開(kāi)征權(quán)與停征權(quán);（3）制定稅法實(shí)施細(xì)則的權(quán)力;（4）稅收法律、法規(guī)的解釋權(quán);（5）稅目的增減和稅率的調(diào)整權(quán);（6）稅收的加征及減免的確定權(quán)等。

從短期看，只在現(xiàn)有的法律框架之下完善，那也未嘗不可。因?yàn)楦鶕?jù)上文分析，當(dāng)今世界的授權(quán)立法問(wèn)題已不再是合法性問(wèn)題，而是如何控制和監(jiān)督授權(quán)立法問(wèn)題，而授權(quán)立法監(jiān)督恰恰是我國(guó)過(guò)去授權(quán)立法實(shí)踐中最薄弱的問(wèn)題。我國(guó)授權(quán)立法制定程序是處于封閉狀態(tài)的。從立法的起草到審議通過(guò)，民事主體沒(méi)有參與和表達(dá)意見(jiàn)的機(jī)會(huì)，更沒(méi)有監(jiān)督立法的可能。立法95條第5項(xiàng)規(guī)定：“根據(jù)授權(quán)制定的法規(guī)應(yīng)當(dāng)報(bào)授權(quán)決定的機(jī)關(guān)備案”，所以我國(guó)對(duì)授權(quán)立法的審查主要是通過(guò)備案程序來(lái)實(shí)現(xiàn)的，而不是批準(zhǔn)程序。所以監(jiān)督基本是流于形式的，建議更改為全國(guó)人大常委會(huì)的批準(zhǔn)程序，完善授權(quán)立法的監(jiān)督程序，例如像英國(guó)憲法所述，對(duì)有關(guān)增加公民負(fù)擔(dān)的行政法規(guī)必須經(jīng)人大批準(zhǔn)才能生效。但是即使是這種情況下也必須像法國(guó)憲法一樣把各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎(chǔ)、稅率和征稅方式以憲法或立法法的形式規(guī)定，此項(xiàng)權(quán)力只歸全國(guó)人大或常委會(huì)，要有法律保留，不能概括授權(quán)。

這種短期的修修補(bǔ)補(bǔ)，并不能實(shí)現(xiàn)稅收立法體系的科學(xué)化。因?yàn)樵凇爸鳈?quán)在民”的國(guó)家觀念下，租稅被假設(shè)為公民為自身目的自愿向國(guó)家的金錢交付，因此，由國(guó)家主權(quán)派生出的課稅權(quán)應(yīng)屬于人民。人民通過(guò)自己選舉的代表機(jī)關(guān)—人民代表大會(huì)來(lái)行使課稅權(quán)，表達(dá)其自愿交付的意愿，所以稅收的立法權(quán)最終只能由人民代表大會(huì)享有。這樣才能體現(xiàn)“課稅必須經(jīng)過(guò)被課稅者同意”的租稅法律主義原則。所以我們根據(jù)中國(guó)實(shí)踐的發(fā)展，逐步上收稅收立法權(quán)，將稅收立法回歸人大，逐步廢除《立法法》的第九條關(guān)于稅收的授權(quán)立法。綜上所述，必須在國(guó)家根本法中明確規(guī)定，人大及政府的，中央的和地方的稅收立稅權(quán)限劃分問(wèn)題。只有把權(quán)力的邊界劃清，才能杜絕和減少現(xiàn)實(shí)生活中的擅自出臺(tái)稅收優(yōu)惠政策、越權(quán)立法、層層授權(quán)以及大一統(tǒng)的行政主導(dǎo)型立法，才能真正管好人民的“錢袋子”。

5 結(jié)語(yǔ)

本文從憲法學(xué)視域研究稅法，以期能夠從根本法的高度審視具體部門法，希望對(duì)部門法的完善有更高的根本法指導(dǎo)意義。

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