王自榮

【摘要】企業(yè)將日常活動產(chǎn)出（商品）與非日?；顒禹?xiàng)目（非貨幣性長期資產(chǎn)）打包與交易對手簽訂的（標(biāo)的）多元化合同， 往往構(gòu)成增值稅混合銷售行為， 其會計(jì)處理比較復(fù)雜。 現(xiàn)行收入準(zhǔn)則并未做出明確規(guī)定， 相關(guān)指南也未提供詳細(xì)指引。 基于此， 以專利權(quán)轉(zhuǎn)讓并提供產(chǎn)品及服務(wù)合同為例， 對包含非日?；顒禹?xiàng)目多元化合同的拆分、收入和非收入要素的確認(rèn)計(jì)量、考慮增值稅影響后的具體賬務(wù)處理以及“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”與“合同結(jié)算”會計(jì)科目的選擇應(yīng)用， 進(jìn)行詳細(xì)分析和展示， 以期為相關(guān)實(shí)務(wù)工作提供一個(gè)可參考的完整范例。

【關(guān)鍵詞】收入準(zhǔn)則;多元化合同;拆分;增值稅;會計(jì)處理;非日?；顒禹?xiàng)目

【中圖分類號】 F231 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）19-0086-6

據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會[2017]22號， 簡稱“現(xiàn)行收入準(zhǔn)則”）第二和第三條的規(guī)定， 與客戶之間合同的標(biāo)的應(yīng)是企業(yè)日常活動產(chǎn)出的商品。 但現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動中， 也有企業(yè)將日?；顒赢a(chǎn)出與非貨幣性長期資產(chǎn)打包與交易對手簽訂合同的， 比如轉(zhuǎn)讓專利權(quán)并提供該專利產(chǎn)品， 將農(nóng)地與其上農(nóng)作物一起讓售等。 對這類包含日?；顒赢a(chǎn)出（商品）和非日?；顒禹?xiàng)目（非貨幣性長期資產(chǎn)）的多元化合同， 現(xiàn)行收入準(zhǔn)則未做明確規(guī)定， 相關(guān)指南所給予的指引也僅是一個(gè)抽象性表述， 再加上增值稅混合銷售計(jì)征制度的影響， 上述多元化合同的會計(jì)處理很是復(fù)雜。 故設(shè)例予以分析、展示， 以期能為相關(guān)實(shí)務(wù)工作提供一個(gè)完整的參考范例， 助益現(xiàn)行收入準(zhǔn)則在我國會計(jì)實(shí)務(wù)中的深入應(yīng)用。

一、包含非日常活動項(xiàng)目的多元化合同設(shè)例

丙與丁均屬制造行業(yè)的兩個(gè)大型企業(yè)（一般納稅人）。 丙企業(yè)持有A產(chǎn)品發(fā)明專利權(quán)證書， 所產(chǎn)A產(chǎn)品適用增值稅稅率為13%， 實(shí)際生產(chǎn)成本為90元/件， 當(dāng)前對客戶的市場售價(jià)一般為110元/件， 有30%供應(yīng)給丁企業(yè)。 A產(chǎn)品專利技術(shù)對丁企業(yè)產(chǎn)品配套升級和市場拓展意義重大。 經(jīng)初步溝通， 丙企業(yè)愿意轉(zhuǎn)讓A產(chǎn)品專利權(quán)， 但為A產(chǎn)品生產(chǎn)設(shè)備轉(zhuǎn)產(chǎn)和人員的過渡考慮， 丙企業(yè)希望在一定時(shí)期內(nèi)還可以生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品。 經(jīng)友好協(xié)商， 雙方就A產(chǎn)品專利權(quán)轉(zhuǎn)讓和繼續(xù)生產(chǎn)銷售事宜以書面合同約定如下： ①丙企業(yè)將A產(chǎn)品發(fā)明專利權(quán)（專業(yè)評估機(jī)構(gòu)以市場法評定價(jià)值為2000萬元）轉(zhuǎn)讓給丁企業(yè)， 并可繼續(xù)依本合同約定生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品。 ②合同總價(jià)款為3825萬元。 丁企業(yè)收訖專利技術(shù)資料， 并收到國家知識產(chǎn)權(quán)局寄出的專利權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)合格通知書后一次性支付2100萬元， 其他價(jià)款（1725萬元）的支付方式為： 自合同簽訂日（20×2年12月1日）起， 每三個(gè)月付款345萬元， 分5期付清， 付款日為每期第三個(gè)月的月末（自然月最后一日）; 在其他價(jià)款（1725萬元）支付期內(nèi)， 丙企業(yè)須保證每月向丁企業(yè)交付1萬件A產(chǎn)品（交貨地點(diǎn)為丙企業(yè)H倉庫）， 若某月交貨量不足1萬件， 丁企業(yè)將不再支付該月所在付款期及其以后的價(jià)款。 ③丙企業(yè)應(yīng)接收、安排丁企業(yè)派遣的3名技術(shù)人員以頂崗方式參加A產(chǎn)品生產(chǎn)， 所派遣人員的崗前培訓(xùn)、學(xué)習(xí)資料、生產(chǎn)安全等由丙企業(yè)負(fù)責(zé)， 食宿、差旅等費(fèi)用由丁企業(yè)負(fù)責(zé)。 ④其他價(jià)款（1725萬元）支付期屆至后， 丙企業(yè)應(yīng)立即停止生產(chǎn)A產(chǎn)品， 丁企業(yè)應(yīng)召回所派遣人員， 并及時(shí)取回尚未提用的A產(chǎn)品。 ⑤合同價(jià)款為含稅（增值稅）價(jià)， 丙企業(yè)就所收取任何價(jià)款向丁企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的時(shí)間不得晚于收取價(jià)款當(dāng)月月末。

合同生效后， 丙企業(yè)如約交付A產(chǎn)品， 丁企業(yè)也如約結(jié)算相應(yīng)價(jià)款; 這期間， 丁企業(yè)收訖專利技術(shù)資料后， 于20×3年3月20日收到國家知識產(chǎn)權(quán)局寄出的專利權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)合格通知書， 并當(dāng)即向丙企業(yè)轉(zhuǎn)賬支付2100萬元價(jià)款。 到20×4年2月底雙方如約完成了合同規(guī)定的全部內(nèi)容。

二、包含非日?；顒禹?xiàng)目的多元化合同拆分

對于上述既涉及日常項(xiàng)目（如A產(chǎn)品）又涉及非日常項(xiàng)目（如專利權(quán)）轉(zhuǎn)讓的多元化合同， 進(jìn)行具體會計(jì)處理的前置步驟是將合同加以拆分[1] 。 一是區(qū)分合同安排中屬于和不屬于現(xiàn)行收入準(zhǔn)則規(guī)范的部分， 在此基礎(chǔ)上確定合同安排各部分應(yīng)適用的具體會計(jì)準(zhǔn)則; 二是基于前述區(qū)分將合同總價(jià)款予以分?jǐn)偂?下文以丙企業(yè)為會計(jì)主體展開分析。

（一）合同義務(wù)屬性分析

分析合同義務(wù)屬性的目的是， 按照合同約定義務(wù)的履行是否屬于企業(yè)日?；顒?， 將合同義務(wù)劃分為日?；顒禹?xiàng)目和非日常活動項(xiàng)目兩部分， 這既是確定合同適用什么會計(jì)準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)依據(jù)， 也是將合同總價(jià)款合理劃分的前提。 上述例設(shè)合同為丙企業(yè)約定的主要合同義務(wù)有三項(xiàng)， 分別是轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、生產(chǎn)交付A產(chǎn)品、接納三名技術(shù)人員頂崗參加生產(chǎn)。 對于從事制造行業(yè)的丙企業(yè)來說， 第一項(xiàng)義務(wù)的履行屬非日?；顒樱ㄗ屖蹮o形資產(chǎn)）， 受讓方（丁企業(yè)）自然就不是現(xiàn)行收入準(zhǔn)則上的客戶了。 第二項(xiàng)義務(wù)的履行屬基本日常活動。 第三項(xiàng)義務(wù)的履行實(shí)際上是向丁企業(yè)技術(shù)人員提供的特定期間（合同生效日至價(jià)款支付期屆日）的頂崗技術(shù)培訓(xùn)服務(wù)， 這種就專利技術(shù)的對外“傳幫帶”活動， 往常在丙企業(yè)是不可能發(fā)生的。 但在本合同項(xiàng)下， 丙企業(yè)在生產(chǎn)A產(chǎn)品的過程中為特定客戶（丁企業(yè)）提供了專利技術(shù)培訓(xùn)， 類似于基本日?；顒赢a(chǎn)出的“副產(chǎn)品”， 應(yīng)屬于日?；顒拥姆懂牎?所以， 就第二、第三項(xiàng)義務(wù)的履行而言， 作為交易對方的丁企業(yè)是現(xiàn)行收入準(zhǔn)則上的客戶。 基于上述分析， 就可以將例設(shè)合同劃分為兩部分： 有關(guān)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓的合同約定歸為“與非客戶之間合同”， 有關(guān)A產(chǎn)品生產(chǎn)交付和頂崗培訓(xùn)服務(wù)的合同約定歸為“與客戶之間合同”， 前者適用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》（財(cái)會[2006]3號， 簡稱“無形資產(chǎn)準(zhǔn)則”）， 后者適用現(xiàn)行收入準(zhǔn)則。

（二）合同總價(jià)款分?jǐn)偡椒?/p>

無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定， “企業(yè)出售無形資產(chǎn)， 應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 ”但在例設(shè)合同業(yè)務(wù)情景中， 上述“計(jì)入當(dāng)期損益”會計(jì)處理的關(guān)鍵問題是出售無形資產(chǎn)對價(jià)的計(jì)量和終止確認(rèn)時(shí)間的判定， 對此無形資產(chǎn)準(zhǔn)則及其指南都沒有做出具體指引。 在這種情況下， 企業(yè)根據(jù)各自的具體情況做出相應(yīng)的會計(jì)處理， 也未嘗不可。 但問題在于， 不同企業(yè)可能會采用不同的處理方法， 從而影響會計(jì)信息的可比性。

對于上述終止確認(rèn)時(shí)間問題， 《國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號——無形資產(chǎn)》（IAS38）要求按《國家財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——源自客戶合同的收入》（IFRS15）有關(guān)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間的規(guī)定進(jìn)行處理， 但轉(zhuǎn)讓所得性質(zhì)須按IAS38確認(rèn)， 不得作為營業(yè)收入列報(bào)。 IFRS15還指出， 從合同中析出的適用其他會計(jì)準(zhǔn)則的與非客戶之間合同交易價(jià)格的計(jì)量， 企業(yè)首先應(yīng)按其他會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理， 其他會計(jì)準(zhǔn)則沒有具體規(guī)定的， 應(yīng)當(dāng)采用IFRS15規(guī)定的分?jǐn)偦蛴?jì)量方法加以處理。 這就是說， 對于無形資產(chǎn)等非貨幣性長期資產(chǎn)的讓售業(yè)務(wù)， 不管是多元化合同的一部分， 還是自身就是一個(gè)獨(dú)立合同， 就非貨幣性長期資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)間的判定和交易價(jià)格計(jì)量， 國際會計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)一致應(yīng)用IFRS15的有關(guān)規(guī)定; 這既有利于增強(qiáng)相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)性和互補(bǔ)性， 也有利于增強(qiáng)會計(jì)信息的可比性。 所以， 僅在確認(rèn)時(shí)間和交易價(jià)格量化方法層面上， 例設(shè)合同在整體上應(yīng)用新收入準(zhǔn)則有關(guān)收入確認(rèn)時(shí)間和交易價(jià)格計(jì)量的指引， 是實(shí)務(wù)處理的“應(yīng)然”之選; 但履行“與客戶合同”和“與非客戶合同”取得利益流入性質(zhì)的確認(rèn)， 必須分別按現(xiàn)行收入準(zhǔn)則和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。

三、具體會計(jì)處理

（一）會計(jì)確認(rèn)

1. 單項(xiàng)履約義務(wù)識別。 上文通過“合同義務(wù)屬性分析”， 將例設(shè)合同劃分為“與非客戶合同”和“與客戶合同”兩部分， 這是確認(rèn)的第一步。 但識別出的屬性不同的兩類履約義務(wù)是否都構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 還得根據(jù)新收入準(zhǔn)則第九條和第十條做進(jìn)一步分析。 “與非客戶合同”僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)（轉(zhuǎn)讓專利權(quán)）， 這不但與其他合同義務(wù)可單獨(dú)區(qū)分， 而且受讓者可以自己實(shí)施專利技術(shù)或再轉(zhuǎn)讓給他人， 并由此而受益。 “與客戶合同”包含兩項(xiàng)履約義務(wù)（生產(chǎn)交付A產(chǎn)品和提供頂崗培訓(xùn)）， 雖然它們都得經(jīng)由生產(chǎn)過程這一平臺才能完成， 但兩者彼此之間和各自對客戶使用價(jià)值訴求的滿足具有可明確區(qū)分性： A產(chǎn)品發(fā)揮商品物的使用價(jià)值; 頂崗培訓(xùn)使得丁企業(yè)獲得了能提升其產(chǎn)品配套生產(chǎn)能力和效益的“活技術(shù)”， 發(fā)揮智力資源的使用價(jià)值， 而且也不影響A產(chǎn)品的生產(chǎn)交付——因?yàn)轫攳弲⒓由a(chǎn)人員不可能替代丙企業(yè)生產(chǎn)交付A產(chǎn)品的主體責(zé)任。 所以， 丙企業(yè)轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、生產(chǎn)交付A產(chǎn)品和提供頂崗培訓(xùn)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。 需要強(qiáng)調(diào)的是， 上述單項(xiàng)履約義務(wù)的識別， 是例設(shè)合同在整體上應(yīng)用現(xiàn)行收入準(zhǔn)則確認(rèn)時(shí)間和交易價(jià)格量化方法的前提， 只能在“與非客戶合同”和“與客戶合同”各自的范圍內(nèi)進(jìn)行， 不應(yīng)對已認(rèn)定合同義務(wù)的屬性再做出變更。

2. 各項(xiàng)履約義務(wù)完成時(shí)間判定。

（1）專利權(quán)轉(zhuǎn)讓。 按我國《專利權(quán)法》規(guī)定， 專利權(quán)的轉(zhuǎn)讓自登記之日起生效， 這里的“登記”就是以著錄項(xiàng)目變更的形式向?qū)＠值怯洠?登記生效日期為國家知識產(chǎn)權(quán)局發(fā)給雙方（轉(zhuǎn)讓和受讓人）著錄項(xiàng)目變更手續(xù)合格通知書的發(fā)文日。 也就是說， 即便受讓方取得了專利技術(shù)資料， 但在專利權(quán)轉(zhuǎn)讓登記生效前， 它既不能轉(zhuǎn)讓， 也不能許可他人或自己實(shí)施所獲知的專利技術(shù)[2] 。 另外， 就例設(shè)合同約定的付款進(jìn)度看， 丙企業(yè)在收到專利權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)合格通知書后才有可能獲得與專利權(quán)評估價(jià)值相當(dāng)?shù)膬r(jià)款。 所以， 專利權(quán)轉(zhuǎn)讓履約義務(wù)不符合現(xiàn)行收入準(zhǔn)則第十一條規(guī)定的任一條件， 屬于時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)。 而專利轉(zhuǎn)讓登記手續(xù)生效日期是受讓方能夠主導(dǎo)專利權(quán)使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的時(shí)點(diǎn)。 所以， 丙企業(yè)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓履約義務(wù)完成的時(shí)間是20×3年3月20日， 實(shí)務(wù)上應(yīng)及時(shí)在本月末確認(rèn)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓利得。

（2）生產(chǎn)交付A產(chǎn)品和頂崗培訓(xùn)服務(wù)。 在A產(chǎn)品專利權(quán)人變更為丁企業(yè)后， 未經(jīng)丁企業(yè)許可， 任何人都不得實(shí)施A產(chǎn)品專利。 所以， 合同中約定丙企業(yè)向丁企業(yè)生產(chǎn)交付A產(chǎn)品， 實(shí)際上是丁企業(yè)特許丙企業(yè)在特定期間專門為丁企業(yè)生產(chǎn)A產(chǎn)品， 丙企業(yè)不能在約定的生產(chǎn)數(shù)量和期間外， 將所生產(chǎn)A產(chǎn)品提供給除丁企業(yè)以外的任何人（包括丙企業(yè)自身）。 但按合同約定文義， 只要丙企業(yè)依約生產(chǎn)交付約定數(shù)量和質(zhì)量的A產(chǎn)品， 其就有權(quán)利向丁企業(yè)收取約定的價(jià)款。 可見， 生產(chǎn)交付A產(chǎn)品履約義務(wù)特征符合現(xiàn)行收入準(zhǔn)則第十一條第（三）項(xiàng)規(guī)定， 屬時(shí)段履約義務(wù)。 提供頂崗培訓(xùn)本質(zhì)為一種服務(wù)， 符合現(xiàn)行收入準(zhǔn)則第十一條第（一）項(xiàng)規(guī)定， 也屬時(shí)段履約義務(wù)。 據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則第十二條， 丙企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履約期間（15個(gè)月）按照履約進(jìn)度確認(rèn)A產(chǎn)品和頂崗培訓(xùn)收入。

就例設(shè)合同約定的內(nèi)容看， 與投入法相比， 丙企業(yè)以產(chǎn)出法確定履約進(jìn)度更簡便合理。 因?yàn)锳產(chǎn)品是專門為丁企業(yè)生產(chǎn)的， 丙企業(yè)不用考慮市場銷售問題， 完工入庫的A產(chǎn)品數(shù)量直接反映了合同約定的丁企業(yè)對A產(chǎn)品需要目標(biāo)的滿足狀態(tài)。 所以， 丙企業(yè)獲得收入的決定性前提是生產(chǎn)出約定的A產(chǎn)品。 這就意味著， A產(chǎn)品的完工入庫時(shí)間就是其收入確認(rèn)時(shí)間， 完工入庫數(shù)量就是其履約進(jìn)度的直接衡量指標(biāo)。 按會計(jì)處理慣例， 應(yīng)在每月末確認(rèn)生產(chǎn)交付A產(chǎn)品的收入， 即每月末履約義務(wù)進(jìn)度=截至本月末已完工入庫產(chǎn)品累計(jì)數(shù)量÷約定應(yīng)交付的全部A產(chǎn)品數(shù)量。 頂崗培訓(xùn)義務(wù)履行進(jìn)度與參加頂崗生產(chǎn)的時(shí)間緊密相關(guān)， 收入確認(rèn)的時(shí)間也應(yīng)為每月末， 即履約進(jìn)度=截至某月末累計(jì)參加頂崗生產(chǎn)時(shí)間（月數(shù)）÷15（個(gè)月）。

（二）會計(jì)計(jì)量

據(jù)上文合同總價(jià)款的分?jǐn)偡椒ǎ?丙企業(yè)可按照現(xiàn)行收入準(zhǔn)則第二十條規(guī)定， 把合同總價(jià)款3825萬元按各項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品單獨(dú)售價(jià)的相對比例， 分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)。 即單項(xiàng)履約義務(wù)交易價(jià)格=總交易價(jià)格×（單項(xiàng)履約義務(wù)承諾的可明確區(qū)分商品單獨(dú)售價(jià)÷可明確區(qū)分商品單獨(dú)售價(jià)之和）， 各單項(xiàng)履約義務(wù)攤得的交易價(jià)格就是每項(xiàng)履約義務(wù)完成后應(yīng)取得的對價(jià)總額。 就例設(shè)合同資料， 專利評估價(jià)2000萬元是以市場法評定的， 據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則第二十條的規(guī)定， 可以將評估價(jià)2000萬元作為專利權(quán)的單獨(dú)售價(jià)。 單件A產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為110元/件， 總計(jì)要提供15萬件（1×15）， 單獨(dú)售價(jià)總額為1650萬元（15×110）。 由于A產(chǎn)品屬于專利產(chǎn)品， 丙企業(yè)提供的頂崗培訓(xùn)在合同簽訂前是不會發(fā)生的， 在合同履行后也不會再發(fā)生， 這并非技術(shù)培訓(xùn)市場的通常做法， 未曾定過價(jià)， 當(dāng)前也沒有可觀察的售價(jià); 據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定， 可用余值法將頂崗培訓(xùn)的單獨(dú)售價(jià)確定為175萬元（3825-2000-1650）。 據(jù)上述分析， 將例設(shè)合同總價(jià)款的分?jǐn)傆?jì)算過程及結(jié)果列示如表1。

（三）涉稅處理

例設(shè)合同中的轉(zhuǎn)讓專利同時(shí)提供產(chǎn)品及頂崗培訓(xùn)行為構(gòu)成混合銷售行為， 而丙企業(yè)屬于貨物生產(chǎn)、銷售單位， 要將所有項(xiàng)目都作為貨物銷售按13%的稅率計(jì)繳增值稅， 納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間則應(yīng)按合同約定的收款時(shí)間確定。 由于會計(jì)可以在產(chǎn)品完工入庫時(shí)確認(rèn)收入， 而合同約定每三個(gè)月付款一次， 所以每一付款期前兩個(gè)月增值稅納稅義務(wù)的確認(rèn)時(shí)間晚于會計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間， 要按權(quán)責(zé)發(fā)生制以會計(jì)確認(rèn)收入為基數(shù)計(jì)提“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。 在例設(shè)合同項(xiàng)下， 每到付款月份月末或合同約定的其他收款日， 增值稅納稅義務(wù)發(fā)生， 不管是收取的是什么性質(zhì)的價(jià)款， 都需以合同約定收款金額為基數(shù)計(jì)提確認(rèn)法定“銷項(xiàng)稅額”。

基于上述分析， 每月末應(yīng)確認(rèn)的產(chǎn)品收入=每月末履約進(jìn)度×提供A產(chǎn)品攤得的交易價(jià)格（1650萬元）-已確認(rèn)收入。 第一個(gè)月（20×2年12月）應(yīng)為110萬元[（1÷15）×1650]， 第二個(gè)月（20×3年1月）應(yīng)為110萬元[（2÷15）×1650-110]， 以此類推。 每月末應(yīng)確認(rèn)的頂崗培訓(xùn)收入=每月末履約進(jìn)度×提供頂崗培訓(xùn)攤得交易價(jià)格（175萬元）-已確認(rèn)收入。 第一個(gè)月（20×2年12月）應(yīng)為11.67萬元[（1÷15）×175]， 第二個(gè)月（20×3年1月）應(yīng)為11.67萬元[（2÷15）×175-11.67]， 以此類推。 應(yīng)在20×3年3月末一次性確認(rèn)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓利得2000萬元。

由于合同約定的價(jià)款為含稅金額， 每月末不含稅產(chǎn)品和頂崗培訓(xùn)收入分別為97.35萬元[110÷（1+13%）]和10.32萬元[（175÷15）÷（1+13%）]， 不含稅專利轉(zhuǎn)讓利得為1769.91萬元[2000/（1+13%）]。 下面以例設(shè)合同約定的付款時(shí)間節(jié)點(diǎn)為線索， 分析、展示每月末的具體賬務(wù)處理。 為方便計(jì)算， 會計(jì)分錄的金額單位均為萬元。

（四）賬務(wù)處理

1. 第一個(gè)付款期。

（1）20×2年12月末， 確認(rèn)收入和計(jì)提待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額， 借： 合同資產(chǎn)121.67; 貸： 主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務(wù)收入——頂崗培訓(xùn)10.32， 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額14。

（2）20×3年1月末， 相應(yīng)會計(jì)分錄同20×2年12月末一樣。

（3）20×3年2月末， 收款開票345萬元涉及賬務(wù)處理較為復(fù)雜， 需要從兩個(gè)方面分析。 一方面， 按增值稅制度要求， 應(yīng)以345萬元（含稅價(jià)款）為計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)法定銷項(xiàng)稅額為39.69萬元[345÷（1+13%）×13%]， 而已確認(rèn)計(jì)入“合同資產(chǎn)”且需結(jié)轉(zhuǎn)的“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”為28.00萬元（14×2）， 這一稅會差異需要調(diào)整已確認(rèn)“合同資產(chǎn)”， 會計(jì)分錄為： 借： 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額28， 合同資產(chǎn)11.69（39.69-28）; 貸： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）39.69。 另一方面， 據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則第四十一條， “合同資產(chǎn)”反映企業(yè)基于已履行義務(wù)有權(quán)收取的對價(jià)， 其中按合同約定已屆付款期并收訖的部分應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“銀行存款”， 已屆付款期未收取的部分應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“應(yīng)收賬款”; 企業(yè)依合同約定的應(yīng)收賬款（僅取決于時(shí)間流逝）或已收取價(jià)款超過“合同資產(chǎn)”余額時(shí)， 則表明企業(yè)就尚未履行的義務(wù)預(yù)收了對價(jià)， 應(yīng)將兩者差額確認(rèn)為“合同負(fù)債”。

因此， 若調(diào)整后的“合同資產(chǎn)”借方余額大于或等于本月收款額扣除本月應(yīng)確認(rèn)收入后的金額， 則以該金額結(jié)轉(zhuǎn)收回的“合同資產(chǎn)”; 若是相反， 則應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)全部“合同資產(chǎn)”借方余額， 且應(yīng)將收回款金額大于“合同資產(chǎn)”借方余額的部分確認(rèn)為“合同負(fù)債”。 本月收款345萬元扣除20×3年2月末應(yīng)確認(rèn)的A產(chǎn)品和頂崗培訓(xùn)收入107.67萬元（97.35+10.32）的金額為237.33萬元， 小于調(diào)整后的“合同資產(chǎn)”借方余額254.62萬元（121.67×2+11.28）， 說明本月應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的已收回“合同資產(chǎn)”為237.33萬元， 確認(rèn)本月收入和結(jié)轉(zhuǎn)“合同資產(chǎn)”的會計(jì)分錄為： 借： 銀行存款345; 貸： 合同資產(chǎn)237.33[345-（97.35+10.32）]， 主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務(wù)收入——頂崗培訓(xùn)10.32。

在清楚上述賬務(wù)處理思路的前提下， 實(shí)務(wù)做賬沒必要那么繁瑣， 在20×3年2月末可將上述兩個(gè)方面結(jié)合起來只做一筆會計(jì)分錄， 即： 借： 銀行存款345， 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額28; 貸： 合同資產(chǎn)225.64， 主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務(wù)收入——頂崗培訓(xùn)10.32， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）39.69。 接20×3年1月末賬面余額， 結(jié)轉(zhuǎn)后“合同資產(chǎn)”借方余額為17.7萬元（121.67×2-225.64）。

2. 第二個(gè)付款期。

（1）20×3年3月末， ?據(jù)上文分析， 20×3年3月20日收款2100萬元， 其中2000萬元為專利權(quán)轉(zhuǎn)讓支付的對價(jià)， 100萬元為A產(chǎn)品和頂崗培訓(xùn)支付的對價(jià)。 本月末除確認(rèn)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓利得1769.91萬元[2000/（1+13%）]外， 需繼續(xù)確認(rèn)產(chǎn)品和頂崗培訓(xùn)收入， 但月末開票金額應(yīng)為2100萬元， 要一起確認(rèn)法定“銷項(xiàng)稅額”241.59萬元[2100/（1+13%）×13%]， 相應(yīng)的會計(jì)分錄為： 借： 銀行存款2100， 合同資產(chǎn)19.17; 貸： 主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務(wù)收入——頂崗培訓(xùn)10.32， 資產(chǎn)處置收益——專利權(quán)1769.91， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）241.59。

需要強(qiáng)調(diào)的是， “合同資產(chǎn)”反映已確認(rèn)收入金額中尚未收取的部分， 這是現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的核算要求; 而專利權(quán)轉(zhuǎn)讓所得性質(zhì)的確認(rèn)必須按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。 所以， 如果已確認(rèn)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓利得中有尚未收取的部分， 則不能計(jì)入“合同資產(chǎn)”， 而應(yīng)計(jì)入“其他應(yīng)收款”。

（2）20×3年4月末， 只需繼續(xù)確認(rèn)產(chǎn)品和頂崗培訓(xùn)收入， 會計(jì)分錄與20×2年12月末的一樣。

（3）20×3年5月末， 開票收款額（345萬元）扣除本月應(yīng)確認(rèn)收入和考慮稅會差異影響后的金額， 大于“合同資產(chǎn)”4月末借方余額158.54萬元（17.7+19.17+121.67）， 在將“合同資產(chǎn)”全部予以結(jié)轉(zhuǎn)的同時(shí)， 還要確認(rèn)相應(yīng)的“合同負(fù)債”， 會計(jì)分錄為： 借： 銀行存款345， 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額14; 貸： 合同資產(chǎn)158.54， 合同負(fù)債53.1， 主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務(wù)收入——頂崗培訓(xùn)10.32， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）39.69。 上述分錄中合同負(fù)債53.04萬元， 反映截止到20×3年5月末， 丙企業(yè)已收取價(jià)款但尚未履行的義務(wù)。

3. 第三個(gè)付款期。

（1）20×3年6月末， 將上期“合同負(fù)債”與本月已履行義務(wù)對應(yīng)的部分予以結(jié)轉(zhuǎn)， 將確認(rèn)收入及其“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”中超出所結(jié)轉(zhuǎn)“合同負(fù)債”的部分確認(rèn)為“合同資產(chǎn)”， 會計(jì)分錄為： 借： 合同負(fù)債53.1， 合同資產(chǎn)68.57; 貸： 主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務(wù)收入——頂崗培訓(xùn)10.32， 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額14。

（2）20×3年7月末， 相應(yīng)會計(jì)分錄與20×2年12月末的一樣。

（3）20×3年8月末， 賬務(wù)處理思路與20×3年5月末一樣， 只是金額不同， 會計(jì)分錄為： 借： 銀行存款345， 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額28（14×2）; 貸： 合同資產(chǎn)190.24（68.57+121.67）， 合同負(fù)債35.4， 主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務(wù)收入——頂崗培訓(xùn)10.32， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）39.69。

以后每月賬務(wù)處理的思路與第三個(gè)付款期相同， 為完整展示整個(gè)合同履約賬務(wù)過程， 以下僅把金額不同的會計(jì)分錄加以展示。

4. 第四個(gè)付款期。

（1）20×3年9月末， 借： 合同資產(chǎn)86.27， 合同負(fù)債35.4; 貸： 主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務(wù)收入——頂崗培訓(xùn)10.32， 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額14。

（2）20×3年10月末， 會計(jì)分錄與20×2年12月末的一樣。

（3）20×3年11月末， 借： 銀行存款345， 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額28; 貸： 合同資產(chǎn)207.94（86.27+121.67）， 合同負(fù)債17.7， 主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務(wù)收入——頂崗培訓(xùn)10.32， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）39.69。

5. 第五個(gè)付款期。

（1）20×3年12月末， 借： 合同負(fù)債17.7， 合同資產(chǎn)103.97; 貸： 主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務(wù)收入——頂崗培訓(xùn)10.32， 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額14。

（2）20×4年1月末， 與20×2年12月末的一樣。

（3）20×4年2月末， 借： 銀行存款345， 應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額28; 貸： 合同資產(chǎn)225.64（103.97+121.67）， 主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品97.35， 其他業(yè)務(wù)收入——頂崗培訓(xùn)10.32， 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）39.69。

上述賬務(wù)處理過程表明， 就同一與客戶之間的合同， 如果同時(shí)使用“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”這兩個(gè)性質(zhì)相反的會計(jì)科目， 會計(jì)人員在做賬時(shí)得小心謹(jǐn)慎地扎算“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”的頭寸， 這樣雖然能夠全面地反映企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系， 但容易出錯(cuò)， 操作也有些冗繁。 因此， 《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》（財(cái)會[2019]6號）指出， 為核算同一合同下屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價(jià)的合同資產(chǎn)或合同負(fù)債， 企業(yè)也可以設(shè)置“合同結(jié)算”科目， 并在此科目下設(shè)置“合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額， 設(shè)置“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。 這樣可以在一定程度上簡化相應(yīng)的賬務(wù)處理， 但企業(yè)截止到某一時(shí)日的履約地位處于債權(quán)狀態(tài)還是債務(wù)狀態(tài)， 需要通過分析“合同結(jié)算”的發(fā)生額和余額才能得知， 并且在合同義務(wù)履行和價(jià)款收取都完結(jié)后， 需將“合同結(jié)算”兩個(gè)明細(xì)科目的余額加以對沖。 為便于實(shí)務(wù)工作的比較對照， 本文不再贅述會計(jì)分錄， 而是將例設(shè)合同（與客戶合同部分）應(yīng)用“合同結(jié)算”科目賬務(wù)涉及的賬戶對應(yīng)關(guān)系及其發(fā)生額列示如表2。

表2中“合同結(jié)算”總賬科目的余額之所以為零， 是因?yàn)槠涿骷?xì)科目“收入結(jié)轉(zhuǎn)”借方累計(jì)余額為1114.2萬元， “價(jià)款結(jié)算”貸方累計(jì)余額也為1114.2萬元。 在合同執(zhí)行完結(jié)后， 需要將“合同結(jié)算”兩個(gè)明細(xì)科目的余額予以對沖， 會計(jì)分錄為： 借： 合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算1114.2; 貸： 合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)1114.2。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[ 1 ] ? 財(cái)政部會計(jì)司編寫組.《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南2018[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018：3 ～ 4.

[ 2 ] ? 寧立志.知識產(chǎn)權(quán)法[M].武漢：武漢大學(xué)出版社，2011：228.