會(huì)計(jì)目標(biāo)理論下的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)主體研究

王韋程

摘 要：預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)是全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的重要環(huán)節(jié)。在會(huì)計(jì)目標(biāo)理論下，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)參與主體選擇可以從受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種觀點(diǎn)進(jìn)行分析。在當(dāng)前以提升內(nèi)部治理水平為前提的目標(biāo)范疇內(nèi)，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)參與主體應(yīng)主要以項(xiàng)目部門(mén)單位為主、外部機(jī)構(gòu)為輔。但隨著全面預(yù)算績(jī)效管理的深入推進(jìn)，管理目標(biāo)和參與主體將會(huì)多元化發(fā)展。

關(guān)鍵詞：預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià);參與主體;受托責(zé)任觀;決策有用觀

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.3? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? ?文章編號(hào)：1673-291X（2020）26-0125-03

黨的十八大以來(lái)，我國(guó)預(yù)算制度改革不斷深入，作為預(yù)算制度的重要組成部分，預(yù)算績(jī)效改革也在加速推進(jìn)。黨的十九大報(bào)告明確提出“全面實(shí)施績(jī)效管理”。2018年，黨中央、國(guó)務(wù)院又對(duì)預(yù)算績(jī)效工作做出重大戰(zhàn)略部署，出臺(tái)《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》，“將部門(mén)和單位預(yù)算收支全面納入績(jī)效管理”，并要求建立包括評(píng)估機(jī)制、目標(biāo)管理、運(yùn)行監(jiān)控、績(jī)效評(píng)價(jià)與結(jié)果應(yīng)用等在內(nèi)的全過(guò)程預(yù)算績(jī)效管理鏈條。其中，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)作為管理鏈條中的重要一環(huán)引起了各界的重視，通過(guò)一系列制度規(guī)定和研究成果對(duì)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)方式方法、效率效果等問(wèn)題進(jìn)行了深刻闡釋。本文借助會(huì)計(jì)目標(biāo)理論觀點(diǎn)，重點(diǎn)分析在“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”下預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作的參與主體選擇問(wèn)題，為豐富預(yù)算績(jī)效研究成果和提煉總結(jié)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作經(jīng)驗(yàn)提供相關(guān)參考。

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)理論、受托責(zé)任觀和決策有用觀

會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)學(xué)科中的基礎(chǔ)概念。財(cái)政部《會(huì)計(jì)目標(biāo)》課題組（2005）認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中人們期望通過(guò)會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的境地或結(jié)果。謝志華（2014）認(rèn)為，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本目標(biāo)就是提供反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的信息，以滿足有關(guān)方面的信息需求。在會(huì)計(jì)學(xué)科不斷演進(jìn)的過(guò)程中，會(huì)計(jì)目標(biāo)也不斷變化發(fā)展。當(dāng)前會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的主流觀點(diǎn)主要有“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩種。

受托責(zé)任觀根植于商品經(jīng)濟(jì)社會(huì)產(chǎn)生后的委托代理理論，資源所有者委托他人報(bào)告其資源的管理使用情況，兩者是委托方和代理方的關(guān)系。代理方的目標(biāo)是為委托方提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。其通常以歷史成本為基礎(chǔ)，更加強(qiáng)調(diào)過(guò)往發(fā)生的客觀記錄，而不著重強(qiáng)調(diào)委托方對(duì)這些信息的用途。隨著資本市場(chǎng)的豐富發(fā)展，資源所有者的投資需求逐漸加強(qiáng)，決策有用觀應(yīng)運(yùn)而生。20世紀(jì)70年代后，該觀點(diǎn)在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（FASB）的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）概念框架等多個(gè)國(guó)家和組織的制度文件中陸續(xù)提及。決策有用觀的目標(biāo)是代理方為委托方提供有助于決策的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，其更加重視對(duì)未來(lái)資源的有效運(yùn)用，通常以公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量手段，以經(jīng)濟(jì)利益的轉(zhuǎn)移作為會(huì)計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)。

近年來(lái)，受FASB等的影響，決策有用觀成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的首要目標(biāo)。但也有不同聲音存在，比如夏東林（2015）認(rèn)為，決策有用觀包含受托責(zé)任是一種誤解，這兩者對(duì)投資者保護(hù)的形成機(jī)制并不相同?？傮w來(lái)說(shuō)，受托責(zé)任觀和決策有用觀既有分歧又有融合。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容范圍等方面兩種觀點(diǎn)分歧較大，而在受托關(guān)系、信息載體、投資者保護(hù)等方面，兩派觀點(diǎn)亦存在一脈相承、異曲同工之處。

二、委托代理理論、公共受托責(zé)任與預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)

委托代理理論是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論的重要組成部分。該理論認(rèn)為，組織機(jī)構(gòu)是一系列契約的集合，委托人賦予代理人一定的自主決策權(quán)，使其以委托人利益為目標(biāo)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。由于在兩者之間存在信息不對(duì)稱(chēng)等問(wèn)題，為避免逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，需要通過(guò)有效的機(jī)制或者契約來(lái)解決委托人和代理人之間的利益沖突問(wèn)題。其參與主體有兩方，委托人發(fā)起要約，代理人接受要約，雙方產(chǎn)生委托代理關(guān)系。

公共受托責(zé)任是公眾和政府雙方參與的特殊委托代理關(guān)系，通常被認(rèn)為是政府部門(mén)從事公共管理活動(dòng)所承擔(dān)的義務(wù)。劉笑霞（2010）認(rèn)為，公共受托責(zé)任是接受公眾委托、管理公共資源的政府、機(jī)構(gòu)和人員所負(fù)有的履行社會(huì)公共事務(wù)管理職能，并向公眾提交報(bào)告以說(shuō)明其責(zé)任履行情況的義務(wù)。此定義闡述了公共受托責(zé)任的最終結(jié)果，即向公眾述職，但在述職過(guò)程中存在兩種不同的委托代理關(guān)系。一方面是上下級(jí)單位之間、單位和工作人員之間的內(nèi)部委托代理關(guān)系，以各自角色的職能定位和工作成果向單位整體負(fù)責(zé)，參與主體隨委托代理關(guān)系變化而變化;另一方面是單位與公眾的外部委托代理關(guān)系，單位就公共資源配置使用情況向公眾負(fù)責(zé)，公眾或公眾代表（如人大）是委托人，單位是代理人。

具體對(duì)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作而言，按照當(dāng)前制度規(guī)定，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)方式主要包含單位自評(píng)、部門(mén)評(píng)價(jià)和財(cái)政評(píng)價(jià)三種。前兩種方式為一般預(yù)算部門(mén)組織開(kāi)展的績(jī)效評(píng)價(jià)工作，而財(cái)政評(píng)價(jià)專(zhuān)指財(cái)政部門(mén)對(duì)預(yù)算部門(mén)組織開(kāi)展的績(jī)效評(píng)價(jià)。

根據(jù)預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)參與主體相關(guān)制度規(guī)定，除部門(mén)或單位自身外，也可根據(jù)需要委托第三方機(jī)構(gòu)或相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覅⑴c。可見(jiàn)，就預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作而言，可能有兩種參與主體的委托代理關(guān)系。一是存在于部門(mén)或單位內(nèi)部，由上級(jí)單位或部門(mén)委托下級(jí)單位、單位委托自有工作人員實(shí)施績(jī)效評(píng)價(jià)，比如單位自行開(kāi)展的績(jī)效自評(píng)。二是存在于部門(mén)或單位外部，由單位或部門(mén)委托與預(yù)算資金使用單位沒(méi)有直接利益關(guān)系的單位或個(gè)人（即第三方等外部機(jī)構(gòu)）進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，比如，在單位自評(píng)環(huán)節(jié)委托外部機(jī)構(gòu)參與，或者是在部門(mén)評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)委托外部機(jī)構(gòu)開(kāi)展重點(diǎn)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)等。前一種關(guān)系（特別是針對(duì)政府機(jī)關(guān)和國(guó)有企業(yè)而言）是建立在公共受托責(zé)任上的，單位作為一個(gè)整體接受公眾的委托后，為了保證其受托責(zé)任有效完成，須將相關(guān)職能任務(wù)分解部署給下級(jí)單位;而上級(jí)單位對(duì)下級(jí)單位的預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，是為確保下級(jí)單位的受托責(zé)任是否完成。簡(jiǎn)言之，這其中存在單位整體與公眾、上級(jí)單位和下級(jí)單位兩種不同主體的受托責(zé)任關(guān)系。后一種關(guān)系相對(duì)簡(jiǎn)單，單位通過(guò)支付一定的報(bào)酬委托具有相關(guān)工作能力的第三方機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)或參與開(kāi)展預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作，這并非是公共受托責(zé)任關(guān)系，而是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的委托代理關(guān)系。

三、受托責(zé)任觀、歷史視角與預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)主體

預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的目標(biāo)之一是對(duì)過(guò)去年度預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，這與受托責(zé)任觀的“歷史”視角是相契合的。在此觀點(diǎn)下，委托方要求代理方能夠真實(shí)、完整、可靠地反映目標(biāo)對(duì)象的預(yù)算執(zhí)行情況，這對(duì)代理方對(duì)目標(biāo)項(xiàng)目相關(guān)信息的掌控能力提出較高的要求。

按照制度規(guī)定，單位自評(píng)環(huán)節(jié)應(yīng)由項(xiàng)目單位自主實(shí)施，即“誰(shuí)支出，誰(shuí)自評(píng)”。在實(shí)際做法中，既有項(xiàng)目單位組織自有工作人員開(kāi)展績(jī)效自評(píng)，也有項(xiàng)目單位委托外部機(jī)構(gòu)開(kāi)展績(jī)效自評(píng)。由于評(píng)價(jià)對(duì)象是項(xiàng)目單位自行支用資金的項(xiàng)目，且按照正常工作流程，項(xiàng)目單位已對(duì)該項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)項(xiàng)目評(píng)審、績(jī)效目標(biāo)設(shè)立和預(yù)算執(zhí)行監(jiān)控等工作，一般來(lái)說(shuō)，能夠較為全面地掌握預(yù)算執(zhí)行相關(guān)情況。在受托責(zé)任觀下，單位自評(píng)的重點(diǎn)應(yīng)主要針對(duì)項(xiàng)目決策情況、資金管理和使用情況、相關(guān)管理制度辦法的健全性及執(zhí)行情況等過(guò)往已發(fā)生的事項(xiàng)開(kāi)展評(píng)價(jià)，項(xiàng)目單位理所應(yīng)當(dāng)具備對(duì)上述內(nèi)容的評(píng)價(jià)能力，由其作為評(píng)價(jià)主體是較為適當(dāng)?shù)摹６鴮?duì)于第三方等外部機(jī)構(gòu)參與單位自評(píng)的情況，一方面，目前并未有相關(guān)政策制度予以明確;另一方面，對(duì)于自評(píng)項(xiàng)目（尤其是專(zhuān)業(yè)類(lèi)項(xiàng)目）的財(cái)務(wù)等相關(guān)信息的熟悉程度，外部機(jī)構(gòu)較之于項(xiàng)目單位而言應(yīng)存在一定的差距。因此，在不考慮其他因素（比如代理人的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)等）的情況下，外部機(jī)構(gòu)不宜作為單位自評(píng)工作的獨(dú)立評(píng)價(jià)主體，但外部機(jī)構(gòu)參與績(jī)效自評(píng)工作、協(xié)助項(xiàng)目單位推進(jìn)項(xiàng)目績(jī)效自評(píng)有效開(kāi)展則應(yīng)視為有益的探索。

在部門(mén)評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，按照制度規(guī)定，部門(mén)可在單位自評(píng)的基礎(chǔ)上開(kāi)展，必要時(shí)可委托第三方機(jī)構(gòu)實(shí)施。一般來(lái)說(shuō)，部門(mén)作為單位的上級(jí)，下?lián)茴A(yù)算資金用于項(xiàng)目支出，但是相較于項(xiàng)目單位而言，并不一定全面掌握項(xiàng)目預(yù)算執(zhí)行的相關(guān)信息，這也是權(quán)責(zé)關(guān)系和職能分工決定的。在此條件下，部門(mén)在單位自評(píng)的基礎(chǔ)上開(kāi)展重點(diǎn)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)，在評(píng)價(jià)主體選擇上可各有側(cè)重。對(duì)于涉密項(xiàng)目、專(zhuān)業(yè)類(lèi)項(xiàng)目以及部門(mén)組織自有人員能夠更有效地完成評(píng)價(jià)的項(xiàng)目，建議部門(mén)自身作為評(píng)價(jià)主體;而對(duì)于其他適合外部機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)價(jià)的項(xiàng)目，可以適當(dāng)考慮以資質(zhì)符合標(biāo)準(zhǔn)的外部機(jī)構(gòu)作為評(píng)價(jià)主體。

四、決策有用觀、未來(lái)視角與預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)主體

預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的另一個(gè)目標(biāo)是將預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果與預(yù)算安排、政策調(diào)整、管理方式等掛鉤，為下一階段預(yù)算管理工作提供參考。從這個(gè)角度來(lái)講，這與決策有用觀的“未來(lái)”視角也是相契合的。在此觀點(diǎn)下，委托方要求代理方能夠根據(jù)現(xiàn)有會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)信息，提出有助于未來(lái)決策使用的結(jié)論。簡(jiǎn)言之，委托需求從“如實(shí)反映”變更為“按需加工”。

決策有用觀下，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)可達(dá)到以下目的。首先，如果被評(píng)價(jià)的項(xiàng)目是延續(xù)性項(xiàng)目，那么上一年度該項(xiàng)目的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息、預(yù)算執(zhí)行情況、績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果等理應(yīng)作為下一年度項(xiàng)目預(yù)算安排的重要參考依據(jù)。其次，如果被評(píng)價(jià)的項(xiàng)目已結(jié)項(xiàng)，下一年度無(wú)相關(guān)預(yù)算安排，按照績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)相關(guān)制度規(guī)定，該項(xiàng)目的績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果也應(yīng)作為類(lèi)似項(xiàng)目預(yù)算安排的參考標(biāo)準(zhǔn)之一。最后，項(xiàng)目的預(yù)算評(píng)價(jià)結(jié)果也能夠運(yùn)用于對(duì)項(xiàng)目單位預(yù)算管理能力的評(píng)價(jià)，在一定程度上反映項(xiàng)目單位的資源配置效率和使用效益。

在上述目的下，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果不僅僅是如實(shí)反映項(xiàng)目財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，而且要對(duì)現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行整理加工，使之有助于信息使用者對(duì)未來(lái)預(yù)算管理工作進(jìn)行決策。那么，誰(shuí)是這些信息的使用者？自然是項(xiàng)目單位和部門(mén)。項(xiàng)目單位使用單位自評(píng)結(jié)果改進(jìn)自身預(yù)算管理水平，上級(jí)部門(mén)綜合單位自評(píng)和重點(diǎn)項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果，考評(píng)下級(jí)項(xiàng)目支出預(yù)算執(zhí)行情況和效率效果，以及進(jìn)行下一年度預(yù)算安排。在此過(guò)程中，信息使用者應(yīng)對(duì)于未來(lái)決策所需信息進(jìn)行判斷和預(yù)估，并以此決定預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的參與主體。如果認(rèn)定自有工作人員自行實(shí)施績(jī)效評(píng)價(jià)就能夠提供用于決策的信息，那么預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)主體就是項(xiàng)目單位或者部門(mén)本身。反之，如果認(rèn)為需要第三方等外部機(jī)構(gòu)加以協(xié)助開(kāi)展，或者牽頭開(kāi)展相應(yīng)的績(jī)效評(píng)價(jià)工作，那么預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)參與主體也就相應(yīng)變化了。

五、會(huì)計(jì)目標(biāo)理論、融合視角與預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)主體

盡管受托責(zé)任觀和決策有用觀理論形成的時(shí)間有先后，但關(guān)聯(lián)還是比較緊密的，眾多研究成果表明，兩者在某種程度上是可以融合的。FASB（2010）的概念框架堅(jiān)持決策有用性包含了受托責(zé)任的主要內(nèi)容，后者可以認(rèn)為是前者的子目標(biāo)。田壁（2012）認(rèn)為，決策有用觀是受托責(zé)任觀的繼承和發(fā)展，在對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求上兩者基本是一致的。任世馳（2017）認(rèn)為，受托責(zé)任觀和決策有用觀都是以特定的會(huì)計(jì)本質(zhì)為構(gòu)建基礎(chǔ)的，實(shí)際上，受托責(zé)任觀和決策有用觀也可以融合運(yùn)用于預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)中。兩種觀點(diǎn)使用的是共同的信息載體——項(xiàng)目相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，也有著同樣的目標(biāo)方向——提升內(nèi)部治理水平。預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果不僅是本單位、本部門(mén)完善政策和改進(jìn)管理的重要依據(jù)，也是上級(jí)部門(mén)安排預(yù)算的重要參考，其共同的目標(biāo)方向就是通過(guò)全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理、加速治理能力現(xiàn)代化、優(yōu)化資源配置、提升公共服務(wù)質(zhì)量。從此角度來(lái)講，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)參與主體的選擇也應(yīng)兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀的選擇傾向，以項(xiàng)目單位和部門(mén)為主體，必要時(shí)由第三方等外部機(jī)構(gòu)參與。

盡管會(huì)計(jì)目標(biāo)理論當(dāng)前的主流觀點(diǎn)是受托責(zé)任觀和決策有用觀，對(duì)于這兩種的研究論述也非常豐富，但也有其他觀點(diǎn)不斷拓展會(huì)計(jì)目標(biāo)理論應(yīng)用邊際，比如，周守華、肖正再（2005）提出的權(quán)利均衡論，謝志華（2014）提出的投資者保護(hù)觀等。但這兩種觀點(diǎn)的構(gòu)建基礎(chǔ)已轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)目標(biāo)的公共屬性和社會(huì)屬性。就現(xiàn)階段的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作而言，相關(guān)制度規(guī)定還是較為清晰地確定了委托人的主體地位。鑒此，盡管績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果已作為政府信息公開(kāi)內(nèi)容定期向社會(huì)公開(kāi)，但是政府信息公開(kāi)的主體和預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的主體是有區(qū)別的，故這些觀點(diǎn)的應(yīng)用并未在本文中進(jìn)行討論。

六、結(jié)論

常勛等（1999）認(rèn)為，會(huì)計(jì)模式是對(duì)特定國(guó)家和地區(qū)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系的概括和描述，其內(nèi)容是非常廣泛和豐富的。受到其他因素的影響，預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)參與主體選擇亦有可能發(fā)生變化。比如，公共選擇理論認(rèn)為，“經(jīng)濟(jì)人”的固有特性會(huì)使在公共服務(wù)部門(mén)工作的人存有為個(gè)人謀利的動(dòng)機(jī)，就預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)工作而言，這亦成為了參與主體選擇的不確定因素。實(shí)際上，當(dāng)前預(yù)算績(jī)效目標(biāo)仍是以提高內(nèi)部治理水平為主的，這也就意味著預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)參與主體的選擇也需從這一角度進(jìn)行決策，即大多數(shù)情況下參與主體仍以項(xiàng)目單位部門(mén)為主、第三方等外部機(jī)構(gòu)為輔。

當(dāng)然，目前預(yù)算績(jī)效管理范疇已逐步延伸至公共屬性和社會(huì)屬性，如部門(mén)預(yù)算績(jī)效相關(guān)內(nèi)容已經(jīng)逐年向人大報(bào)告，并按需定期向社會(huì)公眾公開(kāi)。隨著全面預(yù)算績(jī)效管理推進(jìn)實(shí)施，可以預(yù)見(jiàn)未來(lái)預(yù)算績(jī)效管理應(yīng)用將更加多元，社會(huì)各方將共同參與和使用預(yù)算績(jī)效管理成果。各方對(duì)于預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)的不同訴求，將會(huì)導(dǎo)致對(duì)于預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)參與主體選擇的差異，這也是在未來(lái)研究中可以繼續(xù)探討的話題。

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