提高公立醫(yī)院財務(wù)報表的價值貢獻(xiàn)

黃麗詩

（汕頭大學(xué)醫(yī)學(xué)院附屬腫瘤醫(yī)院，廣東 汕頭 515041）

當(dāng)前，隨著公立醫(yī)院規(guī)模擴大，經(jīng)濟(jì)運行壓力逐漸加大，公立醫(yī)院需要在堅持公益性方向的同時，加快補齊內(nèi)部運營管理短板和弱項。近兩年，國家衛(wèi)健委相繼發(fā)布了加強公立醫(yī)院運營管理的指導(dǎo)意見，以及預(yù)算管理的實施辦法和內(nèi)部控制管理辦法，目的是推動醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)管理向運營管理轉(zhuǎn)化，向精細(xì)化管理要效益。公立醫(yī)院財務(wù)順應(yīng)政策和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展要求，需要做出創(chuàng)新與改變。財務(wù)報表的數(shù)據(jù)與經(jīng)營環(huán)節(jié)連在一起，能反映資金，制度，決策，服務(wù)等方面的問題，如何運用掌握的核算數(shù)據(jù)，為管理提質(zhì)增效，是公立醫(yī)院財務(wù)需要思考的問題。

一、公立醫(yī)院財務(wù)報表價值解讀存在的困境

（一）財務(wù)經(jīng)歷轉(zhuǎn)型期

隨著科技的進(jìn)步和數(shù)字化時代的到來，財務(wù)記賬核算逐漸實現(xiàn)自動化，傳統(tǒng)財務(wù)必須要轉(zhuǎn)型，滲透進(jìn)業(yè)務(wù)中，業(yè)財融合，逐漸成為財務(wù)界的方向和主題。傳統(tǒng)財務(wù)記賬可替代性高，月度，年度報表報告形式重于實質(zhì)。業(yè)務(wù)的變革速度變快，傳統(tǒng)財務(wù)卻只能在業(yè)務(wù)后端，根據(jù)流程的變化調(diào)整核算，事后核算和僵化式報表披露淡化了其本身給決策帶來的影響。

公立醫(yī)院在新經(jīng)濟(jì)形勢下，也強調(diào)著傳統(tǒng)財務(wù)要向智慧財務(wù)轉(zhuǎn)型，強調(diào)業(yè)財融合，財務(wù)要走進(jìn)業(yè)務(wù)，去發(fā)現(xiàn)問題。財務(wù)人員雖然是核心經(jīng)營數(shù)據(jù)的擁有者，但這并不意味著財務(wù)人員就是天然的數(shù)據(jù)挖掘者，有些財務(wù)人員擁有的業(yè)務(wù)洞察能力是薄弱的，對報表的解讀會停留在數(shù)據(jù)表面，或者按照固定的分析指標(biāo)給出結(jié)果，沒能延伸到實質(zhì)性內(nèi)容，根據(jù)公立醫(yī)院的組織特殊性和政策方向來解讀報表數(shù)據(jù)，提出中肯的建議。因此有的醫(yī)院會出現(xiàn)管理上側(cè)重醫(yī)療業(yè)務(wù)，忽視財務(wù)管理的現(xiàn)象

（二）數(shù)據(jù)的孤立性

公立醫(yī)院財務(wù)報表沒有得到很好的運用，發(fā)揮其監(jiān)督功能，能夠發(fā)現(xiàn)風(fēng)險，實現(xiàn)內(nèi)部控制，一部分原因在于財務(wù)數(shù)據(jù)的孤立性。信息化時代，醫(yī)院的系統(tǒng)是遍布的，一個醫(yī)院有幾十個，上百個系統(tǒng)，但是當(dāng)這些系統(tǒng)只是采集信息，為各自的部門所用而沒有和財務(wù)核算系統(tǒng)聯(lián)通時，就只是功能級的，沒有形成數(shù)據(jù)的對接和互聯(lián)互通，成為管理級數(shù)據(jù)。甚至同一個期間，不同系統(tǒng)數(shù)據(jù)常常是不一致的。一旦數(shù)據(jù)不能協(xié)同，利用財務(wù)報表數(shù)據(jù)實現(xiàn)的金額異?？刂疲Y金流控制會失效，因為內(nèi)部控制效果是與實際人力物力，材料消耗密切相關(guān)的。這也使財務(wù)報表的內(nèi)控價值被大大削弱。

（三）財務(wù)核算的規(guī)范性

新政府會計制度對科目進(jìn)行了統(tǒng)一，對部門經(jīng)濟(jì)科目的運用給予說明和規(guī)范，為不同經(jīng)濟(jì)主體間的數(shù)據(jù)分析和比照提供了基礎(chǔ)。在新制度規(guī)定的賬務(wù)核算中，對經(jīng)費來源，資金性質(zhì)，部門經(jīng)濟(jì)，事項分類，科研項目，帶頭人等都做了詳細(xì)的輔助分類規(guī)定，這些是隱藏在賬務(wù)中，一般是按需到輔助賬去查找，容易造成利用不足；賬務(wù)內(nèi)容繁多，有關(guān)分析工作千頭萬緒，如果沒有確定主要方向，反倒對管理沒有起到很好的輔助作用。

在單位內(nèi)部，會計核算在不同期間是否統(tǒng)一，對于財務(wù)報表的分析質(zhì)量也會起到很大的決定性作用。具體事項涉及的會計科目，預(yù)提費用，壞賬準(zhǔn)備，風(fēng)險基金的計提比例，需要單位財務(wù)在熟悉制度和規(guī)范的基礎(chǔ)上，做出統(tǒng)一的規(guī)定，增加報表數(shù)據(jù)的可比性和規(guī)范性。

（四）經(jīng)濟(jì)效益分析被弱化

在推動公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展的意見提到，公立醫(yī)院立足新發(fā)展階段，要提升新效能。健全以經(jīng)濟(jì)管理為重點的科學(xué)化、規(guī)范化、精細(xì)化運營管理體系，提高資源配置和使用效率。所以公立醫(yī)院關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益分析是很有必要的。

公立醫(yī)院為非營利性組織，對利潤表和現(xiàn)金流量表的解讀并不會像企業(yè)一樣，主要關(guān)注盈利幅度和其增長性，而是會關(guān)注資產(chǎn)的安全和整體的平衡。但是報表分析有時候會停留于表明的資產(chǎn)問題和成本費用問題，使得它的經(jīng)濟(jì)效益分析作用被弱化。

二、如何更好提高公立醫(yī)院報表的價值貢獻(xiàn)

（一）財務(wù)的變革，更重要的是思維方式的轉(zhuǎn)變

事實上，財務(wù)在追求業(yè)財融合，引領(lǐng)變革的過程中，更應(yīng)該回到財務(wù)本身的初心，堅守根本工作，做好價值守護(hù)。管理者做決策，需要精準(zhǔn)的數(shù)據(jù)支持，需要財務(wù)做好賬，保證賬務(wù)的真實性和公允性；能管好資金，資產(chǎn)，不讓資金鏈斷裂。例如華潤集團(tuán)的5C財務(wù)管理，關(guān)注企業(yè)價值的增長，聚焦企業(yè)價值增長的驅(qū)動因素，圍繞資本結(jié)構(gòu)，現(xiàn)金創(chuàng)造，現(xiàn)金管理，資金籌集和資產(chǎn)配置來進(jìn)行財務(wù)關(guān)鍵驅(qū)動，創(chuàng)造價值。它非常前瞻性，根本性地守住了財務(wù)的初心和價值。

財務(wù)變革時代，并不意味著離開財務(wù)本位，去轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)工作，財務(wù)的轉(zhuǎn)型，更重要的是思維模式的轉(zhuǎn)變，從單純地用數(shù)字記錄事件到從數(shù)據(jù)看出問題，用財務(wù)專業(yè)去看待業(yè)務(wù)，提出管理建議，給出結(jié)構(gòu)性報告。所以財務(wù)人員當(dāng)前應(yīng)該做的，是回到數(shù)據(jù)，管理好數(shù)據(jù)，讓數(shù)據(jù)發(fā)揮其應(yīng)有的管理價值。

公立醫(yī)院在高質(zhì)量發(fā)展階段，多層次多樣化醫(yī)療服務(wù)健康需求持續(xù)快速增長，運行模式已從粗放化轉(zhuǎn)向精細(xì)化，從規(guī)模擴張轉(zhuǎn)向提質(zhì)增效，更加注重經(jīng)濟(jì)管理，向管理要效益。醫(yī)院財務(wù)人員轉(zhuǎn)變思維模式，從過去的流程驅(qū)動固化模式轉(zhuǎn)為數(shù)據(jù)驅(qū)動，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，政策的變化，對醫(yī)院的經(jīng)營管理是有重要作用的。

重視財務(wù)核算，報表分析和業(yè)財融合并不是互相矛盾，反而是相輔相成的，全面預(yù)算管理，精細(xì)化病例管理，成本管控和績效管理的一體化，這些可以實現(xiàn)財務(wù)轉(zhuǎn)型的抓手和管理模式需要以精準(zhǔn)的核算為基礎(chǔ)。

（二）消除數(shù)字的孤立性

醫(yī)院的智慧管理需要建立一體化系統(tǒng)，實現(xiàn)財務(wù)與其他業(yè)務(wù)部門數(shù)據(jù)的聯(lián)通和核對，實現(xiàn)業(yè)務(wù)流、資金流和信息流的實時共享，為實施內(nèi)部控制搭建平臺。

一個是實現(xiàn)醫(yī)療流程的數(shù)字化，醫(yī)療服務(wù)的完成形成醫(yī)療收入，生成自動憑證到賬務(wù)系統(tǒng)中；一個是物流倉庫系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的聯(lián)通，物資入庫形成報表上的資產(chǎn)，出庫領(lǐng)用生成業(yè)務(wù)成本，庫存余額與會計科目余額一一核對，實現(xiàn)庫存管理；一個是科研項目系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的打通，從科研項目的立項，經(jīng)費分配到經(jīng)費的報銷使用，在賬務(wù)系統(tǒng)中體現(xiàn)為項目經(jīng)費，專項基金的增減變動，項目明細(xì)余額與科研系統(tǒng)報銷走完流程后余額一一對應(yīng)。

系統(tǒng)之間的聯(lián)通也是對流程的梳理，當(dāng)業(yè)務(wù)子系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)打通時，財務(wù)報表數(shù)據(jù)的變動有業(yè)務(wù)可循，有資產(chǎn)可證，擁有更高的可信度和利用價值，報表分析可以運用于業(yè)務(wù)，也因此作用于管理。

新政府會計制度下，財務(wù)會計與預(yù)算會計并行記賬，2020年度的部門決算報表共24張，其中主表20張，側(cè)重反映年度預(yù)算執(zhí)行結(jié)果；附表4張，側(cè)重反映與預(yù)決算管理相關(guān)統(tǒng)計信息。衛(wèi)生健康年報包含衛(wèi)生健康機構(gòu)預(yù)算報表6張，醫(yī)院財務(wù)報表11張，差異調(diào)節(jié)表1張。這些報表在經(jīng)過上級部門審核校驗的同時，內(nèi)部管理上可以擇取重點報表形成單位月度報表，設(shè)計表內(nèi)自動核對公式，表間核對公式，保證賬賬相符，發(fā)現(xiàn)賬務(wù)問題，提高賬務(wù)核算準(zhǔn)確性，實現(xiàn)了報表的內(nèi)控價值。

（三）報表的延伸功能

新政府會計制度精細(xì)化核算下，使得核算數(shù)據(jù)有了延伸功能，可用于預(yù)算管理，成本分析和內(nèi)控，它們的關(guān)系簡單來說是這樣的，醫(yī)院通過管控成本，改善科室運營結(jié)果，最終實現(xiàn)整體現(xiàn)金流的盈余目標(biāo)和平衡，同時通過考核提高資金使用效益。

對于輔助賬分類信息利用不足的問題，需要人為的，有針對性地提取信息，利用這些輔助分類，制作成清晰易懂的管理報表。例如預(yù)算收入支出表中，有按照財政經(jīng)費，科教經(jīng)費，其他經(jīng)費，項目和非項目劃分，但是卻沒有體現(xiàn)出歸口部門，所以在以收付實現(xiàn)制的預(yù)算收入支出表中，可以提取歸口部門和部門經(jīng)濟(jì)分類輔助賬分類，生成部門資金使用表，這對于醫(yī)院內(nèi)部預(yù)算的編制和執(zhí)行控制是有參考作用的。

預(yù)算管理：通過業(yè)務(wù)量和次均費用形成醫(yī)療收入預(yù)算，因為它們是影響醫(yī)療收入增減的重要因素，因為公立醫(yī)院本身沒有定價自主權(quán)，所以次均費用不設(shè)目標(biāo)值，收入的預(yù)算關(guān)鍵在于業(yè)務(wù)量的預(yù)測。從鼓勵有效收入增長的視角看，要提高診察收入，治療收入，床位收入，護(hù)理收入和手術(shù)收入等勞務(wù)性和操作性收入，將藥品，耗材，檢驗檢查降到最低，那么構(gòu)成這些收入的業(yè)務(wù)量考量是門診診次，病人數(shù)和床日數(shù)（包括實際占用床日數(shù)和出院患者占用床日數(shù)），出院手術(shù)例數(shù)等。要良性鼓勵增長，可納入績效考核中，也通過預(yù)算來看實際與目標(biāo)的差距，用因素分析法對經(jīng)營結(jié)果做出分析。

成本管理：提取賬務(wù)數(shù)據(jù)，將成本精準(zhǔn)到科室，進(jìn)行橫向縱向?qū)Ρ?，看不同科室給醫(yī)院帶來的盈余貢獻(xiàn)；精準(zhǔn)到診療組，精準(zhǔn)到每個醫(yī)務(wù)人員和重點病種，科學(xué)評價績效，引導(dǎo)醫(yī)院回歸功能定位，激發(fā)降低成本、提高效率的內(nèi)生動力。

（四）借鑒經(jīng)濟(jì)效益分析

無論公立醫(yī)院還是企業(yè)，經(jīng)濟(jì)效益分析，本質(zhì)上都是通過運營管理的結(jié)果，把它體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)達(dá)成的情況上，而從經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)達(dá)成的好壞，找出差異進(jìn)行分析，對運營管理提出它改進(jìn)的方向。運用經(jīng)濟(jì)效益分析，有助于發(fā)現(xiàn)管理問題，提高營運能力，找到潛在風(fēng)險，提高公立醫(yī)院財務(wù)報表的價值貢獻(xiàn)。

通用分析：最基礎(chǔ)的分析是看醫(yī)院持有的強項，發(fā)展的戰(zhàn)略方向，然后再是資產(chǎn)負(fù)債，收入費用大類分析，包含數(shù)額的增減變化和結(jié)構(gòu)的變化。例如分析醫(yī)療收入，科教收入，財政撥款收入，非同級財政撥款收入在總收入中的比重和變化，清晰反映醫(yī)院收入來源。

盈利能力分析上，醫(yī)院會更加注重成本數(shù)據(jù)分析，收入支出結(jié)構(gòu)分析（關(guān)注藥品占比和耗材占比），分析比照醫(yī)院平均診次成本，平均實際占用床日成本；分析科室的診次成本，實際占用床日成本，醫(yī)療服務(wù)項目成本，這些可以發(fā)現(xiàn)虧損的科室，從內(nèi)部空間深挖虧損的原因，如由于平均住院日過長，床日收入低，與治療手段不匹配，針對性提出改善建議?？剖业拿恳徊浇?jīng)營手段需要數(shù)據(jù)跟蹤，將調(diào)整后可以達(dá)到的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行更新，從而得到科室整體效益提升的情況，各科室效益提升的合計，則是對全院整體利潤及現(xiàn)金流的提升。

償債能力，看的是風(fēng)險管理。短期償債能力中流動比率看每一元流動負(fù)債有多流動資產(chǎn)作為償債保證；速動比率衡量的是可立即償還的能力；更進(jìn)一步的現(xiàn)金比率是衡量可以立即支付流動負(fù)債的能力。醫(yī)院在負(fù)債上是有嚴(yán)格的風(fēng)險管控的。需要把資產(chǎn)負(fù)債率控制在較低的位置上。

資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)上看短期資產(chǎn)和短期負(fù)債，長期資產(chǎn)和長期負(fù)債的匹配程度，來考慮資產(chǎn)資源分配的合理性，因為在資產(chǎn)中，具備較強盈利能力的是固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，在建工程則代表醫(yī)院的產(chǎn)能擴張和發(fā)展?jié)摿Γ瑯I(yè)績增長的空間。

營運能力，包含總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)，流動資產(chǎn)周轉(zhuǎn)，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)和存貨周轉(zhuǎn)，主要會關(guān)注經(jīng)營周期和現(xiàn)金周轉(zhuǎn)期這兩個指標(biāo)。經(jīng)營周期=存貨周轉(zhuǎn)期+應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期：從商業(yè)經(jīng)營的角度上講，表示企業(yè)從供應(yīng)商購入材料，放進(jìn)倉庫，經(jīng)過生產(chǎn)加工，銷售給顧客并從顧客收回貨款所花的時間。這個時間的長短，代表企業(yè)經(jīng)營效率的高低。經(jīng)營效率高，商品周轉(zhuǎn)快，企業(yè)的效益會更好?，F(xiàn)金周轉(zhuǎn)期，則是把錢支付給供應(yīng)商，到從顧客收回貨款的時間。現(xiàn)金周轉(zhuǎn)期=存貨周轉(zhuǎn)期+應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期-應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)期，是經(jīng)營現(xiàn)金回流的時間，企業(yè)據(jù)此進(jìn)行現(xiàn)金管理。

公立醫(yī)院的上游是醫(yī)療設(shè)備供應(yīng)商，藥品供應(yīng)商，以及其他耗用品供應(yīng)商，下游是終端患者，相對簡單的供應(yīng)鏈。公立醫(yī)院也需要進(jìn)行存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)，藥品周轉(zhuǎn)天數(shù)和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)管理。因為藥品耗材“零加成”政策的實施，為降低存貨管理成本，智慧醫(yī)療實行spd管理，為臨床科室提供一級，二級，三級庫房，按補貨點自動觸發(fā)補貨，提高庫房作業(yè)效率和耗材供給效率，實現(xiàn)零庫存。

對于醫(yī)院來講，經(jīng)營效率體現(xiàn)在平均住院日上，所以注重平均住院日的管理，是醫(yī)院經(jīng)營管理的重要內(nèi)容，包含了醫(yī)院治理水平的高低，也體現(xiàn)醫(yī)院診療流程的合理性。其他效率指標(biāo)還有百元固定資產(chǎn)收入，固定資產(chǎn)平均服務(wù)量，醫(yī)師日均負(fù)擔(dān)門診人次，床日數(shù)還有病床使用率等。

公立醫(yī)院報表在通用分析之外，還需要剔除一些非常規(guī)因素，如貨幣資金的同比出現(xiàn)大幅增長有時并非來自常規(guī)收入的增加，而是政府撥款形成；新舊制度轉(zhuǎn)換科目的變化（如應(yīng)付福利費轉(zhuǎn)為累計盈余）引起的資產(chǎn)負(fù)債率變化，在年度間比照時應(yīng)進(jìn)行拆分。

三、結(jié)束語

財務(wù)和業(yè)務(wù)的邊界會越來越模糊，在不斷變化的時代中，財務(wù)要勇于改變，突破機械化及可替代的重復(fù)，也要回到財務(wù)的本質(zhì)，用專業(yè)的力量及創(chuàng)新的方式為組織帶來價值增值。公立醫(yī)院財務(wù)也需要在精準(zhǔn)核算的基礎(chǔ)上做出改變，創(chuàng)新報表模式，創(chuàng)新數(shù)據(jù)呈現(xiàn)，讓精細(xì)化管理出效益。