淺談風(fēng)險導(dǎo)向模式在政府和社會資本合作PPP項目內(nèi)部審計實施中的運用

政府和社會資本合作PPP項目審計，是指投資企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員，依照有關(guān)法律、法規(guī)和制度的規(guī)定，對被審計的PPP項目從項目獲取、建設(shè)運營到項目移交、投資回收與退出全部過程的內(nèi)部控制、風(fēng)險管理、項目信息管理、項目前期策劃、項目可研與決策、投資融資、建設(shè)管理、運營管理、投資退出及財務(wù)活動等的真實性、合法性、效率性和效益性所進(jìn)行的審計活動。根據(jù)《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則 第1101號——內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》第十條“內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)全面關(guān)注組織風(fēng)險，以風(fēng)險為基礎(chǔ)組織實施內(nèi)部審計業(yè)務(wù)”的有關(guān)規(guī)定，PPP項目風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嫏C(jī)構(gòu)和人員在開展PPP項目審計時，自始至終都以項目風(fēng)險分析評估為導(dǎo)向，根據(jù)風(fēng)險分析水平排定審計項目優(yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險程度確定審計范圍與重點，對項目的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制進(jìn)行評價，提出改進(jìn)意見和審計建議的活動。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕彩墙鉀QPPP項目風(fēng)險日益復(fù)雜化多元化與內(nèi)部審計資源有限之間矛盾的最佳途徑。

1 PPP項目風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┠Ｊ?/h2>

審計人員開展PPP項目風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，?yīng)當(dāng)在審計的全過程，包括審計計劃、準(zhǔn)備、實施、報告和后續(xù)跟蹤等不同階段，全面地堅持以風(fēng)險為導(dǎo)向。

1.1 以風(fēng)險為導(dǎo)向制定PPP項目審計計劃

對PPP項目實施全面審計面臨兩個問題：一是PPP項目涉審的參與主體眾多，包括了社會資本方、項目公司、總承包部、銀團(tuán)以及大量參建單位；專業(yè)性強，比如城軌項目、高速公路項目等，不僅建設(shè)階段覆蓋眾多專業(yè)，運營階段更加突顯其專業(yè)性；合作期時間跨度長，政府和社會資本合作期限原則上不低于10年，最長30年；二是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)力量不足，審計資源有限，任務(wù)繁重。因此內(nèi)部審計人員要以風(fēng)險為導(dǎo)向，合理選擇審計項目，突出審計重點。內(nèi)部審計要借助計算機(jī)、大數(shù)據(jù)等手段，適時監(jiān)控，定期評估，將風(fēng)險較高的項目及時補列入審計計劃。

1.2 以風(fēng)險為導(dǎo)向安排PPP項目審計準(zhǔn)備工作

在審計準(zhǔn)備工作中，內(nèi)部審計部門應(yīng)做到三點：一是依據(jù)PPP項目的投資運營管理特點、投資額大小、業(yè)務(wù)量多少、風(fēng)險水平高低等，遴選勝任的審計人員組成審計組，降低審計風(fēng)險；二是充分了解被審計項目情況，識別風(fēng)險，做好審前調(diào)查；三是以風(fēng)險為導(dǎo)向制定審計項目計劃和審計方案，將主要力量集中在項目風(fēng)險較高的領(lǐng)域等等。

1.3 以風(fēng)險為導(dǎo)向?qū)嵤㏄PP項目審計

PPP模式是在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域政府和社會資本基于合同建立的一種合作關(guān)系。合理分配風(fēng)險是政府和社會資本長期友好合作的重要基礎(chǔ)，也是PPP項目順利實施的重要保障。PPP項目的風(fēng)險來自兩方面：不可抗力風(fēng)險和可預(yù)見風(fēng)險。對于不可抗力風(fēng)險，PPP項目大都以購買建筑工程一切險、第三者責(zé)任險等工程保險的形式轉(zhuǎn)移風(fēng)險。而對于可預(yù)見風(fēng)險，無論是政府信用風(fēng)險，還是融資風(fēng)險、運營風(fēng)險等，都可通過健全完善的內(nèi)部控制來實施有效控制。因此，開展以風(fēng)險為導(dǎo)向的PPP項目審計，必須堅持以服務(wù)企業(yè)戰(zhàn)略為引領(lǐng)、以內(nèi)部控制為主線、以治理為核心、以提高發(fā)展質(zhì)量和效益為中心，具體應(yīng)當(dāng)對以下風(fēng)險控制環(huán)節(jié)進(jìn)行重點審計。

1）投標(biāo)決策風(fēng)險控制。投標(biāo)決策的主要內(nèi)容有是否進(jìn)入某市場，是否對某項目投標(biāo)，采用什么策略中標(biāo)等，其中蘊藏了投標(biāo)信息缺失風(fēng)險、中介與代理風(fēng)險、報價失誤風(fēng)險等等。

2）簽約風(fēng)險控制。PPP項目合同一經(jīng)確立就具備法律效力，如果合同條款的定義和用詞不清晰準(zhǔn)確甚至漏項，在實施過程中就不可避免地發(fā)生爭議，如在合同條款中增加有關(guān)項目唯一性的規(guī)定，規(guī)避項目的同業(yè)競爭風(fēng)險。

3）履約風(fēng)險控制。PPP項目履約體現(xiàn)為過程風(fēng)險控制，主要控制包括建設(shè)期安全質(zhì)量、合同管理、物資設(shè)備管理、建設(shè)施工總承包、投資管理、組織機(jī)構(gòu)和人員素質(zhì)等在內(nèi)的風(fēng)險。

4）項目竣工驗收風(fēng)險控制。PPP項目在建設(shè)期結(jié)束進(jìn)行竣工驗收前，必須整理出系統(tǒng)完備的項目竣工資料，同時對建設(shè)階段的問題進(jìn)行整改，否則不具備竣工驗收條件，投資企業(yè)不僅承擔(dān)項目管理和附帶的所有風(fēng)險，而且項目無法進(jìn)入運營期開始投入運營收費，項目的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益無法實現(xiàn)。

5）債權(quán)債務(wù)處理風(fēng)險控制。PPP項目應(yīng)及時與PPP合同各參與主體辦理相關(guān)結(jié)算，及時確認(rèn)相關(guān)債權(quán)債務(wù)，如果問題和爭議較多，且久拖未決，會嚴(yán)重影響項目的資金運轉(zhuǎn)。對于項目債務(wù)人故意不履行償債義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)依據(jù)《中華人民共和國民法總則》、《民法通則》等法律規(guī)定及時維護(hù)捍衛(wèi)合法權(quán)益，否則將會蒙受經(jīng)濟(jì)損失。如果項目債務(wù)償付清理不及時，投資企業(yè)的信譽將會受損，有些債務(wù)還會導(dǎo)致訴訟風(fēng)險。

6）外部審計風(fēng)險控制。國家審計無小事，政府審計事關(guān)投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益和社會聲譽，關(guān)乎企業(yè)興衰榮辱。在接受審計中，無論是被核減投資，還是被披露管理問題，對投資企業(yè)都將產(chǎn)生消極影響，如何幫助項目自查整改，規(guī)范運作，規(guī)避外部審計風(fēng)險，是投資企業(yè)內(nèi)部審計人員應(yīng)注意的問題。

1.4 以風(fēng)險為導(dǎo)向撰寫PPP項目審計報告

撰寫PPP項目審計報告應(yīng)堅持以風(fēng)險為導(dǎo)向：第一，要具有對P PP項目進(jìn)行風(fēng)險識別評估的結(jié)論，使項目認(rèn)知“風(fēng)險在哪里”；第二，要提出操作性較強的風(fēng)險應(yīng)對措施，使項目清楚“究竟怎么做”；第三，要善于從健全內(nèi)部控制、完善體制機(jī)制方面提出中肯并具有建設(shè)性的審計意見和建議，使項目明確“如何提升績效”；第四，針對風(fēng)險的關(guān)聯(lián)性和遞延性，要預(yù)測被審計PPP項目未來風(fēng)險的高發(fā)區(qū)，提前預(yù)警，培育項目“走一步看三步”的風(fēng)險管理技能。

1.5 以風(fēng)險為導(dǎo)向開展后續(xù)跟蹤審計

后續(xù)跟蹤審計是督促確保被審計PPP項目落實審計建議、整改問題的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在審計報告出具一定期限后，必須進(jìn)行后續(xù)跟蹤，監(jiān)督項目是否對照審計意見和建議，完善內(nèi)部控制和風(fēng)險管理。

2 PPP項目風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛袘?yīng)當(dāng)注意的問題

2.1 應(yīng)著重提升審計人員的專業(yè)素質(zhì)

PPP項目風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆秶汛蟠髷U(kuò)展，要求審計人員除了熟知PPP項目管理運作的流程外，還應(yīng)具備較高的風(fēng)險識別、分析和應(yīng)對能力。只有審計人員具備了與PPP項目風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒噙m應(yīng)的專業(yè)素質(zhì)，才能憑借專業(yè)視角充分識別并正確評估風(fēng)險，并針對不同的風(fēng)險采取個性化的審計程序。

2.2 應(yīng)提高對風(fēng)險積極因素的關(guān)注度

從目前國內(nèi)風(fēng)險管理的現(xiàn)狀看，大多數(shù)企業(yè)還未走出“風(fēng)險= 損失”的認(rèn)識誤區(qū)，只看到悲觀的一面，未看到積極的一面，在開展PPP項目風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，手持“放大鏡”查找可能造成效益損失或管理失敗的風(fēng)險因素，而對風(fēng)險積極因素卻視而不見，導(dǎo)致對重要風(fēng)險因素評估的遺漏和漠視，偏離了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆繕?biāo)。審計人員應(yīng)當(dāng)加強對風(fēng)險積極因素的關(guān)注，一是要對既有風(fēng)險事項進(jìn)行二次評估，如對優(yōu)化變更后的《PPP項目實施方案》、《PPP項目投資協(xié)議》、《PPP項目合同》等再次風(fēng)險認(rèn)定，提出修正意見，確保該方案真正實現(xiàn)節(jié)約控制投資、集約效率、保效增值的目標(biāo)；二是要創(chuàng)造盡可能多的風(fēng)險收益機(jī)會，如：建議高速公路項目合理增加連接（引入）線以及收費閘口，以增加PPP項目通行費收入；建議城市軌道交通項目將暫時未使用的鋼軌打磨車、接觸網(wǎng)架線車、鋼軌探傷車等大型運營專用設(shè)備外租，以增加項目收入等等。

2.3 應(yīng)加強與其他審計模式的相互融合

對于PPP項目而言，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒎恰叭f金油”，它不能解決PPP項目審計中的所有問題。如對項目經(jīng)濟(jì)效益真實性的審查，除了通過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹治鲇绊戫椖啃б婺繕?biāo)實現(xiàn)的各種因素之外，還必須借助賬項審計對項目效益做出基本認(rèn)定和評判；在跟蹤檢查項目物資設(shè)備管理舞弊風(fēng)險時，只有同時借助內(nèi)部控制審計和賬項審計取得了充分的審計證據(jù)之后，才能對舞弊風(fēng)險做出恰當(dāng)?shù)慕Y(jié)論。因此以風(fēng)險導(dǎo)向的PPP項目審計，只有與賬項審計和內(nèi)部控制審計交叉融合，才會使PPP項目審計的內(nèi)涵和作用更加豐富。