企業(yè)吸收合并中特殊性稅務(wù)處理相關(guān)業(yè)務(wù)探討

吳振剛

一、引言

合并是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下簡稱合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。 合并分為吸收合并與新設(shè)合并兩種方式，在實(shí)務(wù)中，更多業(yè)務(wù)是企業(yè)吸收合并，且以同一控制下的吸收合并居多。 公司合并的原因很多。 主要原因有兩個：擴(kuò)大規(guī)模，提前上市；實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級。 但是無論出于何種原因，企業(yè)的最終目標(biāo)是獲利。鑒于許多企業(yè)并購的例子，一些公司在合并前并未認(rèn)真審查母公司的稅收情況，并承擔(dān)了巨大的稅收風(fēng)險(xiǎn)以完成合并，為公司的后續(xù)發(fā)展埋下了隱患。 基于此，每家企業(yè)在合并前必須仔細(xì)檢查其財(cái)務(wù)問題，及時規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，以合理合法的方式減輕和免除稅收負(fù)擔(dān)，并提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

然而，在實(shí)務(wù)中往往遇到企業(yè)吸收合并過程中涉及特殊性稅務(wù)處理問題，如吸收合并的重組日與重組完成年度如何確定? 如何理解同一控制下的企業(yè)合并? 如何理解企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12 個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易?本文就企業(yè)吸收合并過程中涉及特殊性稅務(wù)處理的上述關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行了探討，旨在為企業(yè)重組提供必要的參考。

二、案例分析

國有獨(dú)資公司Z 公司下屬兩家全資子公司A 公司和B公司，A 公司與B 公司均已成立多年，經(jīng)營范圍類似，都有較多的不動產(chǎn)出租業(yè)務(wù)。 為了降低管理成本，經(jīng)上級國資部門批準(zhǔn)，Z 公司將對B 公司的投資劃轉(zhuǎn)給A 公司，使B 公司成為A 公司的全資子公司，并于2018年6月辦理了工商登記變更手續(xù)。 2018年10月，為了進(jìn)一步精簡機(jī)構(gòu)，根據(jù)上級政府部門與國資委的要求，A 公司吸收合并B 公司，合并完成后要求B 公司注銷。 2018年12月，B 公司辦理工商注銷手續(xù)，但未進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。 2019年8月，B 公司辦理完成不動產(chǎn)變更登記手續(xù)，將所有不動產(chǎn)變更為A 公司所有。2019年8月31日，A 公司、B 公司對吸收合并事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理。

(一)重組日與重組完成年度

國家稅務(wù)總局公告2015年48 號規(guī)定：合并，以合并合同(協(xié)議)生效、當(dāng)事各方已進(jìn)行會計(jì)處理且完成工商新設(shè)登記或變更登記日為重組日。 按規(guī)定不需要辦理工商新設(shè)或變更登記的合并，以合并合同(協(xié)議)生效且當(dāng)事各方已進(jìn)行會計(jì)處理的日期為重組日。 重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，是指重組日所屬的企業(yè)所得稅納稅年度。

本案例中，A 公司吸收合并B 公司是母公司吸收合并全資子公司，A 公司不需要辦理工商變更登記，B 公司需要辦理工商注銷登記，而合并合同生效是辦理工商注銷登記的前提。 因此，當(dāng)事各方進(jìn)行會計(jì)處理的日期成了確定重組日的關(guān)鍵點(diǎn)，稅務(wù)法規(guī)中對于何時進(jìn)行會計(jì)處理并無明確的規(guī)定。 根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。 合并日，是指合并方實(shí)際取得對被合并方控制權(quán)的日期。 本案例中，B 公司的不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更完成被視為控制權(quán)的實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，合并各方據(jù)此進(jìn)行會計(jì)處理，因此，本案例中2019年8月31日為合并重組日，2019年為重組完成年度。

(二)同一控制下的吸收合并

國家稅務(wù)總局公告2010年第4 號規(guī)定，財(cái)稅〔2009〕59號文件第六條第(四)項(xiàng)規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。 能夠參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12 個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12 個月。

是否屬于同一控制應(yīng)該是看最終控制方，而不是當(dāng)事企業(yè)的直接股東。 本案例中A 公司與B 公司的最終控制方都是Z 公司，即使2018年6月Z 公司將B 公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)給A公司，對B 公司來說，其股東變更成了A 公司，但其最終控制方還是Z 公司，在重組前的12 個月內(nèi)一直都沒有變化。 唯一需要注意的是，股權(quán)劃轉(zhuǎn)是否符合國家稅務(wù)總局公告2015年第40 號第一條第(一)、(二)款的規(guī)定，能否也按特殊性稅務(wù)處理。

本案例中A 公司吸收合并B 公司，實(shí)質(zhì)是母公司吸收全資子公司，為同一控制下不需支付對價的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務(wù)處理。 如果2018年6月，A 公司直接吸收合并B 公司，Z 公司將對B 公司的投資轉(zhuǎn)為對A 公司的投資，這種企業(yè)合并方式為同一控制下100%支付股權(quán)的合并，其他條件滿足的話也可以適用特殊性稅務(wù)處理。

(三)同一項(xiàng)重組分步交易

財(cái)稅(2009)59 號文第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12 個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。

本案例中，2018年6月的股權(quán)劃轉(zhuǎn)及2018年12月份的B公司工商注銷實(shí)際上是Z 公司在上級主管部門的壓力下為完成任務(wù)倉促操作形成，為滿足重組前12 個月內(nèi)未發(fā)生股權(quán)變動的條件，A 公司與B 公司減緩合并進(jìn)程，將會計(jì)處理拖到了2019年8月份，目的就是為了使企業(yè)合并能夠適用特殊性稅務(wù)處理。 如果是放在2019年上半年完成不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更及會計(jì)處理，其實(shí)也完全可以將2018年6月的股權(quán)劃撥與2019年的吸收合并當(dāng)作是一項(xiàng)企業(yè)重組的分步交易，其結(jié)果可以與2018年6月時直接由A 公司吸收合并B 公司一致。

三、結(jié)語

企業(yè)吸收合并是企業(yè)重組業(yè)務(wù)中較常見的一種方式，適用特殊性稅務(wù)處理可以使合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20 號——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計(jì)量。 因此，同一控制下的企業(yè)合并在選擇特殊性稅務(wù)處理的情況下，稅務(wù)、會計(jì)的處理上是一致的。 當(dāng)然，從稅收籌劃的角度，如果被合并企業(yè)虧損嚴(yán)重，甚至凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)，那么選擇特殊性稅務(wù)處理時其可彌補(bǔ)虧損是受限的，這種情況下可能選擇一般性稅務(wù)處理反而更加符合企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。

綜上，同一控制下的企業(yè)吸收合并要注意重組步驟與會計(jì)處理，是否適用特殊性稅務(wù)處理也要謹(jǐn)慎選擇。 經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展促使某些企業(yè)走上并購重組的道路，需要注意的是，企業(yè)在并購過程中解決稅收處理和稅收籌劃問題是重中之重。 在此，企業(yè)并購過程中的稅收問題處理和稅收籌劃的兩個方面分析了企業(yè)在并購過程中需要注意的問題。 在此基礎(chǔ)上，企業(yè)必須在遵守法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，不斷優(yōu)化稅收籌劃方法，加快公司改革，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)繁榮。