淺析新收入準則對醫(yī)藥制造企業(yè)的影響

鐘燕

（上海現(xiàn)代制藥股份有限公司，上海 200040）

一、新收入準則的主要變化與特點

（一）新收入準則的主要變化

1.收入的確認模式與流程

在新收入準則下，對原準則下關(guān)于銷售商品、技術(shù)服務(wù)、商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等三種交易類型不再進行區(qū)分，以及建造合同收入確認也不再單獨列示，而是針對所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，運用統(tǒng)一的收入確認模型進行規(guī)范。

新收入準則中，收入確認流程以“合同”為基礎(chǔ)，精簡為五個步驟：識別合同、識別單項履約義務(wù)、確定交易價格、分攤價格至各項履約義務(wù)、確認收入。

2.收入的計量原則

在新收入準則中，需要以識別合同及單項履約義務(wù)為基礎(chǔ)，對單向履約義務(wù)實際交易價格進行識別，或者在分攤多種履約義務(wù)基礎(chǔ)上實現(xiàn)收入計量。同時，新準則不再單一強調(diào)“公允價值”計量，而是將合同雙方協(xié)商的交易價格作為主體，并考慮合同中存在的可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)對客戶對價等因素，結(jié)合不同的分攤或估值方法進行計量的一種全新模式。

這要求企業(yè)基于自身商業(yè)模式，首先對合同涉及到的各項商業(yè)條款與細則進行識別與明確，再在識別出多項履約義務(wù)的基礎(chǔ)上，將確定的交易價格分拆對應(yīng)至每一項的履約義務(wù)，最后在履行了各單項履約義務(wù)時分別確認收入。

3.收入的確認判斷標準與方法

在新收入準則中，收入確認的判斷標準為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”法，替代了舊準則中的“風險和報酬轉(zhuǎn)移”。即只有當企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得商品或服務(wù)的控制權(quán)時，或者當商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時，收入確認的時點隨之同步轉(zhuǎn)移，收入同步實現(xiàn)確認。

同時，新準則明確了收入確認的方法，可以根據(jù)合同中履約義務(wù)的履行情況來判斷。即根據(jù)履約義務(wù)是否屬于某一時段內(nèi)履行，還是屬于在某一時點履行，來判斷收入是否在對應(yīng)的某一時段確認，還是在對應(yīng)的某一時點確認。

（二）新收入準則的主要特點

1.對業(yè)務(wù)與財務(wù)的聯(lián)結(jié)度更緊密

由于新收入準則以合同為基礎(chǔ)，收入確認關(guān)注焦點有舊準則下的“主要風險和經(jīng)濟報酬轉(zhuǎn)移”變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”，更加注重合同簽署和條款的約定，使得企業(yè)財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門需要進行深度融合與聯(lián)結(jié)。從合同的訂立開始，到合同的履行過程，再到合同履行完畢整個合同管理流程，既需要業(yè)務(wù)人員懂得合同簽署和條款的約定將會給財務(wù)收入的確認帶來影響，也需要財務(wù)人員理解和掌握業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，了解銷售條款、付款方式和價格的確定等業(yè)務(wù)細節(jié)，且業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門還需經(jīng)常、及時、深入地探討、溝通與交流，才能確保合同在履行的過程中，確認的收入能真實、準確、完整的反應(yīng)合同業(yè)務(wù)實質(zhì)。

同時，會計與業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的升級與對接也是企業(yè)通過“業(yè)財融合”實現(xiàn)新收入準則與業(yè)務(wù)模式完美契合的重要的基礎(chǔ)。

2.對財務(wù)報告信息披露和職業(yè)判斷的要求更高

新收入準則對財務(wù)報告信息披露提出了更加嚴格與細致的要求，要求以定性和定量相結(jié)合的方式進行信息的披露與列報。一是，合同資產(chǎn)、合同負債作為收入準則首次提出的新概念，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日列示合同資產(chǎn)或合同負債，并要求披露與應(yīng)收款項、合同資產(chǎn)和合同負債賬面價值相關(guān)的定量或定性信息。二是，本次新收入準則中關(guān)于收入的確認和計量有較大變化，企業(yè)應(yīng)在附注中披露收入確認和計量所采用的會計政策、相關(guān)重要判斷及與本期確認收入相關(guān)的信息。三是，合同是貫穿本次新收入準則的核心與基礎(chǔ)，企業(yè)還應(yīng)披露與合同有關(guān)的相關(guān)信息，包括履約義務(wù)、合同成本有關(guān)的資產(chǎn)等。

基于新收入準則對財務(wù)報告信息披露的要求，需要財務(wù)人員進行大量的職業(yè)判斷，對財務(wù)人員職業(yè)判斷的要求更高。

二、新收入準則對醫(yī)藥制造企業(yè)核算的主要影響

（一）合同資產(chǎn)與應(yīng)收款項的區(qū)分與確認

合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對價的合同權(quán)利，都以同時滿足資產(chǎn)和收入確認條件為確認前提。二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價。

在實務(wù)操作中，轉(zhuǎn)讓商品后有條件的收款權(quán)利應(yīng)在“合同資產(chǎn)”和“其他流動資產(chǎn)”科目核算與列報，替代舊準則下的“應(yīng)收賬款”“長期應(yīng)收款”科目。

（二）合同負債與預(yù)收款項的區(qū)分與確認

合同負債和預(yù)收賬款的區(qū)別，一是，合同負債是以合同成立條件為前提的，而預(yù)收賬無需以合同成立為前提。二是預(yù)收款項與合同負債并非是完全替代關(guān)系，也并非是包含與被包含關(guān)系。通常來講，無對應(yīng)合同的預(yù)收款項，不能作為合同負債的核算范圍；同時，預(yù)收賬款在通常情況下也不能核算尚未實際收到的款項。三是，合同負債初始確認不包含增值稅，但預(yù)收款項確認金額包含增值稅。

在實務(wù)操作中，構(gòu)成履約義務(wù)的合同預(yù)收款視流動性在“合同負債”或“其他非流動負債”科目核算與列報，替代舊準則下的“預(yù)收款項”“遞延收益”科目。預(yù)收合同對價中預(yù)收增值稅的部分，應(yīng)在“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅”科目核算。

（三）銷售返利

當客戶滿足一定銷售額時給予當前和他對應(yīng)銷售額相應(yīng)的返利時：新收入準則規(guī)定，作為可變對價在確定合同交易價格時予以考慮，在后續(xù)資產(chǎn)負債表日需要更新之前的估計；舊收入準則無明確規(guī)定，一般在返利發(fā)生較為確定時對收入進行沖減。值得特別注意的是，新收入準則明確在每一資產(chǎn)負債表日需持續(xù)更新估計，這可能將導(dǎo)致年終收入和凈利潤的變動。

（四）銷售折讓

預(yù)收貨款，客戶驗收后產(chǎn)生因質(zhì)量不符合合同約定的補償時，產(chǎn)生了銷售折讓：新收入準則規(guī)定，索賠額為可變對價的一種形式，根據(jù)最可能發(fā)生金額或期望估計索賠額調(diào)整銷售貨物收入，并保證已確認收入金額不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回；舊收入準則是指因售出商品的指令不合格等原因而在售價上給予的減讓。通常在發(fā)生時沖減當期銷售商品收入，或者按照有關(guān)資產(chǎn)負債表日后事項的相關(guān)規(guī)定處理。值得特別注意的是，新收入準則明確在每一資產(chǎn)負債表日需持續(xù)更新估計，這可能將導(dǎo)致年終收入和凈利潤的變動。

（五）總額法與凈額法

收入確認是采用總額法還是凈額法，根據(jù)新收入準則規(guī)定，應(yīng)區(qū)分主要責任人還是代理人，若為主要責任人，則應(yīng)采用總額法確認收入，否則為代理人，應(yīng)采用凈額法確認收入。舊收入準則要求企業(yè)待第三方收取的款項應(yīng)當作為負債處理，不確認收入。無主要責任還是代理人的判斷標準。

三、醫(yī)藥制造企業(yè)應(yīng)對新收入準則實施的建議

（一）加強新準則理論與實務(wù)的轉(zhuǎn)化，提升財務(wù)人員的專業(yè)能力

財務(wù)人員需加強新準則理論與實務(wù)的轉(zhuǎn)化，提升自身專業(yè)能力和工作水平，做好充分準備。一是，通過線上自學(xué)和線下培訓(xùn)深入學(xué)習(xí)新收入準則，熟悉和理解準則核心內(nèi)容，并對報表、核算科目及財務(wù)軟件及時更新。二是，加強“業(yè)財融合”意識，通過不斷深入了解公司各類業(yè)務(wù)情況，全面梳理業(yè)務(wù)與合同，積極與業(yè)務(wù)部門溝通并建立良好的溝通渠道，促進企業(yè)業(yè)務(wù)模式調(diào)整。三是，結(jié)合本企業(yè)實際情況，積極主動向?qū)徲嫛⒆稍兊葘I(yè)機構(gòu)人士請教收入核算及披露相關(guān)問題。四是，預(yù)判收入準則實施后，對公司業(yè)績指標、稅收、股價等方面的影響，并及時調(diào)整公司業(yè)務(wù)模式、考核指標等經(jīng)營管理計劃。

（二）加強內(nèi)控流程與信息系統(tǒng)建設(shè)，提高企業(yè)管控水平

在新收入準則的核算下，對于企業(yè)內(nèi)控流程與的信息系統(tǒng)管理依賴程度更高。為了高效實現(xiàn)企業(yè)目標，企業(yè)的各類業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)需在內(nèi)控流程的架構(gòu)下，通過信息系集成與共享完成。一方面，企業(yè)需要比照新收入準則的要求，對業(yè)務(wù)、財務(wù)、信息化系統(tǒng)、風險管理等內(nèi)控流程進行梳理，匹配調(diào)整適合于收入準則實施的內(nèi)部控制流程，并完善相關(guān)的內(nèi)控制度，保證各職能部門高效高質(zhì)量協(xié)同；另一方面，企業(yè)需加強信息系統(tǒng)集成與共享，包括各業(yè)務(wù)項目的進度、合同管理、供應(yīng)鏈信息、人力資源管理、財務(wù)報表數(shù)據(jù)等信息的集成、傳遞和共享，有利于經(jīng)營管理者獲得有價值的數(shù)據(jù)分析，并能精準快速查找源頭，杜絕隱患。

四、結(jié)語

我國新收入準則的頒布與實施，不僅僅體現(xiàn)在財務(wù)報表上，還影響了企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和商業(yè)模式。本文特別闡述了新收入準則對醫(yī)藥制造企業(yè)的會計核算方面造成的影響，并提出積極的應(yīng)對措施，確保企業(yè)財務(wù)報告披露的準確性，推動企業(yè)健康長遠發(fā)展。