徐芳蘭 張其鎮(zhèn)

【摘 要】在審計(jì)全覆蓋背景之下，國家審計(jì)人才短缺、審計(jì)資源不足以及供需不匹配的情況，導(dǎo)致了審計(jì)質(zhì)量下降，審計(jì)效率降低。為了提升審計(jì)質(zhì)量，更好地完成審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)，國家審計(jì)開始融合社會(huì)審計(jì)。但是這兩者審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)手段等方面都存在一定的差異，導(dǎo)致融合的過程中存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。文章從審計(jì)流程的不同階段出發(fā)，探討了國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)融合的必要性、可行性，并對路徑及風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對提出了一些措施。

【關(guān)鍵詞】國家審計(jì);社會(huì)審計(jì);融合;風(fēng)險(xiǎn)防范

一、國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)融合的必要性與可行性

1.必要性。

目前，在審計(jì)全覆蓋的背景下，公共資金、國有資產(chǎn)、干部是否履行了經(jīng)濟(jì)責(zé)任都包含在審計(jì)覆蓋的范圍之中。但是，審計(jì)機(jī)關(guān)工作人員明顯不足，全國審計(jì)機(jī)關(guān)的配備人員僅有9萬多人，在短時(shí)間內(nèi)，根本不足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的要求。除此之外，審計(jì)全覆蓋目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)也受到審計(jì)技術(shù)方法、審計(jì)經(jīng)費(fèi)、審計(jì)人員水平的制約，審計(jì)資源的供給數(shù)量和質(zhì)量嚴(yán)重不足影響了審計(jì)工作?；谝陨蠁栴}，目前國家審計(jì)需要融合社會(huì)審計(jì)的優(yōu)勢，相互協(xié)作來進(jìn)行國家審計(jì)。

首先，融合社會(huì)審計(jì)可以為國家審計(jì)提供大量的高水平審計(jì)人員。國家審計(jì)融合社會(huì)審計(jì)后，可以擴(kuò)大審計(jì)人員的力量和規(guī)模，突破本身的編制等限制。并且，融合社會(huì)審計(jì)之后，國家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)人員各司其職，使得國家審計(jì)人員能夠更好的對重點(diǎn)部門和項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)。

其次，融合社會(huì)審計(jì)可以減輕審計(jì)監(jiān)督缺位的現(xiàn)象。目前，國家審計(jì)機(jī)關(guān)人員編制不足，自身所學(xué)專業(yè)與審計(jì)工作契合度不高，在很長一段時(shí)間內(nèi)，部分審計(jì)單位尤其是基層審計(jì)單位，對某些領(lǐng)域的監(jiān)督存在不足，現(xiàn)有審計(jì)人員的數(shù)量和專業(yè)勝任水平都不足以解決審計(jì)監(jiān)督缺位的問題。

最后，融合社會(huì)審計(jì)可以節(jié)約審計(jì)成本。在審計(jì)全覆蓋的背景下，國家各部門與黨委的配合事項(xiàng)越來越多，類似于巡察等時(shí)間、地域跨度大的工作也都要求審計(jì)人員參加。因此，融合社會(huì)審計(jì)，購買社會(huì)審計(jì)服務(wù)，擇優(yōu)選擇社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)審計(jì)人員，可以實(shí)現(xiàn)效果最大化，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)組合，在高質(zhì)量完成工作的同時(shí)，節(jié)約審計(jì)成本。

2.可行性。

首先，在國家政策方面，2014年《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》第十八條提出國家審計(jì)單位可根據(jù)實(shí)際需求引入社會(huì)審計(jì)資源;2015年《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》中第六條關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)資源統(tǒng)籌整合中明確規(guī)定：“有效利用社會(huì)審計(jì)資源，除保密項(xiàng)目外，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際需求，可以向社會(huì)購買審計(jì)服務(wù)”。以此來看，國家政策的出臺(tái)，為國家審計(jì)融合社會(huì)審計(jì)，借助社會(huì)審計(jì)資源，提供了政策依據(jù)。

其次，工作內(nèi)容與能力要求有共同之處，國家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)在專業(yè)技能上本質(zhì)一樣，可以實(shí)現(xiàn)資源整合。國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)都以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等知識(shí)為基礎(chǔ)，并隨著審計(jì)工作與大數(shù)據(jù)的相結(jié)合，各審計(jì)機(jī)構(gòu)開始運(yùn)用審計(jì)系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫對被審計(jì)單位實(shí)施審計(jì)。目前，各大社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)已基本普及了鼎信諾、智多星等審計(jì)軟件進(jìn)行審計(jì)工作，在這方面，社會(huì)審計(jì)走到了前端。國家審計(jì)目前也需要類似的工具，才能更好地實(shí)行審計(jì)全覆蓋，因此為融合提供了專業(yè)技術(shù)支持。

最后，在實(shí)行效果方面，國家審計(jì)融合社會(huì)審計(jì)已經(jīng)成了各國通行的做法。雖然社會(huì)制度不一樣，各個(gè)國家對社會(huì)審計(jì)的融合程度不一，但是仍有可借鑒之處。以澳大利亞為例，其對社會(huì)審計(jì)的融合，主要是通過實(shí)行審計(jì)外包的做法。澳大利亞的國家審計(jì)機(jī)關(guān)雖然規(guī)模小，但是卻也很好的融合了本土的社會(huì)審計(jì)力量，引入社會(huì)審計(jì)的資源和服務(wù)，為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的全面覆蓋做出了重大貢獻(xiàn)，審計(jì)質(zhì)量也隨之提高。與此同時(shí)，國家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)互相借鑒先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)和方法，從而間接促進(jìn)了審計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。

二、國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)融合的路徑探討

國家審計(jì)融合社會(huì)審計(jì)的主要途徑是通過外包，包括全部外包、部分外包、外聘專業(yè)人士等。國家審計(jì)融合社會(huì)審計(jì)需要從事前、事中、事后三階段來開展整個(gè)審計(jì)工作，具體內(nèi)容如下：

1.確定審計(jì)內(nèi)容與外包對象。

在開展審計(jì)業(yè)務(wù)之前，國家審計(jì)機(jī)關(guān)工作人員需對審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，按照審計(jì)目標(biāo)將整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化分類，對審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全鏈條化管理，劃分若干審計(jì)業(yè)務(wù)片段，從而方便選出可外包的部分，并根據(jù)具體情況尋找合適的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員。在可外包的業(yè)務(wù)確定之后，再確定外包方式。我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)主要采用資格招標(biāo)的外包方式。這種外包方式的優(yōu)點(diǎn)在于能較好地規(guī)避其他招標(biāo)方式的缺陷，克服了時(shí)間協(xié)調(diào)難的問題，可以較大幅度地提升審計(jì)效率。但由于社會(huì)組織機(jī)構(gòu)無法提前獲悉具體的審計(jì)項(xiàng)目及其要求，因此對社會(huì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、工作經(jīng)驗(yàn)、臨場反應(yīng)的能力有較高的要求。在這種情況下，國家審計(jì)機(jī)關(guān)要重點(diǎn)審核社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的資質(zhì)，對其實(shí)施監(jiān)管，從而規(guī)范社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)行為，為完成審計(jì)目標(biāo)服務(wù)。

2.根據(jù)審計(jì)目標(biāo)實(shí)施審計(jì)方案。

為了更好地開展審計(jì)工作，在選定社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員之后，應(yīng)該對其制定培訓(xùn)方案，了解與審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)，為開展后續(xù)審計(jì)工作打好基礎(chǔ)。因?yàn)閲覍徲?jì)與社會(huì)審計(jì)的審計(jì)文化與重點(diǎn)存在差異，所以應(yīng)該達(dá)成統(tǒng)一的審計(jì)目標(biāo)，確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)，并以此為基礎(chǔ)制定具體的審計(jì)方案，開展審計(jì)工作。例如由社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)審計(jì)的部分，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)指定審計(jì)方案，之后由國家審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)修改和完善。社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)人員在進(jìn)行現(xiàn)場審計(jì)時(shí)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)給予指導(dǎo)和監(jiān)督，兩者也應(yīng)該在人力資源與技術(shù)方面進(jìn)行交流與合作。例如，當(dāng)社會(huì)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)某些違法違紀(jì)的線索時(shí)，由于權(quán)力限制，可能無法進(jìn)行深入調(diào)查，這時(shí)就需要與國家審計(jì)人員溝通，利用大數(shù)據(jù)處理技術(shù)等進(jìn)行深入挖掘，兩者合作進(jìn)行重點(diǎn)突破。

3.根據(jù)審計(jì)報(bào)告評價(jià)審計(jì)結(jié)果。

在社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)完成外包的審計(jì)任務(wù)之后，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的審計(jì)報(bào)告，對其進(jìn)行結(jié)果評價(jià)和復(fù)核，以核實(shí)審計(jì)工作與目標(biāo)完成情況。對于發(fā)生額較大的事項(xiàng)，國家審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在社會(huì)審計(jì)人員工作的基礎(chǔ)上進(jìn)行抽查，以驗(yàn)證社會(huì)審計(jì)的結(jié)果是否真實(shí)與可靠。對于社會(huì)審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)流程查出來的問題，國家審計(jì)人員需要以國家審計(jì)的視角和經(jīng)驗(yàn)重新判定，不能僅僅根據(jù)社會(huì)審計(jì)人員得出的審計(jì)結(jié)果和表述得出結(jié)論。因?yàn)樯鐣?huì)審計(jì)人員與國家審計(jì)人員的目標(biāo)、立場等不同，對問題的定性與判斷必然會(huì)存在差異。除此之外，國家審計(jì)人員應(yīng)對社會(huì)審計(jì)人員查出的問題進(jìn)行深入審計(jì)，對存在問題較為嚴(yán)重的單位進(jìn)一步查證，得出更確切的結(jié)論。在整個(gè)審計(jì)工作完成之后，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)做出科學(xué)合理的評價(jià)并支付相關(guān)費(fèi)用。

三、國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)融合的風(fēng)險(xiǎn)分析

1.審計(jì)項(xiàng)目設(shè)計(jì)及尋租風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)2015年頒布的《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見》，在審計(jì)全覆蓋的大背景下，我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)及工作人員已經(jīng)無法滿足審計(jì)全覆蓋的實(shí)際需要，國家審計(jì)人員的數(shù)量滿足不了繁重的國家審計(jì)任務(wù)，審計(jì)資源的供應(yīng)和需求不匹配。此時(shí)，融合社會(huì)審計(jì)、引入社會(huì)審計(jì)資源成為了必然的選擇。而實(shí)行審計(jì)外包、引入社會(huì)審計(jì)資源就存在審計(jì)項(xiàng)目設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和尋租風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)項(xiàng)目設(shè)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，是因?yàn)樵趯徲?jì)業(yè)務(wù)外包時(shí)，由于工作需要，需將審計(jì)項(xiàng)目細(xì)分為若干個(gè)小的項(xiàng)目或者審計(jì)業(yè)務(wù)片段。在分解審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，不能夠保證所有的項(xiàng)目設(shè)計(jì)及分解都是合理的，而項(xiàng)目的設(shè)計(jì)及分解不合理就會(huì)使審計(jì)項(xiàng)目外包存在失敗的風(fēng)險(xiǎn)。尋租風(fēng)險(xiǎn)是指國家審計(jì)機(jī)關(guān)在引入社會(huì)審計(jì)資源時(shí)，掌握著聘請的權(quán)力以及最后的審計(jì)付費(fèi)權(quán)，這就為審計(jì)業(yè)務(wù)的尋租行為提供了可能。在社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)這方面，社會(huì)審計(jì)工作人員為了獲得審計(jì)項(xiàng)目的參與權(quán)、拓展除社會(huì)審計(jì)的其他審計(jì)業(yè)務(wù)、提高其執(zhí)業(yè)能力及專業(yè)水平的機(jī)會(huì)，很可能會(huì)采取不正當(dāng)?shù)氖侄芜_(dá)到目的，比如動(dòng)用關(guān)系、送禮等。在國家審計(jì)機(jī)關(guān)這方面，審計(jì)項(xiàng)目可能為內(nèi)部人所控制，為了一己私利，樂于接受社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的這種“示好”行為，或者更為甚之，為了這種不正當(dāng)?shù)睦嬷鲃?dòng)進(jìn)行設(shè)租行為。在上述這種情況，獲得審計(jì)項(xiàng)目合作機(jī)會(huì)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)就可能喪失職業(yè)道德，從而嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.信息不對稱及專業(yè)勝任能力風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)計(jì)劃的實(shí)施過程中，雙方在工作中獲取的審計(jì)信息的溝通是否充足、審計(jì)人員的專業(yè)水平是否滿足工作的要求、是否保持獨(dú)立的立場等因素都會(huì)對最后的審計(jì)目標(biāo)和結(jié)果產(chǎn)生重大影響。信息不對稱風(fēng)險(xiǎn)在這里是指由于進(jìn)行審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，主要是由社會(huì)審計(jì)人員直接接觸被審單位，所以社會(huì)審計(jì)人員掌握的信息數(shù)量和深度遠(yuǎn)優(yōu)于國家審計(jì)人員，在雙方進(jìn)行信息傳遞時(shí)就會(huì)導(dǎo)致信息傳遞延遲或不準(zhǔn)確。除此之外，信息不對稱的現(xiàn)象可能會(huì)導(dǎo)致機(jī)會(huì)主義的產(chǎn)生，使社會(huì)審計(jì)人員采取自利行為，從而損害國家審計(jì)機(jī)關(guān)及相關(guān)者的利益。專業(yè)勝任能力風(fēng)險(xiǎn)不僅僅指社會(huì)審計(jì)人員，國家審計(jì)人員也包含在內(nèi)。前者是指因其不熟悉國家審計(jì)的流程和審計(jì)報(bào)告的編寫從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);后者是指國家審計(jì)人員專業(yè)水平不足以對審計(jì)出來的問題做出合理的評價(jià)，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加。

3.復(fù)核評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)以及廉政風(fēng)險(xiǎn)。

在審計(jì)項(xiàng)目完成之后，社會(huì)審計(jì)單位和人員需向國家審計(jì)機(jī)關(guān)和人員進(jìn)行審計(jì)過程和結(jié)果方面的匯報(bào)。由于目前缺乏必要的復(fù)核程序，所以一般以口頭形式匯報(bào)，內(nèi)容包括審計(jì)事項(xiàng)完成度、審計(jì)定性的準(zhǔn)確度、審計(jì)意見是否準(zhǔn)確以及是否達(dá)到了既定的審計(jì)目標(biāo)。合理利用和融合社會(huì)審計(jì)資源有利于提高審計(jì)效率，達(dá)成審計(jì)目標(biāo)。但是如果無條件的相信，不加審核地使用社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)得出的不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，就會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。與此相對的，社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)也應(yīng)承擔(dān)因?yàn)樵u價(jià)不合理而導(dǎo)致的責(zé)任履行風(fēng)險(xiǎn)。廉政風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為，審計(jì)工作完成后，社會(huì)審計(jì)人員已經(jīng)知曉其發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，但是由于修改成本高等其他原因?qū)е聸]有意愿修改，為此向國家審計(jì)機(jī)構(gòu)尋求保護(hù)傘，此時(shí)若國家審計(jì)機(jī)關(guān)出于利益有意包庇，就會(huì)產(chǎn)生廉政風(fēng)險(xiǎn)。

四、國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)融合的風(fēng)險(xiǎn)防范

1.國家審計(jì)機(jī)關(guān)要完善引入社會(huì)審計(jì)資源的制度設(shè)計(jì)。

國家審計(jì)融合社會(huì)審計(jì)需要完善的制度設(shè)計(jì)來保證社會(huì)審計(jì)資源的引入。目前，部分層級(jí)的政府單位對于如何引進(jìn)社會(huì)審計(jì)服務(wù)的制度不夠規(guī)范，只將引進(jìn)項(xiàng)目簡單的按照內(nèi)容羅列。國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將引入社會(huì)審計(jì)服務(wù)納入政府采購范疇，并由此來保證經(jīng)費(fèi)預(yù)算的制度化與標(biāo)準(zhǔn)化。國家審計(jì)機(jī)關(guān)還應(yīng)制定相關(guān)文件，將引入雙方的權(quán)利與義務(wù)以書面形式固定下來，加強(qiáng)對社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的資質(zhì)審核，并且建立完善的機(jī)制對融合社會(huì)審計(jì)的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)進(jìn)行管理。同時(shí)，國家審計(jì)機(jī)關(guān)需引入信息化手段，對整個(gè)審計(jì)過程進(jìn)行監(jiān)督管理。建立全過程審計(jì)服務(wù)管理系統(tǒng)，對社會(huì)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量、進(jìn)度、工作效率等進(jìn)行及時(shí)考評，以保證審計(jì)工作按時(shí)按質(zhì)按量完成，最后實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

2.對專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性做出明確要求。

國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性的管理機(jī)制，用此來明確要求參與工作的社會(huì)審計(jì)人員。例如執(zhí)業(yè)誠信要求、專業(yè)類別要求、職稱以及工作年限等要求。除了在引入社會(huì)審計(jì)資源要對此做出要求外，還應(yīng)在審計(jì)工作的過程中實(shí)時(shí)對專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性進(jìn)行考核。例如進(jìn)行績效考核，建立合理的退出機(jī)制，同時(shí)對從業(yè)人員的獨(dú)立性進(jìn)行監(jiān)督。對于審計(jì)過程中績效考核不及格的機(jī)構(gòu)和人員，國家審計(jì)機(jī)關(guān)要及時(shí)對人員進(jìn)行調(diào)整或者辭退。

3.加強(qiáng)國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)的交流與合作。

一直以來，國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)各司其職，彼此之間的交流與合作較少。為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)的全覆蓋，國家應(yīng)該大力促進(jìn)三者之間的合作，使社會(huì)審計(jì)參與到國家審計(jì)中來，同時(shí)讓內(nèi)部審計(jì)明白自己的作用與地位，加強(qiáng)與國家審計(jì)機(jī)關(guān)的交流與合作。對此，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對每次合作的過程進(jìn)行梳理和總結(jié)，綜合評價(jià)合作的效果，綜合評價(jià)三者的工作人員經(jīng)驗(yàn)與專業(yè)知識(shí)的交流是否達(dá)到預(yù)期，從而總結(jié)交流和合作的經(jīng)驗(yàn)是否達(dá)到了預(yù)期，將成功的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行推廣，促進(jìn)審計(jì)的全覆蓋。

4.建立科學(xué)合理的指標(biāo)評價(jià)體系。

全部審計(jì)工作完成之后，國家審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)使用一套相對合理的評價(jià)體系，對社會(huì)審計(jì)人員的工作進(jìn)行多方面的評價(jià)，例如使用平衡計(jì)分卡等工具進(jìn)行評估。指標(biāo)評價(jià)體系要以原則為導(dǎo)向來設(shè)計(jì)，這是由審計(jì)質(zhì)量評價(jià)體系廣泛的包容性和開放性所決定的。確立以原則為導(dǎo)向之后，還應(yīng)以全過程、全方位的視角，將審計(jì)的投入、生產(chǎn)和產(chǎn)出全過程都包括在內(nèi)，全方位考慮內(nèi)外因素對審計(jì)質(zhì)量的影響。另外，還應(yīng)選取評價(jià)指標(biāo)，主要包括四個(gè)層次，即審計(jì)投入、審計(jì)過程、審計(jì)結(jié)果、審計(jì)成效。由于不同層次的審計(jì)機(jī)關(guān)情況不同，融合的方式也存在差別，在評價(jià)指標(biāo)時(shí)應(yīng)該實(shí)事求是，切勿盲從，根據(jù)自身特征和目標(biāo)選取指標(biāo)，建立和完善指標(biāo)評價(jià)體系。

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（作者單位：南昌工學(xué)院、江西財(cái)經(jīng)大學(xué)）