李文文，劉安琪，張世興

（中國海洋大學(xué)管理學(xué)院 山東青島266100）

西藏地處我國西南邊陲，獨特的高原山地氣候孕育了豐富而稀有的藥用生物資源，同時該地區(qū)脆弱的環(huán)境修復(fù)能力又使其具有極低的生態(tài)安全閾值，環(huán)境一經(jīng)破壞很可能就會永久性地?zé)o法再生恢復(fù)[1]。保護藏區(qū)自然生態(tài)環(huán)境是黨中央以及西藏地方政府一直強調(diào)的工作重點，特別是在習(xí)近平總書記提出生態(tài)文明建設(shè)思想以來，西藏更加嚴格踐行綠色發(fā)展的整體思路，把守護藍天、碧水、凈土作為西藏及四省藏區(qū)政府以及社會企業(yè)的基本責(zé)任。西藏上市公司作為當(dāng)?shù)馗髌髽I(yè)組織的龍頭對于推動經(jīng)濟發(fā)展、改善居民就業(yè)、維護社會穩(wěn)定均發(fā)揮了不可替代的作用。截至2019年12月31日，西藏共有19 家上市公司，其中6 家為醫(yī)藥制造業(yè)公司，在全部上市公司中所占比例最大。作為重污染行業(yè)之一的醫(yī)藥制造業(yè)，其生產(chǎn)制造的許多環(huán)節(jié)都會使用到對環(huán)境具有破壞性的化學(xué)物質(zhì)，這無疑會對當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境造成威脅，因此，優(yōu)化西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露具有重要的現(xiàn)實意義。

本文基于西藏重要而脆弱的生態(tài)環(huán)境、西藏醫(yī)藥上市公司發(fā)展狀況以及醫(yī)藥制造業(yè)特征，以西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司披露的環(huán)境會計信息為研究對象，通過統(tǒng)計分析環(huán)境會計信息的披露數(shù)量與質(zhì)量，探討西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀及存在的問題，在此基礎(chǔ)上提出了幾點優(yōu)化環(huán)境會計信息披露的建議，力求從方法論的角度為西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露質(zhì)量的提高提供一定參考。

一、西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露的必要性分析

作為經(jīng)濟發(fā)展模式升級的產(chǎn)物，環(huán)境會計用于衡量經(jīng)濟主體對資源環(huán)境造成的綜合影響[2]。環(huán)境會計信息的披露有利于倒逼經(jīng)濟主體提高環(huán)保意識，轉(zhuǎn)變粗放式與資源依賴式的經(jīng)濟發(fā)展模式，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。具體到西藏醫(yī)藥制造企業(yè)，其環(huán)境會計信息披露的必要性主要體現(xiàn)為以下幾個方面。

（一）西藏地區(qū)特殊生態(tài)環(huán)境的現(xiàn)實要求

西藏作為青藏高原的主體，平均海拔超過4000米，占地面積122.84萬平方千米，約占全國國土面積的12.8%，是維持我國環(huán)境生態(tài)及政治安全的重要屏障，也是中國與亞洲的“水塔”，獨特的地勢條件、資源優(yōu)勢及戰(zhàn)略地位使其享有“上山、上風(fēng)、上水”[3]的美譽。同時，西藏特殊的氣候與地理條件導(dǎo)致其生態(tài)自我修復(fù)能力較差，環(huán)境可再生性不強，經(jīng)濟主體的資源開發(fā)環(huán)境成本較高?？紤]到藏區(qū)重要而脆弱的生態(tài)環(huán)境，當(dāng)?shù)仄髽I(yè)更應(yīng)注重貫徹環(huán)境保護相關(guān)措施，而環(huán)境會計信息披露作為其中重要一環(huán)，提高披露質(zhì)量已成為藏區(qū)環(huán)境保護的現(xiàn)實要求。

（二）西藏醫(yī)藥制造企業(yè)自身可持續(xù)發(fā)展的必然要求

作為重污染行業(yè)之一，醫(yī)藥制造業(yè)的發(fā)展有賴于自然資源的開發(fā)，與之對應(yīng)的，企業(yè)也應(yīng)承擔(dān)起環(huán)境保護與生態(tài)修復(fù)的責(zé)任。企業(yè)在醫(yī)藥制造過程中不可避免地會產(chǎn)生大量的污水及其他廢棄物，特別是對于西藏醫(yī)藥制造企業(yè)而言，不少藏藥的生產(chǎn)離不開對當(dāng)?shù)厮幱靡吧鷦又参锏墨C取、采摘與挖掘，原材料的過度消耗同樣也會造成當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)環(huán)境的失衡。高額的環(huán)境成本與低效的經(jīng)濟產(chǎn)出難以避免的導(dǎo)致生態(tài)環(huán)境補償能力的滯后。環(huán)境會計信息的披露有利于強化西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司的環(huán)保意識，敦促企業(yè)開展更為科學(xué)的污染預(yù)防措施，通過技術(shù)改造和研發(fā)革新等方式提高資源使用效率，實現(xiàn)節(jié)能減排與循環(huán)經(jīng)濟，最終實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（三）西藏當(dāng)?shù)亟?jīng)濟社會發(fā)展的客觀要求

經(jīng)濟增長雖然是社會發(fā)展的核心要旨，但具體到藏區(qū)更應(yīng)對經(jīng)濟社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護做出合理的權(quán)衡[4]。再者，藏區(qū)多數(shù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營均依賴于當(dāng)?shù)靥厥獾馁Y源與生態(tài)環(huán)境，一旦環(huán)境遭到破壞，也會對當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟、社會與民生帶來巨大損失。習(xí)近平總書記在給“2019中國西藏發(fā)展論壇”的賀信中再一次重申“保護高原生態(tài)環(huán)境”“描繪新時代西藏發(fā)展新畫卷”[5]，表達了對西藏經(jīng)濟與生態(tài)和諧發(fā)展的期盼與要求。

二、西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀

為對當(dāng)前西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露的實際狀況有一個較為全面的把握，本文以截至2019年12月31日已上市的6家西藏醫(yī)藥制造企業(yè)作為樣本，分析其招股說明書、2015-2019 年年度財務(wù)報告、環(huán)境報告、社會責(zé)任報告中有關(guān)環(huán)境會計信息的內(nèi)容，從信息披露的“數(shù)量”與“質(zhì)量”兩個角度對披露現(xiàn)狀進行考察。6 家西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司名稱如表1所示。

表1：西藏西藥制造業(yè)上市公司一覽表

（一）西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露數(shù)量分析

上市公司環(huán)境會計信息披露的載體主要包括招股說明書、財務(wù)報告、環(huán)境報告、社會責(zé)任報告等[6]，但當(dāng)前單獨披露環(huán)境報告的上市公司依然較少。通過對6 家西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司招股說明書、最近五年的年度財務(wù)報告、環(huán)境報告與社會責(zé)任報告中關(guān)于環(huán)境會計信息披露情況的搜集與統(tǒng)計，匯總得出樣本公司環(huán)境會計信息披露數(shù)量狀況，統(tǒng)計結(jié)果列示于表2。如表2 所示，6 家西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司均在招股說明書與近五年的財務(wù)報告中披露了環(huán)境會計信息；對于環(huán)境報告與社會責(zé)任報告，6家樣本公司無一家在近五年披露環(huán)境報告，也僅有奇正藏藥1家公司披露了包含環(huán)境會計信息的社會責(zé)任報告，其他5 家公司均未披露。因此，僅從數(shù)量上而言，西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息整體披露情況有待改進。

表2：西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露數(shù)量統(tǒng)計

表3：西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露質(zhì)量評分

注釋：1.√代表樣本公司披露了該項報告，且所披露的報告中包含環(huán)境會計信息；2.易明醫(yī)藥與衛(wèi)信康上市時間分別為2016年和2017年，對于這兩家公司僅統(tǒng)計上市后的相關(guān)報告，下文與之相同。

（二）西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露質(zhì)量分析

在對披露數(shù)量進行統(tǒng)計的基礎(chǔ)上，本文通過對樣本公司各項環(huán)境會計信息披露載體進行內(nèi)容分析，來進一步探討環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量。分析發(fā)現(xiàn)，公司所披露的環(huán)境會計信息既包括定量信息又包括定性信息。其中，定量信息主要體現(xiàn)為公司所支付的資源稅、環(huán)境保護稅、排污費、資源補償費、與環(huán)保相關(guān)的政府補助或因環(huán)保違規(guī)而導(dǎo)致的相關(guān)處罰、以及為節(jié)能減排、降低能耗所進行的項目建設(shè)支出與技術(shù)改進支出等；定性信息主要體現(xiàn)為公司關(guān)注環(huán)境保護、遵守政府環(huán)保政策的相關(guān)聲明，生產(chǎn)經(jīng)營注重節(jié)能減排或遵循可持續(xù)發(fā)展、循環(huán)經(jīng)濟的相關(guān)說明，以及通過ISO環(huán)境管理體系認證的說明等。本文參照Patten 關(guān)于環(huán)境信息披露質(zhì)量評價方法[7]，結(jié)合國內(nèi)上市公司披露實際，確定公司環(huán)境保護政策、公司環(huán)境保護聲明等14 項環(huán)境會計信息披露關(guān)注要點，具體如表3所示。在關(guān)注要點確定后，我們對6家西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司環(huán)境會計信息的披露質(zhì)量狀況進行了評分，評分狀況列示于表3，在此基礎(chǔ)上將6 家樣本公司在2015-2019 年環(huán)境會計信息披露質(zhì)量評分的變化狀況列示于圖1。

圖1：樣本公司環(huán)境會計信息披露情況變化折線圖

如圖1所示，就整體上而言，6家樣本公司在統(tǒng)計區(qū)間內(nèi)的得分呈現(xiàn)逐年增加的趨勢，表明近年來西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司環(huán)保意識逐步提高，環(huán)境會計信息披露內(nèi)容逐漸豐富，所披露的定量信息項目與定性信息項目均不斷增多。但通過對每個環(huán)境會計信息披露項目具體內(nèi)容的深入分析，可以發(fā)現(xiàn)西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市環(huán)境會計信息披露還存在較大的改善空間。

就定性信息而言，需要改進的地方主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，6 家樣本公司中只有兩家披露了公司的環(huán)境保護政策，表明一些公司仍對環(huán)境保護重視力度偏弱，并未制定關(guān)于環(huán)保的整體性政策；第二，雖然6 家樣本公司均披露了公司關(guān)注環(huán)境的聲明、支持政府及相關(guān)部門環(huán)保政策的聲明、污染控制說明以及生產(chǎn)經(jīng)營遵循節(jié)能減排或循環(huán)經(jīng)濟，但多數(shù)企業(yè)均未對相關(guān)聲明及措施的具體實施方法展開討論；第三，只有奇正藏藥一家公司披露了公司通過ISO環(huán)境管理體系認證，樣本公司整體認證比例較低；第四，依然有少數(shù)公司未配備環(huán)保專職人員或設(shè)立環(huán)保職能部門，未制定環(huán)境監(jiān)測系統(tǒng)或檢測方式，表明有些公司在環(huán)保細節(jié)落實上有待提高；第五，6家公司均未單獨披露環(huán)境報告，也僅有奇正藏藥一家公司在社會責(zé)任報告中披露了環(huán)境保護相關(guān)信息，表明多數(shù)公司僅將年報作為環(huán)境會計信息的披露載體，披露方式較為單一。值得注意的是，多數(shù)樣本公司的定性環(huán)境會計信息在前后年度的表述變化不大，長年均沿襲相同的行文方式，甚至有些表述在統(tǒng)計區(qū)間五年內(nèi)的報表中完全相同，降低了信息實用價值。

定量信息方面，披露瑕疵主要體現(xiàn)為以下兩點：第一，多數(shù)樣本公司均披露了公司為節(jié)能減排或控制污染所發(fā)生的資本性支出與費用性支出，以及與環(huán)境保護相關(guān)的研發(fā)支出，但多是僅以總額列示，未對污水處理費、綠化費、為節(jié)能減排或控制污染而支出的技術(shù)改造費、環(huán)保項目建設(shè)支出等各項明細支出進行較為詳細的列示；第二，關(guān)于與環(huán)境保護相關(guān)的政府補助情況，6家樣本公司均在相應(yīng)年度進行了較為積極的披露，這是由于政府補助不僅能夠增加公司的利潤總額，而且公司能夠獲得政府補助的本身也有利于營造積極的公司形象，但需要指出的是，多數(shù)樣本公司僅列示了各項補助項目名稱與金額，并未對基于何種原因、達到何種條件、滿足何種政策獲得了政府補助做出詳細的說明，政策效應(yīng)欠佳，同時，樣本公司也未披露政府補助在環(huán)境項目的支出使用情況，未對政府補助所帶來的環(huán)境效益進行詳細的說明。綜合而言，由于樣本公司的環(huán)境會計定量信息散落于不同的會計科目，信息使用者難以對公司環(huán)境活動產(chǎn)生的綜合經(jīng)濟影響有一個全面的把握。

三、西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露存在的問題

根據(jù)前文關(guān)于西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀的分析，可以發(fā)現(xiàn)，隨著國家宏觀環(huán)境政策與當(dāng)?shù)卣h(huán)境管理的加強，西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露水平逐步提高，但依然存在一些問題。

（一）環(huán)境會計信息披露載體有待統(tǒng)一

由前文關(guān)于樣本公司環(huán)境會計信息披露數(shù)量的分析可以發(fā)現(xiàn)，西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司環(huán)境會計信息的披露載體尚未統(tǒng)一，有些公司僅在財務(wù)報告中對環(huán)境會計信息有所涉及，有些則是通過社會責(zé)任報告與財務(wù)報告共同披露，且沒有一家公司披露環(huán)境報告。環(huán)境會計信息尚未形成一個較為規(guī)范的披露流程，也未統(tǒng)一披露載體，導(dǎo)致不同公司間可比性不強。

（二）環(huán)境會計定性信息披露形式有待規(guī)范

根據(jù)對樣本公司年報及其他披露載體的閱讀可以發(fā)現(xiàn)，多數(shù)西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司均在年報管理層討論與分析部分集中披露了環(huán)境會計定性信息，其他信息則是散落在報告不同章節(jié)，而不同公司間環(huán)境會計定性信息所在的章節(jié)均存在差異，給信息使用者帶來一定困擾。同時，一些公司披露的環(huán)境信息較為籠統(tǒng)，未對公司的經(jīng)濟活動造成的綜合環(huán)境影響、公司具體的環(huán)境治理與節(jié)能減排措施等進行詳細說明。

（三）環(huán)境會計定量信息披露內(nèi)容有待豐富

樣本公司所披露的環(huán)境會計定量信息主要集中于政府補助、管理費用、研發(fā)支出、在建工程等會計科目的財務(wù)報表附注中，且一些公司在披露過程中僅是對與環(huán)境項目有所提及，而未對與環(huán)境相關(guān)的每項具體的支出和收入進行單獨的列示。同時6 家樣本公司也均未對環(huán)境資產(chǎn)與負債等會計科目進行獨立的核算與披露。

（四）環(huán)境會計信息披露的獨立性與主動性有待提升

信息披露獨立性的缺乏主要體現(xiàn)在兩點：一是在6家西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司中，依然有少數(shù)公司截至2019年末未能配備環(huán)保專職人員或設(shè)立環(huán)保職能部門，即使配備環(huán)保專職人員的公司也均未表明設(shè)立了環(huán)境會計崗，環(huán)保專職人員的主要工作職責(zé)僅是環(huán)境監(jiān)測；二是部分樣本公司所披露的環(huán)境會計信息未經(jīng)獨立第三方審計。

環(huán)境會計信息披露主動性的欠缺則主要體現(xiàn)為以下三點：一是6家樣本公司均未披露獨立的環(huán)境報告；二是樣本公司多是對于環(huán)保獎勵、資源稅補償、稅收減免等政策性獎勵上進行較為積極的披露，而對于其他信息披露較為簡略甚至直接省略；三是一些公司在年報中關(guān)于環(huán)境會計信息的表述多年來變化不大甚至完全相同，表明其環(huán)境會計信息披露的目的僅是滿足監(jiān)管部門基本要求，缺乏信息披露的主動性。

四、西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露的優(yōu)化路徑

對于當(dāng)前西藏醫(yī)藥制造企業(yè)環(huán)境會計信息披露存在的問題，可從以下幾個方面進行優(yōu)化。

（一）健全環(huán)境會計信息披露法律法規(guī)

法律法規(guī)的明確能夠?qū)ι鲜泄拘纬蓮娪辛Φ募s束，環(huán)境會計信息披露質(zhì)量的提高離不開相對完善的法律體系。具體而言，可在以下幾個方面做出努力，一是證監(jiān)會等監(jiān)管機構(gòu)可基于我國現(xiàn)有環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)與上市公司信息披露法律法規(guī)，補充健全上市公司環(huán)境會計信息披露的相關(guān)規(guī)定，對不同行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露的責(zé)任主體、相關(guān)會計崗設(shè)置、環(huán)境會計信息獨立審計等事項進行規(guī)范；二是生態(tài)環(huán)境部、衛(wèi)生部等部門應(yīng)強化與證監(jiān)會的協(xié)同合作，對醫(yī)藥制造業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露的形式和內(nèi)容等進行更加明晰的規(guī)定，使上市公司環(huán)境會計披露有據(jù)可循。

（二）強化環(huán)境會計信息披露監(jiān)管力度

有效的監(jiān)督能夠敦促上市公司嚴格按照相關(guān)規(guī)定進行信息披露，對于環(huán)境會計信息的披露也不例外。環(huán)境會計信息披露監(jiān)管力度的強化可從以下幾個方面著手：一是證券監(jiān)管部門可協(xié)同環(huán)保部門對上市公司環(huán)境治理狀況、環(huán)境保護法律法規(guī)及環(huán)境會計信息披露法律法規(guī)的遵從情況等進行密切監(jiān)督；二是應(yīng)將加強對公司所披露環(huán)境會計信息的審計，可以通過環(huán)境信息強制第三方審計或設(shè)立環(huán)境會計信息專項審計機構(gòu)來實現(xiàn)；三是加大對環(huán)境信息披露違法違規(guī)行為的處罰力度，并及時通報處罰結(jié)果；四是鼓勵媒體、公司員工及社會公眾等對上市公司環(huán)境問題及環(huán)境會計信息披露問題進行監(jiān)督。

（三）豐富環(huán)境會計理論體系

目前，我國環(huán)境會計理論體系尚未健全，對于環(huán)境會計信息的披露標準也尚未作出明晰的界定，這就需要理論界在借鑒其他國家研究成果的基礎(chǔ)上，密切結(jié)合國內(nèi)企業(yè)實際情況，豐富與完善環(huán)境會計理論體系，從而為監(jiān)管部門制定環(huán)境會計相關(guān)政策以及企業(yè)的披露實踐提供理論支撐。在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)對環(huán)境會計定性信息的披露形式進行規(guī)范，對環(huán)境會計定量信息的披露內(nèi)容及會計確認與核算方法進行明確，進而保障環(huán)境會計信息披露的完整性，提高準確性，增強公司前后會計期間內(nèi)的縱向可比性與行業(yè)內(nèi)不同公司間的橫向可比性。

（四）提高環(huán)境會計信息披露的獨立性與主動性

可從以下幾個方面以便入手提高西藏醫(yī)藥制造業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露的獨立性：一是公司應(yīng)設(shè)立獨立的環(huán)境會計崗，專門負責(zé)環(huán)境會計信息的核算與披露工作；二是公司的內(nèi)部審計部門應(yīng)對環(huán)境會計信息的真實性、準確性與完整性進行核實；三是公司所披露的環(huán)境會計信息應(yīng)經(jīng)獨立第三方的審計。主動性的增強則可從以下兩個方面做出嘗試：一是通過環(huán)境教育引導(dǎo)機制幫助包括管理層、財會人員等在內(nèi)的公司員工樹立環(huán)保意識與環(huán)境會計信息披露意識[8]；二是通過激勵機制對本地醫(yī)藥制造行業(yè)環(huán)境會計信息披露狀況較好的公司進行獎勵與公示，該舉措不僅能夠?qū)π畔⑴稜顩r較好的公司起到肯定與激勵效應(yīng)，也能為行業(yè)內(nèi)的其他公司起到督促作用，同時也能為其他公司提供信息披露的參照與范本，實現(xiàn)全行業(yè)會計信息披露積極性與披露質(zhì)量的同時提高。