會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗成因及對(duì)策分析
——以瑞華審查康得新為例

文/雷詩(shī)詩(shī) 焦海雁 劉唐耀（武漢輕工大學(xué)）

一、瑞華審計(jì)康得新失敗案情簡(jiǎn)介

（一）瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡(jiǎn)介

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)瑞華），是2013年國(guó)富浩華事務(wù)所和中瑞岳華事務(wù)所合并形成，一躍成為內(nèi)資所翹楚。它是一家集專(zhuān)業(yè)化、規(guī)模化和國(guó)際化為一體的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，事務(wù)所業(yè)務(wù)涉及股票發(fā)行與上市、企業(yè)重組、公司改制、財(cái)務(wù)咨詢(xún)、管理咨詢(xún)、資本運(yùn)作、稅務(wù)咨詢(xún)等。其中，瑞華業(yè)務(wù)收入在2018年位列內(nèi)資所第二名，僅次于四大所和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所，在2013至2016年連續(xù)四年被評(píng)為“新四大”，而瑞華的分所數(shù)量、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)和從業(yè)人員數(shù)量則位列內(nèi)資所第一，并且該所在全國(guó)大多數(shù)城市設(shè)有分支機(jī)構(gòu)，技術(shù)力量居國(guó)內(nèi)事務(wù)所前列。

（二）康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司簡(jiǎn)介

康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司成立于2001年8月，在深交所中小板塊完成上市，股票代碼002450，主營(yíng)業(yè)務(wù)涉及高分子材料、智能顯示和碳纖維，面向交通、新能源、智慧城市等領(lǐng)域，致力于成為消費(fèi)者提供新材料和解決方案的專(zhuān)業(yè)平臺(tái)。

根據(jù)康得新披露的年報(bào)，公司在2018年報(bào)告期內(nèi)，實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入91.50億元，與2017年相比下降22.38%；實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額3.43億元，與2017年相比降低88.24%；歸屬于母公司凈利潤(rùn)2.81億元，與2017年相比降低88.66%。報(bào)告期末，公司總資產(chǎn)342.54億元，歸屬于上市公司股東權(quán)益181.355億元。報(bào)告期內(nèi)，公司的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率1.56%，稀釋每股收益0.08元。

（三）瑞華審計(jì)康得新失敗案件回顧

康得新復(fù)合材料集團(tuán)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)康得新），市值接近千億，一度成為A股市場(chǎng)的“白馬股”，廣受投資者青睞。然而，經(jīng)過(guò)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，這個(gè)極具前景的公司被認(rèn)定涉嫌在2015至2018年期間通過(guò)虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)等方式虛增業(yè)務(wù)收入、虛增營(yíng)業(yè)成本、研發(fā)費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用，主要手段為虛構(gòu)采購(gòu)生產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用、產(chǎn)品運(yùn)輸費(fèi)用。2019年7月5日，經(jīng)證監(jiān)會(huì)調(diào)查，康得新違法事實(shí)為：2015至2018年連續(xù)四年虛增利潤(rùn)總額119億元，凈利潤(rùn)實(shí)際為負(fù)。

瑞華自2012年開(kāi)始對(duì)康德新財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，在涉及業(yè)務(wù)造假的四年里共收取審計(jì)費(fèi)用840萬(wàn)，其中在2015至2017年均出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，未對(duì)存在的問(wèn)題及隱患予以識(shí)別和披露。在2019年康得新債務(wù)違約和大股東占用資金東窗事發(fā)后，才對(duì)其2018年財(cái)務(wù)報(bào)告出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。

（四）處罰結(jié)果

證監(jiān)會(huì)于2020年9月22日發(fā)布《中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)》，根據(jù)認(rèn)定可知，康得新2015至2018年連續(xù)四年凈利潤(rùn)實(shí)際為負(fù)，觸及重大違法強(qiáng)制退市情形，康得新股票自2019年7月8日起停牌。中國(guó)證監(jiān)會(huì)決定對(duì)康得新責(zé)令改正，給予警告，并處以六十萬(wàn)元罰款，瑞華事務(wù)所也因此被調(diào)查。

二、瑞華對(duì)康得新審計(jì)失敗的成因分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面的原因分析

1.未充分評(píng)估被審計(jì)單位環(huán)境及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接審計(jì)業(yè)務(wù)之前，應(yīng)對(duì)企業(yè)及其所處的環(huán)境進(jìn)行全方面了解，在掌握信息后對(duì)客戶(hù)可能會(huì)存在重大錯(cuò)報(bào)的部分進(jìn)行重點(diǎn)評(píng)估。在瑞華審計(jì)康得新的這一過(guò)程中，瑞華自2012年接受康得新的審計(jì)業(yè)務(wù)后，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化未對(duì)康得新所處行業(yè)的大環(huán)境進(jìn)行重新分析，在一定程度上放松對(duì)審計(jì)單位環(huán)境以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的再評(píng)估，為審計(jì)失敗埋下伏筆。

質(zhì)量復(fù)核制度有利于把檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在合理范圍內(nèi)，從而降低審計(jì)失敗的可能。瑞華的質(zhì)量控制共有四級(jí)，從一級(jí)到四級(jí)，復(fù)核人員的級(jí)別也依次增高，第四級(jí)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核，其中，級(jí)別不同，復(fù)核的側(cè)重點(diǎn)和要點(diǎn)也各有不同。在對(duì)康得新審計(jì)過(guò)程中，瑞華作為其連續(xù)審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)康得新2015年至2017的年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)均出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。然而經(jīng)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定，這三年康得新存在持續(xù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假，無(wú)論是因?yàn)槿鹑A確實(shí)未能發(fā)現(xiàn)其報(bào)表中存在的問(wèn)題還是知情卻未如實(shí)披露，都反映瑞華執(zhí)行的四級(jí)質(zhì)量復(fù)核制度僅存于形式，其質(zhì)量復(fù)核制度存在嚴(yán)重漏洞。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

在審計(jì)沖突理論中，如果上市公司與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者之間存在沖突，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中從蛛絲馬跡中分析其真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。在瑞華對(duì)康得新審計(jì)失敗這一案例中，在康得新賬面大量閑置資金卻難以?xún)斶€到期債務(wù)以及對(duì)于被審計(jì)單位所提供的相關(guān)數(shù)據(jù)時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺少應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

4.未執(zhí)行有效地審計(jì)程序來(lái)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)

在瑞華對(duì)康得新審計(jì)失敗的案例中，瑞華的相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)康得新報(bào)表中存疑的問(wèn)題并未實(shí)施相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性程序來(lái)查明真實(shí)的原因，例如對(duì)于康得新存貸雙高的合理性沒(méi)有進(jìn)行相應(yīng)的追加審計(jì)程序以及進(jìn)一步查驗(yàn)銀行存款是否存在的真實(shí)性，這些都為瑞華審計(jì)失敗埋下伏筆。

（二）外部環(huán)境層面的原因分析

1.審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)不規(guī)范

宮腔粘連是指子宮內(nèi)膜基底層受損，并修復(fù)困難，導(dǎo)致宮腔部分或全部粘連、閉塞，多發(fā)生于有宮腔操作手術(shù)患者中[1]，臨床表現(xiàn)為腹痛、月經(jīng)量少、閉經(jīng)、流產(chǎn)及不孕等。通過(guò)宮腔鏡下宮腔粘連分離術(shù)進(jìn)行治療，但是治療后容易病灶復(fù)發(fā)，再次形成粘連及閉塞，阻止復(fù)發(fā)是治療成敗的關(guān)鍵。雌激素、孕激素周期性的與子宮內(nèi)膜上的受體結(jié)合，而發(fā)揮其生物學(xué)效應(yīng)[2]。本研究分析不同程度的宮腔粘連患者子宮內(nèi)膜雌激素受體(ER)和受體孕激素(PR)的表達(dá)水平差異，以指導(dǎo)后期臨床用藥，現(xiàn)將結(jié)果總結(jié)如下。

在我國(guó)，審計(jì)市場(chǎng)目前處于買(mǎi)方市場(chǎng)，會(huì)計(jì)事務(wù)所處于相對(duì)被動(dòng)的位置。據(jù)統(tǒng)計(jì)，目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量是上市公司數(shù)量的兩倍，供給嚴(yán)重過(guò)剩。在買(mǎi)方市場(chǎng)的前提下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維護(hù)或開(kāi)拓市場(chǎng)份額招攬更多業(yè)務(wù)，很多時(shí)候不得不使用一些手段，例如低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)、對(duì)審計(jì)過(guò)程出現(xiàn)的某些問(wèn)題睜只眼閉只眼等。作為守門(mén)員，這些現(xiàn)象對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性以及審計(jì)報(bào)告的真實(shí)公允產(chǎn)生很大的威脅，審計(jì)質(zhì)量更得不到應(yīng)有的保證。

2.監(jiān)管與懲罰力度不足

切實(shí)有效地監(jiān)管體系有助于打擊資本市場(chǎng)的違規(guī)行為，規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)的秩序，促進(jìn)審計(jì)行業(yè)的健康有序發(fā)展。雖然我國(guó)近年來(lái)逐漸加大了對(duì)資本市場(chǎng)的監(jiān)管，也在不斷完善相關(guān)的法律法規(guī)，但是審計(jì)行業(yè)的矛盾依舊突出，普遍存在發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊的時(shí)間存在滯后性、處罰力度仍然較輕、舞弊事件仍然頻發(fā)等問(wèn)題。

三、防治注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的對(duì)策建議

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面的防治對(duì)策

1.全面了解被審計(jì)單位及其環(huán)境

在康得新的案例中，審計(jì)失敗較為關(guān)鍵的原因之一是瑞華并未對(duì)康得新所處的高分子材料制造業(yè)總體的行業(yè)走勢(shì)進(jìn)行全面深刻地了解。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行全面了解。首先，盡可能深入了解企業(yè)所處的外部環(huán)境，比如行業(yè)走勢(shì)及相關(guān)法律法規(guī)的變動(dòng)、國(guó)家是否有利好政策等。其次，對(duì)被審計(jì)單位的整體情況進(jìn)行全面了解。比如了解企業(yè)近幾年的經(jīng)營(yíng)狀況、內(nèi)部結(jié)構(gòu)是否有重大變動(dòng)、董事長(zhǎng)的行為風(fēng)格及偏好等。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要實(shí)施分析程序，實(shí)地探查可以更直觀更準(zhǔn)確地獲取企業(yè)的信息。

2.加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系建設(shè)

健全且有效的質(zhì)量控制體系可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所高質(zhì)量地運(yùn)轉(zhuǎn)，減少審計(jì)失敗發(fā)生的可能性。首先，健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要貫徹執(zhí)行質(zhì)量控制體系，投入更多的人力以及物力。比如定期對(duì)員工進(jìn)行績(jī)效考核，獎(jiǎng)懲皆有，將員工的福利待遇與工作情況掛鉤，約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展相應(yīng)的審計(jì)工作。

3.保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度

對(duì)于同一審計(jì)機(jī)構(gòu)連續(xù)審計(jì)的被審計(jì)單位，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)避免經(jīng)驗(yàn)主義，時(shí)刻保持高度的職業(yè)懷疑，拒絕臆想，堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則。在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施合理有效的審計(jì)程序，分析財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)于報(bào)表中存在的疑問(wèn)，應(yīng)進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序查明原因。

4.設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序

瑞華的注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)康得新財(cái)務(wù)造假的行為，很大程度上是因?yàn)闆](méi)有結(jié)合其高風(fēng)險(xiǎn)的因素設(shè)計(jì)和執(zhí)行相關(guān)的審計(jì)程序，因此在審計(jì)過(guò)程中，實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序是很有必要的。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)到中國(guó)人民銀行征信中心獲取記載企業(yè)信用信息的企業(yè)信用記錄。從報(bào)告記錄中可以獲知企業(yè)是否存在未入賬負(fù)債，是否存在對(duì)外擔(dān)保和質(zhì)押。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在被審計(jì)單位協(xié)助下親自到銀行獲取銀行對(duì)賬單。銀行對(duì)賬單是重要的證明銀行賬戶(hù)余額及發(fā)生額的外部證據(jù)。此外，對(duì)于未回函的款項(xiàng)要及時(shí)執(zhí)行替代測(cè)試，檢查原始材料的真實(shí)性，在必要的情況下可以對(duì)具體情況進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，防止出現(xiàn)異常情況引發(fā)審計(jì)失敗。

（二）外部監(jiān)管層面的防治對(duì)策

1.提高事務(wù)所的設(shè)立與執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)秩序

首先，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成立標(biāo)準(zhǔn)和專(zhuān)項(xiàng)業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。例如適當(dāng)延長(zhǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為合伙人之前未受到行政處罰的年限，提高成為合伙人的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)于設(shè)立跨省級(jí)區(qū)劃的分所，提高分所設(shè)立的門(mén)檻和規(guī)模。其次，中注協(xié)以及財(cái)政部門(mén)要進(jìn)一步提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)，加強(qiáng)相關(guān)從業(yè)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)與考核。最后，財(cái)政部門(mén)應(yīng)當(dāng)督促會(huì)計(jì)事務(wù)所嚴(yán)格落實(shí)國(guó)家相關(guān)的法律制度和審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，促進(jìn)審計(jì)行業(yè)良性發(fā)展。

2.加大執(zhí)法力度，提高違規(guī)成本

提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，不僅需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的努力，還需要加強(qiáng)外部監(jiān)管。第一，提高行政處罰的金額。我國(guó)目前無(wú)論是對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)還是相關(guān)審計(jì)人員，在處罰的金額方面沒(méi)有震懾力度和作用，因此建議大幅度提高行政處罰的金額。第二，加強(qiáng)執(zhí)法力度。目前我國(guó)對(duì)于違規(guī)行為處罰形式相對(duì)單一，因此建議監(jiān)管部門(mén)加強(qiáng)執(zhí)法力度，例如采用吊銷(xiāo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)資格、暫停會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相關(guān)領(lǐng)域的業(yè)務(wù)等方式，提高會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本。

3.完善監(jiān)管體系，規(guī)范業(yè)務(wù)合作單位行為

針對(duì)上述情況，建議監(jiān)管部門(mén)制定和完善相關(guān)制度和監(jiān)管體系。第一，必須嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)的法律法規(guī)，充分落實(shí)上市公司有關(guān)的監(jiān)管要求。第二，加大對(duì)重大業(yè)務(wù)合作單位的管理，保證重大合作單位依法依規(guī)開(kāi)展相關(guān)業(yè)務(wù)。

四、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)分析瑞華審計(jì)康得新失敗的原因可知，瑞華在審計(jì)過(guò)程中有許多疏忽，可見(jiàn)會(huì)計(jì)事務(wù)所審計(jì)失敗的原因是多方面的，針對(duì)各種原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該采取不同的辦法予以解決。審計(jì)失敗的防范長(zhǎng)路漫漫，因此還需審計(jì)主體與客體、社會(huì)各界的共同努力。