秦曼琳 丁小麗

一、審計質(zhì)量視角下的上市公司內(nèi)部審計未來發(fā)展趨勢

我國上市公司內(nèi)部審計制度相比西方發(fā)達國家要晚一些,在提高會計信息質(zhì)量方面發(fā)揮的作用還有待進一步強化。因此,在建立企業(yè)內(nèi)部審計的“職能型”管理體系下,充分發(fā)揮內(nèi)部審計的職能作用,采用以風險為導(dǎo)向、以風險評估與內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的風險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?同時加強內(nèi)部審計部門的獨立性與權(quán)威性,提高內(nèi)部審計人員工作能力,借鑒其先進理念成為我國上市公司內(nèi)部審計未來發(fā)展的方向。

第一,內(nèi)部審計的關(guān)注點轉(zhuǎn)向企業(yè)存在的各類風險,包括會計處理是否符合《企業(yè)會計準則》,以及稅務(wù)風險、內(nèi)部風險控制等方面存在的風險。內(nèi)部審計人員針對企業(yè)的經(jīng)營活動,對可能存在的風險進行“識別、評估和應(yīng)對”,以實現(xiàn)既定的各類目標。目前,我國各家企業(yè)經(jīng)營管理存在差異,內(nèi)部審計監(jiān)督參差不齊,有些企業(yè)以財務(wù)審計為內(nèi)部審計目標,有些企業(yè)從財務(wù)審計擴張到管理審計,有些企業(yè)從財務(wù)審計、管理審計擴張到稅務(wù)風險審計。從財務(wù)審計擴展到管理審計、稅務(wù)風險審計是必然的趨勢。這種風險導(dǎo)向內(nèi)部審計以企業(yè)目標及風險為出發(fā)點判斷審計目標的理念,顯然比較符合我國不同企業(yè)的需求,它是一種綜合的內(nèi)部審計。因此,我國上市公司可借鑒這種理念開展內(nèi)部審計工作。

第二,內(nèi)部審計由合規(guī)性審計轉(zhuǎn)向管理性審計。傳統(tǒng)的合規(guī)性內(nèi)部審計,是內(nèi)部審計人員對企業(yè)是否遵循《企業(yè)會計準則》或特定的法規(guī)要求進行的。例如,內(nèi)部審計人員檢查公司的某項業(yè)務(wù)是否符合某項具體企業(yè)會計準則,或者審查工薪發(fā)放是否符合工薪法規(guī)定的最低限額,或者與銀行簽訂的合同是否符合法定要求。而管理型內(nèi)部審計不但關(guān)注合規(guī)性審計所關(guān)注的內(nèi)容,而且工作重心從財務(wù)會計方面轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)經(jīng)營管理方面中所涉及到的各項風險點。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理中所涉及的資金流、物流、票據(jù)流的風險點與內(nèi)部控制都納入了內(nèi)部審計部門的管理中。只有這樣,企業(yè)內(nèi)部審計才能真正發(fā)揮促進企業(yè)發(fā)展的作用,內(nèi)部審計人員才能真正成為管理層的參謀。因此我國上市公司應(yīng)發(fā)揮內(nèi)部審計對經(jīng)營管理的促進作用,完成內(nèi)部審計由合規(guī)性審計轉(zhuǎn)向管理性審計轉(zhuǎn)型,以提升企業(yè)價值。

第三,內(nèi)部審計職能從監(jiān)督與評價轉(zhuǎn)為咨詢與指導(dǎo)。咨詢則是內(nèi)部審計人員直接作為專域進行技術(shù)建議,保證其科學(xué)性與合規(guī)性。因此,我國上市公司內(nèi)部審計人員首先要樹立服務(wù)客戶、服務(wù)公司的理念,為公司客戶提供相關(guān)、及時、科學(xué)、有效的建議和辦法,并積極參與企業(yè)經(jīng)營管理活動,使企業(yè)各項業(yè)務(wù)趨于合規(guī)化、科學(xué)化,為公司的發(fā)展提供合理化建議。其次,應(yīng)該積極開展內(nèi)部審計服務(wù)營銷工作,通過宣傳和培訓(xùn),讓客戶了解內(nèi)部審計的意義,從而使企業(yè)內(nèi)部審計工作得到大家的信賴,內(nèi)部審計職能也得到擴展。

第四,企業(yè)組織內(nèi)部審計工作形式由分散化管理向集中化管理轉(zhuǎn)變。目前我國上市公司組織內(nèi)部審計工作基本采用了分散式或較為分散形式開展工作,缺乏一個長期計劃性,采用審計的方法與手段也缺乏先進性。而內(nèi)部審計集中化管理有助于企業(yè)內(nèi)部審計形成一套標準化的內(nèi)部審計流程,由于內(nèi)部審計程序、內(nèi)部審計目標、內(nèi)部審計方法等方面得到規(guī)范,這就確保了企業(yè)更加有效地部署內(nèi)部審計資源,提高了內(nèi)部審計部門的地位。由此可見,內(nèi)部審計工作形式的集中化管理方式,不僅有利于規(guī)范內(nèi)部審計工作的規(guī)范性,也增強了內(nèi)部審計在企業(yè)中獨立性與權(quán)威性,更有利于內(nèi)部審計資源的合理配置,促進內(nèi)部審計職能的充分發(fā)揮。

第五,內(nèi)部審計人員專業(yè)能力亟待提高。隨著企業(yè)股東逐漸意識到內(nèi)部審計促進發(fā)展的價值,內(nèi)部審計職能得以發(fā)揮,內(nèi)部審計報告得到重視,內(nèi)部審計工作對審計人員提出了更高的專業(yè)勝任能力要求。這就要求內(nèi)部審計人員不僅必須具備廣博的知識和多元化的技能,還要熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標、計劃與企業(yè)的各項經(jīng)營管理。除此之外,內(nèi)部審計人員還要具備良好的處理人際關(guān)系的能力和技巧,只有處理好各利益相關(guān)者之間的關(guān)系,客觀、公正地開展內(nèi)部審計工作,才能使內(nèi)部審計職能得以充分發(fā)揮,內(nèi)部審計目標才能得以實現(xiàn),財務(wù)報告質(zhì)量才能得以提高。

因此,以后的研究可以根據(jù)內(nèi)部審計未來的發(fā)展方向?qū)?nèi)部審計質(zhì)量的度量進行更具體、更深入、更全面的分析。

二、審計質(zhì)量視角下的上市公司內(nèi)部審計完善路徑

近年來的實證結(jié)果表明,內(nèi)部審計質(zhì)量與財務(wù)報告質(zhì)量呈正相關(guān),即內(nèi)部審計質(zhì)量指數(shù)越高,公司的財務(wù)報告質(zhì)量就越高,可靠性也越強。內(nèi)部審計質(zhì)量指數(shù)是由內(nèi)部審計的獨立性、內(nèi)部審計師所開展的工作、內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計部門的動機和制度規(guī)范五個方面來衡量的。因此提高內(nèi)部審計質(zhì)量有利于提高財務(wù)報表質(zhì)量,降低發(fā)生財務(wù)報告舞弊的概率。從實證結(jié)果的視角,筆者認為可從以下幾個方面完善我國上市公司的內(nèi)部審計。

（一）提高內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性與權(quán)威性

目前,我國內(nèi)部審計模式主要采用的是總經(jīng)理或董事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計模式。這種模式存在的不足是,內(nèi)部審計喪失了獨立性、權(quán)威性,公司的管理層撤除內(nèi)部審計機構(gòu)、精簡調(diào)整內(nèi)部審計人員,這就使得內(nèi)部審計在保證會計信息真實性與可靠性方面難以發(fā)揮真正作用,嚴重影響到企業(yè)財務(wù)報告的客觀性。

因此為了保證內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性,公司內(nèi)部審計機構(gòu)必須由企業(yè)較高的權(quán)力機構(gòu)垂直領(lǐng)導(dǎo),這樣才有利于內(nèi)部審計機構(gòu)充分開展工作,內(nèi)部審計機構(gòu)地位越高,審計的有效性則越強,在保障財務(wù)報告的可靠性方面發(fā)揮的作用就越大。因此建議上市公司考慮設(shè)立由股東大會或股東會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計機構(gòu),內(nèi)部審計人員直接向股東報告相關(guān)工作,內(nèi)部審計人員由股東指派或任命,或者由股東委托第三方參與內(nèi)部審計工作。設(shè)立由股東大會或股東垂直領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計模式,要比總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下或董事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計模式有兩方面的優(yōu)勢。

一是克服“內(nèi)部人”控制的問題。雖然總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計機構(gòu)對公司各部門、各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)揮了一定的審計監(jiān)督作用,但是不能有效地監(jiān)督公司經(jīng)理層、董事等“內(nèi)部人”,他們?yōu)榱俗陨砘蚋鞣矫娴睦?利用剩余控制權(quán)對公司各項經(jīng)營活動產(chǎn)生較大甚至是決定性的影響,對財務(wù)信息進行控制或粉飾。存在蓄意造假的“內(nèi)部人”向股東大會或股東會匯報經(jīng)營情況時,可能存在不及時或不準確的信息;在進行信息披露時,這類“內(nèi)部人”對公司財務(wù)數(shù)據(jù)根據(jù)“需要”進行違規(guī)“技術(shù)處理”,導(dǎo)致財務(wù)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。這時的內(nèi)部審計在接受“內(nèi)部人”領(lǐng)導(dǎo)下開展工作,受制于“內(nèi)部人”,無法公正地發(fā)表內(nèi)部審計意見。這樣致使股東和市場投資者不能對公司的真實經(jīng)營狀況有一個準確的認識和把握,致使投資者利益受損,從而滿足“內(nèi)部人”的私人利益。因此,采用公司最高權(quán)力機構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)下內(nèi)部審計模式可以對公司的“內(nèi)部人”起到一定的監(jiān)督作用,有效地克服“內(nèi)部人”控制的現(xiàn)象。

二是有利于進一步提高內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性、權(quán)威性。設(shè)置企業(yè)最高權(quán)力機構(gòu)垂直領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計機構(gòu)不受制于董事會或經(jīng)營層,提高內(nèi)部審計機構(gòu)的權(quán)威性與獨立性。這樣的垂直領(lǐng)導(dǎo)模式有利于內(nèi)部審計在提高財務(wù)報告可靠性方面所充分發(fā)揮的作用;有利于審計人員客觀、公正地開展審計工作,客觀、公正地發(fā)表內(nèi)部審計意見;有利于保證公司董事會、經(jīng)營層及各管理部門對內(nèi)部審計人員提出的問題和建議給予高度的重視,并及時采取合規(guī)化的改進措施,從而使得審計成果能夠得到更好的使用和落實,充分發(fā)揮公司內(nèi)部審計的作用,降低會計舞弊的可能性。

（二）提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力

隨著企業(yè)面臨的市場競爭更加激烈,企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)模式也日趨走向多樣化與復(fù)雜化,這不僅要求企業(yè)內(nèi)部審計領(lǐng)域不斷延伸,更重要的是提高內(nèi)部審計的質(zhì)量。因此在今后內(nèi)部審計工作中,不僅要增加審計人員的數(shù)量,更重要的是提高審計人員的專業(yè)勝任能力。目前我國內(nèi)部審計人員素質(zhì)參差不齊,由于受總經(jīng)理或董事會的領(lǐng)導(dǎo),內(nèi)審人員的任命基本上是由公司管理層直接任命,缺乏一支專業(yè)的審計隊伍,導(dǎo)致內(nèi)部審計工作缺乏實質(zhì)性進展。鑒于此,對于我國上市公司內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力提出以下幾點建議。

1.提高對內(nèi)審人員進入內(nèi)審行業(yè)的標準。為了保證內(nèi)部審計的工作質(zhì)量,必須要確保內(nèi)審從業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì),必須具有扎實的專業(yè)知識和審計基礎(chǔ),對于進入內(nèi)審行業(yè)的人員實行嚴格考核。因此公司內(nèi)部審計行業(yè)也可以參考社會審計職業(yè)中,只有取得注冊會計師資格的人員才能承擔審計任務(wù)的相關(guān)規(guī)定,只有獲得中國注冊會計師協(xié)會或內(nèi)部審計協(xié)會頒發(fā)的資格證書后,企業(yè)才能聘請其擔當內(nèi)部審計工作。同時加強對內(nèi)審人員的后續(xù)教育,可以采用內(nèi)審人員的后續(xù)教育與其資格認定書、技術(shù)資格證相掛鉤的方式來保證內(nèi)審人員能夠獲得充分的后續(xù)教育。只有通過嚴格考核選拔的人員,才能進入內(nèi)部審計行業(yè)與持續(xù)不斷的后續(xù)教育,確保內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力。

2.提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)。為使內(nèi)審行業(yè)實現(xiàn)有章可循,內(nèi)部審計協(xié)會應(yīng)該盡快頒布《內(nèi)部審計準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》,以約束規(guī)范內(nèi)審人員行為。內(nèi)部審計人員必須遵守相應(yīng)的規(guī)章制度,嚴格遵守內(nèi)部審計人員的誠信、敬業(yè)、保密等職業(yè)規(guī)定,在履行內(nèi)審職責時,應(yīng)當做到職業(yè)的獨立性與公正客觀性,不得獲取來自管理層等公司各方面任何可能有損職業(yè)判斷的利益,保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎,并合理使用職業(yè)判斷,實事求是地完成審計工作任務(wù),提高公司財務(wù)報告的質(zhì)量。

3.提高內(nèi)部審計人員審計業(yè)務(wù)水平。目前我國內(nèi)部審計人員審計業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊,對審計業(yè)務(wù)涉足不多,審計業(yè)務(wù)水平有待進一步提高,采用內(nèi)部審計理念與手段相對于社會審計比較落后。目前我國社會審計正處在以風險導(dǎo)向為主的階段,因此內(nèi)部審計也可采用以風險為導(dǎo)向的審計思路,從企業(yè)經(jīng)營的各個角度合理建立風險評估模型,正確識別、評估與應(yīng)對風險。因此,要求內(nèi)部審計人員從財務(wù)領(lǐng)域向經(jīng)營和管理領(lǐng)域擴展,合理建立風險評估模型,提高內(nèi)部審計人員業(yè)務(wù)能力。一是企業(yè)內(nèi)審部門的主管部門或領(lǐng)導(dǎo)要把握好內(nèi)審人員的“入口關(guān)”,建立和完善內(nèi)審人員的準入與考核制度,實行內(nèi)部審計執(zhí)業(yè)資格制度,不僅使內(nèi)審從業(yè)者能夠具備審計的基本知識、基本技能和基本方法,而且還要熟悉財務(wù)會計、經(jīng)營管理、經(jīng)濟法規(guī)等相關(guān)知識;二是內(nèi)審人員能夠了解企業(yè)經(jīng)營管理的諸多方面,了解與熟悉企業(yè)的市場環(huán)境與風險,以及營銷政策、生產(chǎn)狀態(tài)與會計、稅務(wù)等各個方面,并結(jié)合國家當前的宏觀經(jīng)濟環(huán)境,增強宏觀意識,識別企業(yè)的各項風險點;三是要加強內(nèi)審人員的后續(xù)教育,對內(nèi)審人員開展定期與不定期的培訓(xùn),使內(nèi)審人員不斷更新知識,充分了解和掌握有關(guān)審計標準、程序和技術(shù)方面的改進和發(fā)展情況,運用新的審計工具開展內(nèi)部審計工作,識別經(jīng)營活動中存在各項風險點,提高審計效率與效益;四是企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)要加強理論研究,把內(nèi)審實踐中產(chǎn)生的經(jīng)驗與做法加以總結(jié)提煉,上升為理論知識,以理論指導(dǎo)實踐,再從實踐升華到理論,不斷總結(jié)出新的理論與新的經(jīng)驗,在內(nèi)審工作創(chuàng)新中求發(fā)展求進步,全面提高內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力。

（三）建立內(nèi)部審計的“職能型”管理體系

目前,我國上市公司多數(shù)內(nèi)部審計機構(gòu)在總經(jīng)理或董事會領(lǐng)導(dǎo)下開展工作,這種管理規(guī)范體系符合證監(jiān)會的內(nèi)控要求,但實際工作中,大多數(shù)內(nèi)審機構(gòu)在接受總經(jīng)理或董事會領(lǐng)導(dǎo)并向其報告審計工作的同時,可能還要滿足公司管理層的“特定”要求。因此要發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計作用,降低發(fā)生財務(wù)舞弊概率,合理建立內(nèi)部審計管理規(guī)范體系,區(qū)分內(nèi)部審計的“職能型”管理體系和“行政型”管理體系。“職能型”管理體系是企業(yè)的內(nèi)審部門向上級報告日常審計活動情況的一種管理體系,報告內(nèi)容主要包括內(nèi)部審計工作章程、內(nèi)審計劃、內(nèi)審風險評估和內(nèi)部審計報告等。建立“職能型”管理體系是內(nèi)部審計工作獨立性和權(quán)力活動的根本保證;“行政型”管理體系是指直接的行政管理關(guān)系,主要包括上級機構(gòu)直接可以對內(nèi)審部門進行業(yè)務(wù)管理、內(nèi)部溝通與信息交流、人力資源管理機構(gòu)、內(nèi)部政策與程序等方面的管理。在這種管理體系下,內(nèi)部審計意見由于受到行政干擾導(dǎo)致內(nèi)審人員歪曲發(fā)表審計意見。因此,將內(nèi)部審計的上級部門定為公司最高權(quán)力機構(gòu),有利于建立內(nèi)部審計的“職能型”管理體系,充分發(fā)揮內(nèi)部審計的職能作用,提高會計信息質(zhì)量。

（四）改進內(nèi)部審計技術(shù)與方法

隨著科學(xué)技術(shù)不斷進步,經(jīng)濟和社會問題全球化,經(jīng)濟虛擬化、信息化程度不斷攀升。內(nèi)部審計在企業(yè)多個管理領(lǐng)域也在不斷深化,這就要求內(nèi)審人員所采用的審計技術(shù)與方法也要隨著內(nèi)審的要求與時俱進。目前采用以風險為導(dǎo)向、以風險評估與內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的風險導(dǎo)向的審計模式比較先進,以風險分析與內(nèi)部控制測試為出發(fā)點,以確保審計質(zhì)量為前提,統(tǒng)籌運用符合性測試、實質(zhì)性測試、分析性檢查等方法,綜合各種審計證據(jù),進行有針對地審查。采用這種審計方法有利于提高內(nèi)審效率,充分發(fā)現(xiàn)可能存在的會計舞弊。

內(nèi)審人員在采用日常查、看、審工作方法的同時,要充分利用“問”,以便掌握情況,更多地了解審計客體,及時開展審計,有的放矢查出可能存在的風險點。在具體內(nèi)審工作中,內(nèi)審人員要積極引進信息化技術(shù),用系統(tǒng)論和信息論的觀點和方法指導(dǎo)內(nèi)部審計。除了采用詢問法、審核法、測試法等一般方法外,要規(guī)范審計抽樣技術(shù)。規(guī)范抽樣技術(shù),首先要以審計目標為起點確定抽樣的總體,選擇抽樣的方法;其次要準確評估抽樣結(jié)果的可靠性程度,內(nèi)審人員要準確評估出預(yù)計的抽樣結(jié)果能夠在多大程度上代表總體質(zhì)量特征的概率和抽樣審計風險是否在可容忍的范圍內(nèi),從而降低審計結(jié)論風險。

同時,隨著企業(yè)競爭的加劇,企業(yè)經(jīng)營活動也變得復(fù)雜化,這就要求內(nèi)審人員采用現(xiàn)代審計技術(shù)和方法,拓展審計范圍,挖掘?qū)徲嬌疃?提高審計工作的時效性和準確性。例如：利用計算機輔助審計軟件,能更好地滿足內(nèi)審工作中對數(shù)據(jù)采集、計算、查詢、排序、篩選、分析等要求,這樣就規(guī)范了審計程序,保證了審計質(zhì)量,規(guī)避了審計風險。