朱殿驊

[摘要]本文闡述了開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的必要性，并詳細(xì)介紹了軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的理論框架和具體對策。

[關(guān)鍵詞]軍民融合? ? 發(fā)展項目? ? 聯(lián)合績效審計? ? 理論框架

自古“兵者，國之大事，死生之地，存亡之道，不可不察也”。那么如何處理好“大炮”與“黃油”“劍”與“犁”的關(guān)系即國防建設(shè)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)的關(guān)系，是關(guān)系國家強(qiáng)弱興衰命運(yùn)的一項重大課題。歷史實踐表明，國防建設(shè)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)猶如車之兩輪、鳥之兩翼，兩者都不可偏廢，必須保持協(xié)調(diào)發(fā)展。新中國成立以來，我們黨根據(jù)不同歷史時期國家安全和發(fā)展實際，不斷探索開拓具有中國特色的經(jīng)濟(jì)建設(shè)和國防建設(shè)協(xié)調(diào)發(fā)展之路，其中一個重要經(jīng)驗，就是使兩大建設(shè)在發(fā)展時序上保持總體協(xié)調(diào)、步調(diào)一致的重要思想。黨的十八大以來，黨和國家高度重視軍民融合發(fā)展，2015年將軍民融合發(fā)展上升為國家戰(zhàn)略。2016年3月，中共中央政治局審議通過了《關(guān)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)和國防建設(shè)融合發(fā)展的意見》。2017年1月，中央軍民融合發(fā)展委員會設(shè)立。黨的十九大報告、十九屆三中全會、四中全會所作的決定中都提到了軍民融合發(fā)展。當(dāng)前，隨著軍民融合發(fā)展的深入推進(jìn)，國防建設(shè)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)相對封閉的傳統(tǒng)邊界逐漸消融，越來越多的民用部門參與到國防建設(shè)中來，國防建設(shè)同時也對民用部門產(chǎn)生溢出效應(yīng)，兩大部門之間呈現(xiàn)出人才、資金、物資、技術(shù)、信息、管理等全要素的交流和融合趨勢。

在軍民融合的背景下，越來越多的經(jīng)濟(jì)活動橫跨軍地兩個部門，如何對其有效開展審計監(jiān)督成為新的時代課題。在傳統(tǒng)審計體制和模式下，國家審計和軍隊審計各管一端，兩者之間缺乏有效的協(xié)調(diào)和銜接，造成審計監(jiān)督難以覆蓋軍民融合發(fā)展項目的全部主體和全部過程，難以充分揭示軍民融合發(fā)展項目的經(jīng)費(fèi)使用效益。因此在新形勢下開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計，是國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)需要協(xié)力完成的重大時代課題。

一、開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的必要性

（一）貫徹審計法、軍隊審計條例的內(nèi)在要求

審計法在附則部分對軍隊審計作出了授權(quán)性規(guī)定，軍隊審計工作不直接執(zhí)行審計法，但軍費(fèi)本身屬于國家財政資金的范疇，對其真實、合法、效益進(jìn)行審計監(jiān)督，是審計監(jiān)督制度的內(nèi)在要求。新修訂頒布的軍隊審計條例第三十五條明確規(guī)定，“軍隊審計機(jī)構(gòu)對重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、武器裝備科研生產(chǎn)、軍隊人才培養(yǎng)、軍隊保障、國防動員等方面軍民融合發(fā)展項目，以及其他涉及軍地雙方的經(jīng)濟(jì)活動，可以會同國家審計機(jī)關(guān)開展聯(lián)合審計”。軍民融合發(fā)展項目通常涉及經(jīng)費(fèi)規(guī)模較大、參與主體橫跨軍地多個部門，其經(jīng)費(fèi)使用績效直接影響軍費(fèi)和國家財政資金的整體績效，開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計，是軍隊審計條例的內(nèi)在要求。2019年3月，審計署公布了審計法（修訂草案征求意見稿）并向全社會公開征求意見，其中在附則明確，審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)可以對軍民融合發(fā)展有關(guān)事項實施聯(lián)合審計。雖然當(dāng)前《審計法》的修訂工作還在推進(jìn)之中，但未來開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計具有充分的法律依據(jù)和基礎(chǔ)。

（二）努力實現(xiàn)審計全覆蓋的題中之意

努力實現(xiàn)審計全覆蓋是新時代黨和國家對審計監(jiān)督提出的新要求，是國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)開展審計工作所應(yīng)堅持的基本原則。實現(xiàn)審計全覆蓋，意味著審計監(jiān)督要橫向到邊、縱向到底。一方面，所有單位的全部經(jīng)濟(jì)活動都應(yīng)當(dāng)納入審計監(jiān)督范圍，不允許出現(xiàn)審計監(jiān)督覆蓋不到的死角或盲區(qū);另一方面，經(jīng)費(fèi)從規(guī)劃計劃、預(yù)算制定、結(jié)算支付到?jīng)Q算核銷的全業(yè)務(wù)流程都應(yīng)當(dāng)納入審計監(jiān)督范圍，不允許出現(xiàn)審計監(jiān)督覆蓋不到的環(huán)節(jié)。由于軍民融合發(fā)展項目的特殊性，過去軍隊審計機(jī)構(gòu)只能對資金流動在軍隊單位的這一部分實施監(jiān)督，資金流動到行政事業(yè)單位和國有企業(yè)的部分只能依靠國家審計機(jī)關(guān)實施監(jiān)督，兩者之間相對割裂和脫節(jié)，形成了一定的審計監(jiān)督盲區(qū)。在新形勢下，由國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)共同開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計，是破解軍民融合發(fā)展項目審計監(jiān)督難題、有效實現(xiàn)審計全覆蓋的必然路徑，是貫徹中辦、國辦《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》和中央軍委《關(guān)于加強(qiáng)新時代軍隊審計工作的意見》中關(guān)于審計全覆蓋要求的應(yīng)有之意。

（三）聚焦備戰(zhàn)打仗、提升軍費(fèi)使用效益的有效舉措

軍隊首先是一個戰(zhàn)斗隊，是為打仗而存在的。新時代必須始終抓住能打仗、打勝仗這個強(qiáng)軍之要，強(qiáng)化官兵當(dāng)兵打仗、帶兵打仗、練兵打仗思想，牢固樹立戰(zhàn)斗力這個唯一的根本的標(biāo)準(zhǔn)。開展軍民融合發(fā)展項目，目的是實現(xiàn)國防建設(shè)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)的協(xié)調(diào)發(fā)展、平衡發(fā)展、兼容發(fā)展，本質(zhì)上是為軍隊備戰(zhàn)打仗服務(wù)的。軍民融合發(fā)展項目開展得怎么樣，直接關(guān)系到軍隊?wèi)?zhàn)斗力的生成、直接影響著軍費(fèi)的投入和使用績效。開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計，能夠堅持以問題為導(dǎo)向，站在國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)的角度對軍民融合發(fā)展項目的績效情況作出獨(dú)立、客觀的評價，找出制約項目績效的短板和弱項，通過審計推動相關(guān)規(guī)劃計劃的有效落實，推動經(jīng)費(fèi)使用效益的提高，推動向服務(wù)備戰(zhàn)打仗聚焦。

二、軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計理論框架

當(dāng)前如何開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計，尚處于研究探索階段，還缺乏具體的法規(guī)制度予以規(guī)范。關(guān)于由誰來審計、審計誰、審計什么、為什么審計以及如何審計，這一系列基本問題需要從理論上予以廓清。

（一）審計主體

開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計，首先需要廓清由誰來審計的問題，也就是明確審計主體。根據(jù)軍隊審計條例和審計法（修訂草案征求意見稿）的相關(guān)規(guī)定，國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)二者共同作為軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的主體。根據(jù)審計監(jiān)督需求，軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計既可以由國家審計機(jī)關(guān)提出，也可以由軍隊審計機(jī)構(gòu)提出，由需求提出方作為聯(lián)合審計的牽頭單位，國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)共同組成聯(lián)合審計組。國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)之間要建立起順暢高效的協(xié)調(diào)對接機(jī)制，擇優(yōu)選派具備過硬專業(yè)素質(zhì)的審計人員組成聯(lián)合審計組，確保實現(xiàn)人員、財力、信息、技術(shù)方法等要素的高度融合。聯(lián)合審計組在對有關(guān)事項實施審計后，按照程序梳理匯總審計情況，討論確定有關(guān)事項，起草初稿，集體議稿，形成審計組審計報告。牽頭單位可以在審計實施方案中明確，是由國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)共同成立跨機(jī)構(gòu)的復(fù)核組和審理組，還是由牽頭單位的相關(guān)業(yè)務(wù)部門、審理機(jī)構(gòu)（或綜合部門）來對審計組審計報告進(jìn)行復(fù)核審理。審計機(jī)構(gòu)的審計報告，應(yīng)當(dāng)按照審計報告批準(zhǔn)權(quán)限，分別報派出聯(lián)合審計組的國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)聯(lián)合審批。

（二）審計客體

軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的客體是包括重大基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、武器裝備科研生產(chǎn)、軍隊人才培養(yǎng)、軍隊保障、國防動員等在內(nèi)的軍民融合發(fā)展項目。此類項目具有以下三個突出特點：一是資金規(guī)模較大。武器裝備的科研生產(chǎn)、重大軍事設(shè)施的建設(shè)通常都需要投入和耗費(fèi)巨大的財力，有的項目涉及經(jīng)費(fèi)規(guī)模能夠達(dá)到數(shù)十億元甚至上百億元。二是參與主體多元。以武器裝備的科研生產(chǎn)為例，參與主體既包括軍隊科研單位、試驗訓(xùn)練機(jī)構(gòu)，又包括承擔(dān)科研生產(chǎn)任務(wù)的大型國有企業(yè)，有的還會涉及非國有企業(yè)。三是軍事效益顯著。軍民融合發(fā)展項目直接為備戰(zhàn)打仗服務(wù)，其項目績效水平直接影響和制約戰(zhàn)斗力保障力的生成，航空母艦、第五代戰(zhàn)斗機(jī)等主戰(zhàn)武器裝備的科研生產(chǎn)，是大國軍事較量的主要焦點。軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的審計客體，既可以是某一個軍民融合發(fā)展項目，也可以是該項目中的某一個或若干個分項工程，由國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)根據(jù)審計需要決定。

（三）審計內(nèi)容

審計內(nèi)容回答的是審什么的問題，對軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計而言，其審計內(nèi)容從宏觀到微觀可以劃分為三個層級：宏觀層面的審計對象、中觀層面的審計業(yè)務(wù)類型、微觀層面的審計主題。軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的審計對象是績效維度的軍民融合發(fā)展項目經(jīng)管責(zé)任，是從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、軍事性、社會性等方面對經(jīng)管責(zé)任履行情況作出的客觀衡量。世界審計組織將審計業(yè)務(wù)類型劃分為合規(guī)性審計、財務(wù)審計和績效審計三類。從審計業(yè)務(wù)類型上看，軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計應(yīng)當(dāng)屬于綜合性審計，以績效審計為主體，同時涵蓋合規(guī)性審計和財務(wù)審計的內(nèi)容，是三者的有機(jī)結(jié)合體。審計主題包含財務(wù)信息、非財務(wù)信息、制度和行為四類，不同的審計主題承載著不同的審計目標(biāo)，同時對應(yīng)著不同的審計取證模式。合規(guī)性審計主要關(guān)注行為和約束行為的制度是否符合法律法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)制度的規(guī)定，涉及制度和行為主題;財務(wù)審計側(cè)重于關(guān)注財務(wù)信息是否真實、公允，涉及財務(wù)信息主題;績效審計側(cè)重于關(guān)注績效情況，涉及非財務(wù)信息主題。軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計是以績效審計為主體的綜合性審計，因而涉及財務(wù)信息、非財務(wù)信息、制度和行為四類審計主題。

（四）審計目標(biāo)

軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的最終目標(biāo)是通過審計抑制代理人在項目績效中的負(fù)面問題，具體而言，其審計目標(biāo)包括以下四個方面：一是規(guī)范軍民融合發(fā)展項目的財經(jīng)管理。通過審計發(fā)現(xiàn)和揭示軍民融合發(fā)展項目財政財務(wù)收支中的違反國家法律、軍隊法規(guī)的行為，嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律，發(fā)現(xiàn)和揭示規(guī)劃計劃、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和決算核銷中的漏洞和問題，通過提出審計建議促進(jìn)相關(guān)制度健全，堵塞管理漏洞，規(guī)范項目的財經(jīng)管理。二是努力提升軍民融合發(fā)展項目績效。選取科學(xué)合理的軍民融合發(fā)展項目績效審計標(biāo)準(zhǔn)，獨(dú)立、客觀、公正地對項目的績效情況作出準(zhǔn)確評價，找出制約項目績效的短板弱項，提出審計建議，通過審計促進(jìn)績效提升。三是推進(jìn)戰(zhàn)斗力、保障力的生成轉(zhuǎn)化。將戰(zhàn)斗力、保障力標(biāo)準(zhǔn)貫徹到軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的全過程中，在績效評價指標(biāo)體系中突出項目的軍事效益。四是促進(jìn)軍民融合政策制度落實，提升軍民融合發(fā)展水平。軍民融合發(fā)展作為一項國家戰(zhàn)略，需要貫徹落實到每一個軍民融合發(fā)展項目中。通過開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計，能夠推動國家軍民融合政策制度的落地落實，提升人才、資金、物資、技術(shù)、信息、管理等全要素的融合水平，進(jìn)而實現(xiàn)國防建設(shè)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)的協(xié)調(diào)發(fā)展，實現(xiàn)富國和強(qiáng)軍的統(tǒng)一。

（五）審計技術(shù)方法

審計技術(shù)方法是審計人員在審計工作中所運(yùn)用的一系列技術(shù)和方法的總稱，軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計方法，包括審計取證方法、審計抽樣方法、審計綜合分析方法、審計評價方法等。軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的審計主題是績效信息，這就客觀決定了其在審計取證方法上要不同于一般的審計項目，審計人員要注重對業(yè)務(wù)信息的收集和分析，綜合運(yùn)用核對、分析、詢問、觀察、外部調(diào)查、問卷調(diào)查、座談等方法收集所需要的審計證據(jù)。在審計抽樣方法上，要針對所要收集的審計證據(jù)特點合理選擇和運(yùn)用統(tǒng)計抽樣方法和非統(tǒng)計抽樣方法。在審計綜合分析上，要注重比較法、對比法、因果分析法、趨勢分析法等方法的綜合運(yùn)用，開展跨層級、跨地域、跨系統(tǒng)、跨業(yè)務(wù)和跨部門的數(shù)據(jù)挖掘與分析，提升審計發(fā)現(xiàn)問題、評價判斷和宏觀分析的能力。在審計評價方法上，要科學(xué)運(yùn)用層次分析法、掙值法、模糊綜合評價法等，確保審計評價結(jié)果的科學(xué)性和具有較強(qiáng)的說服力。

三、開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的具體對策

新時代，推動軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的有序展開，需要重點做好以下四個方面的工作。

（一）加快軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計法規(guī)制定

當(dāng)前，雖然軍隊審計條例中明確了軍隊審計機(jī)構(gòu)就軍民融合發(fā)展項目會同國家審計機(jī)關(guān)開展聯(lián)合審計，但如何開展聯(lián)合審計、審計組如何派出、審計結(jié)果向誰報告等一系列理論和實踐問題都缺乏明確規(guī)范和具體指導(dǎo)。審計法（修訂草案征求意見稿）中附則部分也只是對軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合審計作出了原則性規(guī)定，且審計法修改當(dāng)前仍處于推進(jìn)之中。新形勢下需要加快推進(jìn)審計法的修訂工作，為開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計提供充分的法律依據(jù)。同時，審計署應(yīng)當(dāng)會同中央軍委審計署共同制定“軍民融合發(fā)展有關(guān)事項聯(lián)合審計規(guī)定”，由中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳和中央軍委辦公廳共同印發(fā)，確保法規(guī)對國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)具有普遍約束力。此外，還應(yīng)當(dāng)針對不同類型的軍民融合發(fā)展項目，分別制定具體的軍民融合發(fā)展項目績效審計評價辦法。

（二）建立軍地審計機(jī)構(gòu)間的常態(tài)化協(xié)調(diào)對接機(jī)制

軍隊審計機(jī)構(gòu)和國家審計機(jī)關(guān)具有不同的領(lǐng)導(dǎo)管理體制，分別隸屬于中央軍委和國務(wù)院建制領(lǐng)導(dǎo)，兩者間相對分立。軍隊審計系統(tǒng)采取的是“區(qū)域設(shè)置、統(tǒng)管統(tǒng)派”的垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，國家審計系統(tǒng)采取的是雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，兩者間具有顯著差異。在此背景下，要統(tǒng)籌好軍地審計監(jiān)督力量、有效開展軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計，需要建立常態(tài)化的軍地審計機(jī)構(gòu)間的協(xié)調(diào)對接機(jī)制，打破體制相對分立帶來的信息屏障。一方面，要探索建立軍地審計聯(lián)席會議機(jī)制，設(shè)立由審計署和中央軍委審計署共同組成的軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計聯(lián)席會議，采取定期會商的形式，及時對接聯(lián)合審計需求，協(xié)調(diào)籌組審計人員，合理分配審計任務(wù)，及時收集和反饋聯(lián)合審計中需要協(xié)調(diào)解決的矛盾問題，推進(jìn)軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計的有序展開。另一方面，要建立常態(tài)化信息共享機(jī)制，及時在軍地審計機(jī)構(gòu)間共享軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計涉及的法規(guī)制度、審計技術(shù)方法、典型案例和審計形勢分析，加強(qiáng)軍地審計機(jī)構(gòu)之間的溝通交流，提升雙方審計人員的審計勝任能力，為有效開展聯(lián)合績效審計奠定基礎(chǔ)。

（三）搭建軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計作業(yè)平臺

在既有“金審工程”平臺和“軍審工程”平臺的基礎(chǔ)上，探索搭建包括審計管理系統(tǒng)和現(xiàn)場審計實施系統(tǒng)在內(nèi)的適應(yīng)軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計需求的審計作業(yè)平臺。要充分挖掘既有軍地審計信息化平臺的功能，通過掛載模塊、數(shù)據(jù)接口等形式，以最小的系統(tǒng)建設(shè)成本滿足軍地雙方開展聯(lián)合審計的需要，避免系統(tǒng)的重復(fù)開發(fā)建設(shè)。軍地審計機(jī)構(gòu)和審計人員要充分利用審計作業(yè)平臺開展審計工作，在做到安全保密的前提下，加強(qiáng)審計信息的深度共享，通過信息化手段實現(xiàn)統(tǒng)一指揮、統(tǒng)一規(guī)劃、統(tǒng)一安排、統(tǒng)一實施和統(tǒng)一管理的“審計一體化”格局。

（四）抓好軍民融合發(fā)展項目聯(lián)合績效審計組織實施

國家審計機(jī)關(guān)和軍隊審計機(jī)構(gòu)要樹立“一盤棋”思想，促進(jìn)聯(lián)合績效審計組成員的高度融合，嚴(yán)格按照軍地相關(guān)審計法律法規(guī)開展審計工作，確保依法獨(dú)立行使審計監(jiān)督權(quán)。在審計準(zhǔn)備階段，要充分收集相關(guān)資料，做好審前調(diào)查，對軍民融合發(fā)展項目的基本情況做到心中有數(shù)，為審計實施奠定堅實基礎(chǔ)。要合理組織審計人員成立聯(lián)合審計組，并挑選具有豐富審計經(jīng)驗和指揮協(xié)調(diào)能力的審計人員擔(dān)任組長，開展好審前培訓(xùn)，確保全體審計人員能夠很好地勝任聯(lián)合績效審計工作。聯(lián)合審計組還要科學(xué)編制審計實施方案，明確審計目標(biāo)、范圍、內(nèi)容、重點及措施，同時明確審計工作要求，為審計人員依法實施審計提供具體指導(dǎo)。在審計實施階段，審計人員要嚴(yán)格依照法定權(quán)限和程序獲取審計證據(jù)，編制審計記錄，加強(qiáng)與被審計單位、人員的溝通，充分運(yùn)用職業(yè)判斷，形成完整的審計證據(jù)鏈。在審計終結(jié)階段，要做好審計組審計報告和審計機(jī)構(gòu)審計報告的編制，及時抓好問題線索的移送工作，加強(qiáng)對審計整改落實情況的跟蹤反饋，推動績效審計成果的有效落實。

（作者單位：軍委機(jī)關(guān)事務(wù)管理總局服務(wù)局，郵政編碼：572099，電子郵箱：zdh1616@126.com）

主要參考文獻(xiàn)

鄭石橋.審計理論研究：審計主體視角[M].上海：立信會計出版社， 2016