蔡 軍 張秋瑩

（廣東技術(shù)師范大學(xué)，廣東 廣州 510080）

一、引言

1.研究背景及意義

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，股東道德對(duì)企業(yè)倫理具有舉足輕重的作用，特別是管理型股東的經(jīng)營(yíng)理念、行為模式將會(huì)很大地影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)行為，現(xiàn)階段，許多企業(yè)著眼于短期收益，沒有考慮大多數(shù)投資人的利益，也沒有考慮企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，通過(guò)做假賬、虛構(gòu)企業(yè)報(bào)表信息等不合理的手段來(lái)欺騙投資者。在企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中，講求倫理道德是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求，道德約束有助于維護(hù)有序的企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，是企業(yè)追求長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的根本要求。

對(duì)于上述研究背景，本文以廣州浪奇為例，基于會(huì)計(jì)倫理領(lǐng)域的問(wèn)題，從利潤(rùn)操縱、盈余管理、選擇性信息披露等方面對(duì)該企業(yè)進(jìn)行案例分析，探討會(huì)計(jì)倫理在實(shí)際案例中的重要作用。

2.文獻(xiàn)綜述

武美仙（2019）基于利益相關(guān)者理論對(duì)滴滴網(wǎng)約車的商業(yè)倫理問(wèn)題進(jìn)行研究分析，認(rèn)為滴滴網(wǎng)約車公司應(yīng)該增強(qiáng)社會(huì)責(zé)任，堅(jiān)持以人為本，嚴(yán)格管理司機(jī)，避免出現(xiàn)定價(jià)不公平、出行糾紛中相關(guān)責(zé)任等商業(yè)倫理問(wèn)題，注重司乘隱私保護(hù)。為了企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，企業(yè)在指定戰(zhàn)略決策時(shí)，應(yīng)該綜合考慮、權(quán)衡各方利益相關(guān)者，作出符合商業(yè)倫理并使各方權(quán)益最大化的戰(zhàn)略決策。

孫笑璇以“紫鑫藥業(yè)”為例，從關(guān)聯(lián)方虛假交易以及虛增存貨價(jià)值兩個(gè)方面分析財(cái)務(wù)造假的手段，認(rèn)為上市公司應(yīng)該完善公司治理結(jié)構(gòu)與規(guī)范內(nèi)部控制制度，真正做到經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離，避免財(cái)務(wù)造假事件發(fā)生，與此同時(shí)，我國(guó)應(yīng)建立一套法律法規(guī)，對(duì)財(cái)務(wù)造假行為加大監(jiān)管，避免部分上市公司為了降低退市風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行粉飾。

李克亮（2018）以“雅百特”為例，對(duì)該公司的財(cái)務(wù)造假進(jìn)行深層次剖析，認(rèn)為企業(yè)為了急于完成業(yè)績(jī)承諾以及融資，虛構(gòu)海外工程項(xiàng)目，虛構(gòu)國(guó)際貿(mào)易和國(guó)內(nèi)貿(mào)易，達(dá)到虛構(gòu)銷售收入的目的，作為財(cái)務(wù)人員的我們，應(yīng)該時(shí)刻保持職業(yè)懷疑，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序放在重點(diǎn)環(huán)節(jié)，嚴(yán)格審查現(xiàn)金流水，保證大多數(shù)利益相關(guān)者的利益。

段相域（2020）以A公司為例，對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題進(jìn)行分析，借助GONE理論，分析認(rèn)為公司實(shí)際控制人的道德水平越低，發(fā)生財(cái)務(wù)造假的可能性也越高，鑒于此，企業(yè)也應(yīng)該健全內(nèi)部審計(jì)制度，提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，企業(yè)也要盡快完善內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制制度，切實(shí)維護(hù)資本市場(chǎng)秩序，保護(hù)投資者合法權(quán)益。

王秀珍（2020）通過(guò)GONE理論分析康美藥業(yè)造假原因，分析得出貪婪是上市公司財(cái)務(wù)造假的根本原因，是實(shí)際控制人為了追求利益，最后選擇虛增利潤(rùn)，同時(shí)也是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性、能力不足，提出要加強(qiáng)對(duì)事務(wù)所監(jiān)管，推進(jìn)企業(yè)“業(yè)財(cái)融合”，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)控，減少財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象的發(fā)生。

王化成、劉亭立（2005）通過(guò)對(duì)三毛派神的案例分析，相關(guān)制度的規(guī)范性問(wèn)題給予上市公司選擇性披露的空間，信息不對(duì)稱使得上市公司信息掌握與披露程度難以觀察，為了保持原有的企業(yè)形象，公司會(huì)最大限度發(fā)揮企業(yè)印象管理的效能，在信息披露中傳達(dá)信息，將與重要信息無(wú)關(guān)的事件聯(lián)系在一起，給投資人形成新的企業(yè)印象，減輕管理層責(zé)任。

根據(jù)對(duì)文獻(xiàn)資料的整理，可以總結(jié)得出倫理學(xué)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域飾演著重要的角色，會(huì)計(jì)倫理有助于確保財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和可靠性。在許多案例分析中，大多數(shù)企業(yè)都是因?yàn)闀簳r(shí)的利益，冒險(xiǎn)違反相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行造假，造成投資者利益受到侵犯。而相關(guān)審計(jì)人員也因?yàn)橐粫r(shí)利益驅(qū)動(dòng)，違法審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范，出具不真實(shí)的審計(jì)意見，嚴(yán)重危害信息使用者利益。然而我國(guó)對(duì)于商業(yè)倫理與會(huì)計(jì)倫理的研究運(yùn)用還處于初級(jí)階段，尚未進(jìn)行深入了解，依然存在諸多深入問(wèn)題需要研究，本文以廣州浪奇為例，繼續(xù)探討實(shí)際案例中存在的會(huì)計(jì)倫理問(wèn)題。

二、廣州浪奇案例分析

1.案例簡(jiǎn)介

2020年下半年以來(lái)，廣州浪奇頻繁自曝財(cái)務(wù)問(wèn)題，引起了市場(chǎng)廣泛關(guān)注。首先是9月27日，公司披露公告稱，存放在兩處倉(cāng)庫(kù)里合計(jì)5.72億元存貨不翼而飛，在收到深交所關(guān)注函公司清查后發(fā)現(xiàn)，實(shí)際存在賬實(shí)不符的存貨合計(jì)達(dá)8.67億元。其次是公司在回復(fù)深交所關(guān)注函時(shí)表示，經(jīng)公司自查統(tǒng)計(jì)，截至2020年9月30日，公司貿(mào)易業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款賬面余額為30.66億元，其中逾期金額為26.35億元，同時(shí)貿(mào)易業(yè)務(wù)預(yù)付賬款中9.61億元已超90天賬齡，如不能收回或無(wú)法取得追償?shù)脑?，公司可能?huì)計(jì)提較大金額壞賬準(zhǔn)備。此外，公司多次披露提示公告稱，因資金狀況緊張公司在多家金融機(jī)構(gòu)的債務(wù)已逾期，截至2020年11月17日，公司及子公司逾期債務(wù)合計(jì)7.04億元，占公司最近一期經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)的36.88%。同時(shí)，因債務(wù)逾期問(wèn)題，公司39個(gè)銀行賬戶已被凍結(jié)，含累計(jì)0.98億元資金。

廣州浪奇一系列的財(cái)務(wù)問(wèn)題引發(fā)市場(chǎng)高度關(guān)注，公司股價(jià)也隨之跳水，11月2日一度下跌至3.34元/股，較年初8元左右均價(jià)跌去一半多，一舉創(chuàng)下近十年最低水平。11月13日晚間公司發(fā)布公告稱，2019年12月，公司與廣州市土地開發(fā)中心簽署了《國(guó)有土地使用權(quán)收儲(chǔ)補(bǔ)償協(xié)議》，約定的近12萬(wàn)平方土地達(dá)到移交條件，將為公司2020年度增加約22.47億元稅前利潤(rùn)。公司土地收儲(chǔ)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理變更對(duì)公司2018年和2019年凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)均無(wú)影響，不構(gòu)成重大的前期差錯(cuò)，無(wú)須進(jìn)行追溯重述，因此不涉及以前年度差錯(cuò)更正。廣州浪奇也表示，公司已于10月29日取得廣州市土地開發(fā)中心《土地移交確認(rèn)書》，根據(jù)約定，廣州市土地開發(fā)中心應(yīng)在2020年12月28日前向公司支付提前交地獎(jiǎng)勵(lì)款4.31億元。上述事項(xiàng)觸及相關(guān)披露規(guī)定，但公司未能對(duì)《土地移交確認(rèn)書》的行為性質(zhì)作出準(zhǔn)確判斷，導(dǎo)致未能及時(shí)披露，存在披露不及時(shí)的問(wèn)題。

2.財(cái)務(wù)造假預(yù)警信號(hào)

一是廣州浪奇的存貨出現(xiàn)異常，企業(yè)存放在鴻燊公司和輝豐公司倉(cāng)庫(kù)的5.72億元存貨不翼而飛，通過(guò)企業(yè)清查后，涉風(fēng)險(xiǎn)貨物金額增至8.67億元。對(duì)于這批存貨的突然消失，無(wú)論對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，還是社會(huì)公眾來(lái)說(shuō)都太奇異了，而且鴻燊公司和輝豐公司都表示沒有收到廣州浪奇的存貨，回顧廣州浪奇2014年到2019年的存貨數(shù)據(jù)，可以發(fā)現(xiàn)廣州浪奇在2018年存貨出現(xiàn)了激增的情況，而且應(yīng)付賬款與應(yīng)收賬款都有同時(shí)大幅度增加，這對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)要多加留意，極有可能出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假的情況。廣州浪奇的很多倉(cāng)庫(kù)都沒有正常倉(cāng)庫(kù)會(huì)有的入庫(kù)單、出庫(kù)單、質(zhì)量報(bào)告，所以說(shuō)這次的貨物失聯(lián)，很可能是因?yàn)楦揪筒淮嬖谶@批貨物，有系統(tǒng)性造假嫌疑。對(duì)于本次存貨的突然猛減，勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)的凈利潤(rùn)產(chǎn)生一定影響，最終導(dǎo)致投資人的權(quán)益受到一定影響。

二是廣州浪奇存在大量逾期應(yīng)收賬款，如果無(wú)法收回，那公司可能會(huì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，進(jìn)而影響企業(yè)的信用減值損失，最后影響企業(yè)利潤(rùn)。此外，賬齡超過(guò) 90天的9.61億元，未來(lái)大概率也是要計(jì)提的。廣州浪奇貿(mào)易業(yè)務(wù)應(yīng)收賬款30.66億元，其中逾期金額為26.35億元，同時(shí)貿(mào)易業(yè)務(wù)預(yù)付賬款賬面余額16.42億元，其中9.61億元已超90天賬齡，對(duì)于以上巨額數(shù)據(jù)表明廣州浪奇未來(lái)可能發(fā)生更大危機(jī)。

三是廣州浪奇可能存在關(guān)聯(lián)交易，2019年廣州浪奇前5家供應(yīng)商和前5家客戶中，去重后的9家公司中有5家公司既是公司供應(yīng)商又是客戶。2018年，去重后9家公司中7家有雙重身份，2017年同樣如此。以上情形的存在是不正常的，雖然不排除存在買賣方重合有正規(guī)現(xiàn)象，比如說(shuō)，買的是上游原材料，賣的是加工后半成品和產(chǎn)成品，但像廣州浪奇這樣雙重身份數(shù)量多，而且貿(mào)易業(yè)務(wù)出問(wèn)題的應(yīng)收、預(yù)付、存貨金額巨大，是不合理的。

三、涉及會(huì)計(jì)倫理的問(wèn)題及分析

1.涉及會(huì)計(jì)領(lǐng)域的倫理問(wèn)題

（1）利潤(rùn)操縱問(wèn)題

利潤(rùn)操縱的主要手段有多計(jì)收入、少計(jì)成本、不遵守相關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行財(cái)務(wù)處理等。在本案例分析中，廣州浪奇8.67億元存貨消失，巨額的應(yīng)收、預(yù)付賬款可能會(huì)計(jì)提壞賬，以上問(wèn)題都會(huì)進(jìn)一步影響企業(yè)利潤(rùn)，達(dá)到操縱利潤(rùn)的作用。利潤(rùn)操縱是非常嚴(yán)重的違法行為，其造成的惡劣后果極為嚴(yán)重，極大地?fù)p害了投資者等利益相關(guān)者的利益。

（2）盈余管理問(wèn)題

盈余管理的目的是使管理者自身利益最大化，在本案例分析中，廣州浪奇的供貨商與客戶之間存在雙重身份，廣州浪奇很可能利用關(guān)聯(lián)交易的手段來(lái)改變企業(yè)盈余，粉飾企業(yè)報(bào)表業(yè)績(jī)，即使會(huì)計(jì)的反映職能做到公平客觀，其反映的也是在源頭就被扭曲的信息。盈余管理對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)是很危險(xiǎn)的，因?yàn)楝F(xiàn)今報(bào)表所呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)都是人為創(chuàng)造的，不能真實(shí)反映公司的實(shí)際情況，進(jìn)一步分析，企業(yè)如果為了謀求更多資金或者惡意套取公眾信任而制造不實(shí)信息，這樣的行為是違反商業(yè)倫理道德的，屬于欺詐行為。在實(shí)際情況中，確實(shí)存在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且對(duì)管理者有利但對(duì)投資者不利的現(xiàn)象存在，這樣的情況是包含在法律允許的范圍之內(nèi)的，但這樣的行為卻違反了立法精神，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，這些法律不能管或者由于立法滯后暫時(shí)管不到的地方，就需要通過(guò)商業(yè)倫理道德來(lái)衡量。

（3）選擇性信息披露問(wèn)題

管理層通過(guò)選擇性地披露他們?cè)敢馀兜男畔?，達(dá)到企業(yè)內(nèi)部利益最大化的目的，但選擇性信息披露會(huì)降低信息披露的可信度，進(jìn)一步影響投資者的利益，最終影響社會(huì)道德水平。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，可以通過(guò)選擇性財(cái)務(wù)披露來(lái)規(guī)避信息監(jiān)管的，通過(guò)操作核算方法或者計(jì)算程序達(dá)到影響財(cái)富轉(zhuǎn)移、均衡收益的目的。在本案例分析中，廣州浪奇在11月13日晚間公司發(fā)布公告稱，2019年12月，公司與廣州市土地開發(fā)中心簽署了《國(guó)有土地使用權(quán)收儲(chǔ)補(bǔ)償協(xié)議》，約定的近12萬(wàn)平方土地達(dá)到移交條件，將為公司2020年度增加約22.47億元稅前利潤(rùn)。廣州浪奇也表示，公司已于10月29日取得廣州市土地開發(fā)中心《土地移交確認(rèn)書》，根據(jù)約定，廣州市土地開發(fā)中心應(yīng)在2020年12月28日前向公司支付提前交地獎(jiǎng)勵(lì)款4.31億元。上述事項(xiàng)觸及相關(guān)披露規(guī)定，但公司未能對(duì)《土地移交確認(rèn)書》的行為性質(zhì)作出準(zhǔn)確判斷，導(dǎo)致未能及時(shí)披露，確實(shí)存在披露不及時(shí)的問(wèn)題。在自爆存貨消失后，廣州浪奇留給公眾的印象就是企業(yè)要面臨大額虧損了，然而就在危機(jī)之時(shí)，廣州浪奇在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)披露其有拆遷土地補(bǔ)償款，對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)是個(gè)好消息，因?yàn)檫@筆“從天而降”的土地補(bǔ)償款很可能就能把廣州浪奇之前存在的財(cái)務(wù)缺口補(bǔ)上，使企業(yè)扭虧為盈。廣州浪奇選擇性財(cái)務(wù)披露是潛在道德風(fēng)險(xiǎn)顯性化的表現(xiàn)，從個(gè)人角度分析，選擇性財(cái)務(wù)披露也是大多數(shù)人道德與利益沖突下最終選擇。

2.涉及會(huì)計(jì)倫理的分析角度

（1）從利益相關(guān)者法分析

廣州浪奇的管理層和大股東為了追求自身利益而對(duì)企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱、不正當(dāng)?shù)挠喙芾硪约斑x擇性信息披露等操作，不僅欺騙市場(chǎng)消費(fèi)者、投資者，而且損害了利益相關(guān)者的權(quán)利。作為公司高層，他們應(yīng)該積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，為公司員工樹立榜樣，然而他們不僅沒有遵守商業(yè)行為準(zhǔn)則與規(guī)范，而且沒有樹立優(yōu)良的商業(yè)精神和承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，這也體現(xiàn)出公司高層倫理道德方面的缺失，倫理道德的缺失最終會(huì)使公司在市場(chǎng)上商業(yè)信用喪失，從而影響公司的聲譽(yù)，降低投資者對(duì)公司的信任。

（2）從五問(wèn)法分析

對(duì)于目前廣州浪奇出現(xiàn)種種的財(cái)務(wù)問(wèn)題，為其審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也有一定的責(zé)任，所以說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行作出審計(jì)意見時(shí)，可以通過(guò)五問(wèn)法進(jìn)行道德決策評(píng)判。例如：決策是否合法；決策是否規(guī)范，決策是否公正，決策是否有利，能否促進(jìn)行業(yè)可持續(xù)發(fā)展。即使問(wèn)完五個(gè)問(wèn)題后無(wú)負(fù)面答案，會(huì)計(jì)師也應(yīng)該針對(duì)這五個(gè)問(wèn)題繼續(xù)努力改善，總的來(lái)說(shuō)，五問(wèn)法有助于對(duì)問(wèn)題進(jìn)行有條理的思考，使得決策的結(jié)果更具真實(shí)性。

四、相關(guān)啟示及建議

1.完善相關(guān)法律法規(guī)，加大對(duì)上市公司的違法成本

目前，上市公司的財(cái)務(wù)造假問(wèn)題動(dòng)輒上億元，而處罰力度只有十幾萬(wàn)元，違法成本過(guò)低造成這樣的違法行為頻繁發(fā)生；從另一個(gè)方面分析，相關(guān)的金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)財(cái)務(wù)造假行為的懲治力度不夠，相關(guān)法律制度也不完善，許多上市公司為了粉飾報(bào)表，避免退市的風(fēng)險(xiǎn)，不惜一切代價(jià)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。面對(duì)以上列舉的種種違法行為，我國(guó)政府很有必要出臺(tái)相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行約束管理，切實(shí)維護(hù)資本市場(chǎng)的紀(jì)律和秩序，促進(jìn)資本市場(chǎng)穩(wěn)定發(fā)展。

2.提高內(nèi)部控制的有效性，強(qiáng)化上市公司的風(fēng)險(xiǎn)管理能力

在本案例中，廣州浪奇內(nèi)部利益關(guān)系復(fù)雜，關(guān)聯(lián)交易眾多卻缺乏有效監(jiān)管，內(nèi)部控制有待改善。所以，企業(yè)應(yīng)該加快完善公司內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，建立有效的風(fēng)控制度，提升實(shí)際控制人的風(fēng)險(xiǎn)控制能力，從源頭上杜絕財(cái)務(wù)造假的發(fā)生。公司內(nèi)部應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)與外部獨(dú)立審計(jì)等方面進(jìn)行監(jiān)督與控制，加強(qiáng)公司內(nèi)部的監(jiān)管水平，強(qiáng)化公司治理能力，提高員工的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，降低造假的可能性。

3.提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力，加強(qiáng)對(duì)上市公司的審計(jì)監(jiān)督

在本案例中，廣州浪奇存儲(chǔ)在倉(cāng)庫(kù)的存貨不翼而飛，不僅與企業(yè)內(nèi)部管理有關(guān)，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)能力也有一定關(guān)聯(lián)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度審計(jì)的時(shí)候應(yīng)該跟隨公司的會(huì)計(jì)人員去現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)貨物，并記錄在案，再加上廣州浪奇存在許多逾期的應(yīng)收賬款，這些風(fēng)險(xiǎn)信號(hào)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，都是應(yīng)該多多關(guān)注留意的。一旦審計(jì)人員違背其職業(yè)道德，不僅無(wú)法及時(shí)糾正企業(yè)的違法行為，而且還可能在委托方的利益推動(dòng)下幫其出謀劃策，為企業(yè)掩蓋財(cái)務(wù)問(wèn)題，達(dá)到財(cái)務(wù)造假的目的。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師上崗前應(yīng)該進(jìn)行職業(yè)判斷培訓(xùn)，特別圍繞上市公司財(cái)務(wù)造假開展，講解如何通過(guò)財(cái)務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，還要講解相關(guān)審計(jì)程序，進(jìn)而提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師們的職業(yè)水平。有關(guān)政府部門應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)上市公司的審計(jì)監(jiān)督，減少審計(jì)流程差錯(cuò)的發(fā)生，保證所有者相關(guān)利益。