付冬琳

（中國有色金屬工業(yè)昆明勘察設(shè)計(jì)研究院有限公司，云南 昆明 650000）

一、引言

財(cái)政部于2017年7月5日發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》，新收入準(zhǔn)則改變了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的“五步法”，新收入準(zhǔn)則采取了分步推行的方式，要求企業(yè)分批實(shí)施，新準(zhǔn)則引入了新理念新方法，需要深入分析理解[1]。大致來看，新收入準(zhǔn)則對企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)工作的影響主要體現(xiàn)在會計(jì)核算過程和會計(jì)管理范圍兩個(gè)方面。下面，本文將結(jié)合我國現(xiàn)代企業(yè)的會計(jì)工作特點(diǎn)，將其與新收入準(zhǔn)則的變化相結(jié)合，在分析新收入準(zhǔn)則對企業(yè)會計(jì)工作產(chǎn)生的影響的基礎(chǔ)上，提出幾點(diǎn)企業(yè)更好的運(yùn)用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)管理工作的建議。

二、新收入準(zhǔn)則的理念

新收入準(zhǔn)則從業(yè)務(wù)切入，引入了合同的概念，又從合同的概念延伸引入了法律概念，如合同權(quán)利、合同義務(wù)、合同變更等，同時(shí)又定義了相關(guān)概念，如客戶、履約義務(wù)、合同合并、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等[2]。

新收入準(zhǔn)則改變了原有的按業(yè)務(wù)內(nèi)容分類的方式，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)、建造合同等，而是分為履約義務(wù)是在某一時(shí)點(diǎn)履行還是在某一時(shí)段履行兩大類。

關(guān)于收入的確認(rèn)原則是基于資產(chǎn)負(fù)債表觀的，資產(chǎn)負(fù)債表是反映權(quán)利與義務(wù)的對應(yīng)關(guān)系的，一個(gè)正常經(jīng)營的企業(yè)，隨著每筆日常業(yè)務(wù)的進(jìn)行，企業(yè)的權(quán)利和義務(wù)會不停地轉(zhuǎn)化，企業(yè)在履行了約定的履約義務(wù)的同時(shí)，就擁有了剩余的權(quán)利，使企業(yè)資產(chǎn)增加，此時(shí)即可以確認(rèn)收入，當(dāng)企業(yè)得到了客戶支付的對價(jià)，但還未履行履約義務(wù)時(shí)，此時(shí)企業(yè)就承擔(dān)義務(wù)，要向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)，這時(shí)企業(yè)就有了負(fù)債，此時(shí)不能確認(rèn)收入[3]。當(dāng)企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)移了相關(guān)商品或服務(wù)的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)就增加了作為支付對價(jià)的資產(chǎn)，即可以確認(rèn)收入。

三、原收入準(zhǔn)則施行中存在的一些問題以及新準(zhǔn)則的變化

1.實(shí)物中有時(shí)難以判斷風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移

按照原收入準(zhǔn)則，在對風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的轉(zhuǎn)移進(jìn)行判斷時(shí)有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：一是將報(bào)酬或風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，這主要用于勞務(wù)或貨物的收入中；二是將完工的百分比作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，多用于合同建造和提供勞務(wù)的收入中。在執(zhí)行相應(yīng)的物理處理操作時(shí)，首先要區(qū)分銷售商品的收入和提供勞務(wù)的收入，然后是商品所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是購買者，然后是商品的銷售收入。但是，由于兩者之間的邊界模糊，因此很難用實(shí)際物體來判斷。同時(shí)，選擇的各種風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移模型有時(shí)會導(dǎo)致會計(jì)失真的問題。而新收入準(zhǔn)則將上述兩種收入確認(rèn)模式結(jié)合起來，即不再區(qū)分商品和服務(wù)，而是要求企業(yè)履行合同義務(wù)，在顧客獲得對相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入[4]。簡而言之，使用管理模型代替風(fēng)險(xiǎn)和補(bǔ)償模型作為確定收入確認(rèn)時(shí)間的標(biāo)準(zhǔn)更為科學(xué)和合理。換句話說，財(cái)務(wù)人員不必根據(jù)行業(yè)作出決策或區(qū)分運(yùn)營，只能履行其義務(wù)作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這能有效地防止由于同時(shí)應(yīng)用這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)而引起的各種問題。

2.原準(zhǔn)則對復(fù)雜交易沒有明確對收入的計(jì)量規(guī)則

原準(zhǔn)則沒有對可變對價(jià)、融資成分以及交易價(jià)格的分配等作出規(guī)定，不能滿足當(dāng)前實(shí)物的需要。新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在確定合同價(jià)格時(shí)要根據(jù)合同條款并結(jié)合以往的習(xí)慣做法，同時(shí)，必須考慮諸如合同中關(guān)鍵資金因素的存在，可變對價(jià)，非現(xiàn)金對價(jià)和客戶對價(jià)之類的因素。對于具有多重履約義務(wù)的合同，根據(jù)交易價(jià)格的分配原則（即個(gè)人履約義務(wù)）進(jìn)行澄清。將為分配所承諾物品的獨(dú)立銷售價(jià)格的相對百分比。通過澄清對商品和服務(wù)的控制來了解是否實(shí)現(xiàn)了如新收入標(biāo)準(zhǔn)的基本要求，這是資產(chǎn)和負(fù)債的非常有代表性的概念。截止到今天，我國的稅法仍以收入和支出為基礎(chǔ)進(jìn)行收入確認(rèn)。新收入標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施后，對相應(yīng)的財(cái)稅差異產(chǎn)生一定的影響，即形成新的財(cái)稅差異。如果交易價(jià)格屬于預(yù)期價(jià)值，則新的收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利潤的流入作為衡量交易價(jià)格的參考。因此，有必要充分考慮非現(xiàn)金對價(jià)和可變對價(jià)等因素的影響，但是稅法通常會考慮這些因素，這是財(cái)政和稅收差異的具體標(biāo)志之一[5]。

3.引入新的職業(yè)判斷要求

在收入確認(rèn)方面，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)與客戶之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不應(yīng)分類，應(yīng)按照五步模式以合同為基礎(chǔ)進(jìn)行處理。那么，在收入會計(jì)工作中，職業(yè)判斷的主要運(yùn)用已經(jīng)從分類轉(zhuǎn)向合同的認(rèn)定和合同中的履行義務(wù)。這減少了會計(jì)專家的判斷力帶來的一些不確定性。這是因?yàn)槟承I(yè)務(wù)操作的分類邊界相對模糊，并且不同的會計(jì)師在實(shí)際業(yè)務(wù)中可能對相同或相似的業(yè)務(wù)進(jìn)行不同的分類。通過專家判斷，合同決定和義務(wù)履行更加統(tǒng)一。同時(shí)，正式引入了非現(xiàn)金對價(jià)，可變對價(jià)，關(guān)鍵資金因素和客戶對價(jià)的概念。在實(shí)踐中，確定交易價(jià)格是否包含上述項(xiàng)目也是會計(jì)工作的重點(diǎn)[6]。此外，我們可以看到，根據(jù)收入標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的專家判斷在會計(jì)操作中的應(yīng)用得到了進(jìn)一步擴(kuò)展。

4.對于特定銷售安排的指引

對于具體的銷售方式，包括帶退貨的銷售、帶質(zhì)量保證條款的銷售、以企業(yè)為主要負(fù)責(zé)人或代理人的銷售等，新收入準(zhǔn)則均分別給出了明確的指引。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則還為企業(yè)在業(yè)務(wù)過程中經(jīng)常遇到的非傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理制定了明確的規(guī)定，從而加強(qiáng)了其在會計(jì)業(yè)務(wù)中的領(lǐng)導(dǎo)作用。例如，新收入準(zhǔn)則在單獨(dú)的章節(jié)中列出了檢查和衡量特殊交易收入的規(guī)則，闡明了回購后的會計(jì)處理，帶有質(zhì)量保證條款的銷售以及帶有購買選項(xiàng)的銷售。也有章節(jié)解釋合同成本的內(nèi)容，闡明合同成本的資本化，成本的定義和會計(jì)處理，并具有很強(qiáng)的領(lǐng)導(dǎo)意義，同時(shí)，增加了增量成本的概念及其會計(jì)明細(xì)等。

5.披露方面更詳細(xì)

在披露方面，準(zhǔn)則要求得更加詳細(xì)，包括從定性和定量進(jìn)行披露，分別不同收入類別的披露，等等。具體而言，新收入準(zhǔn)則提倡對公司信息的披露提出更廣泛的要求，這些要求也是基于合同的。例如，資產(chǎn)和負(fù)債信息以及合同產(chǎn)生的信息變更必須在注釋中披露[7]。在此期間，必須披露與合同履約義務(wù)，剩余履約義務(wù)以及由于履約義務(wù)變更而導(dǎo)致的普通收入調(diào)整有關(guān)的信息。無疑，這將增加企業(yè)發(fā)現(xiàn)的成本。在企業(yè)的日常會計(jì)操作中，可能需要花費(fèi)一些時(shí)間來準(zhǔn)備需要披露的上述信息，這需要企業(yè)為會計(jì)操作增加額外的工作量。此外，這些要求對企業(yè)會計(jì)師的專業(yè)能力提出了一些要求。為了披露信息，會計(jì)師需要準(zhǔn)確地識別和分析信息。

四、新準(zhǔn)則執(zhí)行中的難點(diǎn)

原來的所有的建造合同都要按照建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行，即按合同進(jìn)度在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，不存在在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的情況，按照新收入準(zhǔn)則規(guī)定，是要根據(jù)合同約定判斷是適用時(shí)段法還是時(shí)點(diǎn)法，并不是所有合同都滿足在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入，這樣，在施行中也就帶來了一些難點(diǎn)：

第一，采用時(shí)段法與時(shí)點(diǎn)法的判斷，在原收入準(zhǔn)則下，是以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，而新準(zhǔn)則是在企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，即客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)，這種控制權(quán)轉(zhuǎn)移的過程需要判斷，是在一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生的，還是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)發(fā)生，用這兩種不同的方法確認(rèn)收入，會影響確認(rèn)收入的時(shí)間，通常時(shí)段法比時(shí)點(diǎn)法有部分收入確認(rèn)得更早些，但最終不會影響收入的總額。通常判斷時(shí)段法，要滿足三個(gè)條件之一：一是在企業(yè)履行合同的同時(shí)，客戶獲得并消耗了企業(yè)業(yè)績的經(jīng)濟(jì)利益；二是客戶可以在合同履行期間管理公司正在制造的產(chǎn)品；三是合同履行期間企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有不可替代性，且該實(shí)體保留對在整個(gè)合同期內(nèi)迄今已完成的累計(jì)履約義務(wù)進(jìn)行追償?shù)臋?quán)利[8]。

第二，就是要判斷在整個(gè)合同期間內(nèi)，企業(yè)是否有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，而該款項(xiàng)必須是接近于累計(jì)至今已轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)的售價(jià)才可以。如果合同約定的付款進(jìn)度和企業(yè)的履約進(jìn)度不匹配時(shí)，那么預(yù)付總價(jià)一定比例的定金或合同中規(guī)定的付款時(shí)間表不一定表示企業(yè)保留就迄今已完成的累積性能收取付款的權(quán)利。此外，如果企業(yè)有權(quán)收取全部費(fèi)用以支付費(fèi)用，則在該企業(yè)可能承擔(dān)或損失利潤時(shí)，不滿足此條件。

此外，在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需要進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)增多。新收入準(zhǔn)則對會計(jì)估計(jì)的應(yīng)用，特別是交易價(jià)格的確定，產(chǎn)生了很大的變化。新收入準(zhǔn)則采用“預(yù)期有權(quán)獲得的對價(jià)金額”的表述，而不是盲目地強(qiáng)調(diào)應(yīng)根據(jù)公允價(jià)值確定交易價(jià)格。在確定交易金額時(shí)，可以看到會計(jì)估計(jì)的方向首先發(fā)生變化。此外，新收入準(zhǔn)則為非現(xiàn)金對價(jià)，可變對價(jià)，關(guān)鍵資金因素以及支付給客戶的對價(jià)提供了清晰的估算和標(biāo)準(zhǔn)。因此，隨著新收入標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施，企業(yè)會計(jì)業(yè)務(wù)中需要對收入進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的項(xiàng)目數(shù)量將會增加，合理使用會計(jì)估計(jì)也非常重要。

五、企業(yè)實(shí)施新收入準(zhǔn)則的建議

1.做好合同內(nèi)容和履約義務(wù)的確認(rèn)，為收入確認(rèn)夯實(shí)基礎(chǔ)

在新收入準(zhǔn)則下，合同的確認(rèn)和義務(wù)的履行尤為重要，因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則是基于合同交易價(jià)格的。因此，企業(yè)需要改善合同義務(wù)的確認(rèn)和會計(jì)處理。

一是要準(zhǔn)確識別和區(qū)分合同內(nèi)容。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)的第一步是確定合同的內(nèi)容。企業(yè)需要澄清其合同的內(nèi)容，以促進(jìn)交易價(jià)格的確定和核算。當(dāng)合同包含多個(gè)履約義務(wù)時(shí)，會計(jì)實(shí)踐的困難在于如何正確區(qū)分各個(gè)履約義務(wù)。在實(shí)際的運(yùn)營過程中，企業(yè)可以確定特定的績效內(nèi)容是否可以獨(dú)立產(chǎn)生利潤，以及是否與其他內(nèi)容具有顯著的相關(guān)性或影響力。

二是要科學(xué)地識別和定義履約義務(wù)，以確定何時(shí)確認(rèn)和入賬收入。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，收入確認(rèn)和會計(jì)時(shí)間必須基于合同義務(wù)的履行。無論是根據(jù)特定時(shí)間段內(nèi)的業(yè)務(wù)績效進(jìn)度來檢查利潤還是在特定時(shí)間點(diǎn)直接檢查利潤，都應(yīng)當(dāng)對合同結(jié)果的內(nèi)容和業(yè)務(wù)性質(zhì)進(jìn)行詳細(xì)的調(diào)查和判斷。

2.準(zhǔn)確核算并拆分合同交易價(jià)格，保證核算金額的精準(zhǔn)性

在會計(jì)實(shí)踐中，入賬價(jià)格的確定也是會計(jì)中的重要環(huán)節(jié)，直接關(guān)系到會計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性以及是否可以為企業(yè)管理的科學(xué)決策提供參考。因此，在實(shí)施新收入準(zhǔn)則的實(shí)際工作中，確定交易價(jià)格必須遵循該準(zhǔn)則的要求并符合業(yè)務(wù)性質(zhì)。此外，新準(zhǔn)則要求在確定合同交易價(jià)格時(shí)需要充分考慮各種因素?？勺儗r(jià)，關(guān)鍵供資因素和非現(xiàn)金對價(jià)以公允價(jià)值計(jì)量。特別是對于具有多重履約義務(wù)的合同，實(shí)際上很難合理地將整個(gè)合同交易價(jià)格分配給單個(gè)履約義務(wù)。在會計(jì)慣例中，主體可以在合同義務(wù)的開始日期將合同義務(wù)與單個(gè)義務(wù)的明項(xiàng)價(jià)格成比例地劃分，并且此后不得更改。如果不能直接獲得個(gè)人義務(wù)的分項(xiàng)價(jià)格，可以使用成本加成本法或市場法之類的調(diào)整方法。

3.關(guān)注對特殊事項(xiàng)的處理，做好實(shí)務(wù)操作

新收入準(zhǔn)則在單獨(dú)的章節(jié)中詳細(xì)介紹了特殊事項(xiàng)的會計(jì)處理，并指導(dǎo)企業(yè)在遇到類似業(yè)務(wù)時(shí)如何整合其實(shí)際運(yùn)營，盡管在實(shí)際操作中公司遭遇特殊業(yè)務(wù)的可能性不大，調(diào)查發(fā)現(xiàn)，企業(yè)很少遇到各種特殊問題，但是當(dāng)他們遇到相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，多數(shù)企業(yè)不會主動思考合適的解決方案，同時(shí)也找不到以往案例進(jìn)行參考。因此，在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需要特別注意特殊的會計(jì)實(shí)務(wù)，如果遇到相關(guān)特殊業(yè)務(wù)，不能單純地根據(jù)自己的理解進(jìn)行解釋，而是必須根據(jù)準(zhǔn)則進(jìn)行實(shí)際操作。例如，帶有返回條款的合同的實(shí)際處理與舊標(biāo)準(zhǔn)不同。相反，應(yīng)以預(yù)期收入為基礎(chǔ)確認(rèn)收入，應(yīng)以預(yù)期收入為基礎(chǔ)確認(rèn)負(fù)債。基于此，在扣除后續(xù)成本后，通過預(yù)期收益的價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)，在隨后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日記錄收入，采用新的估計(jì)，并調(diào)整當(dāng)前的收入和費(fèi)用。

4.加強(qiáng)相關(guān)會計(jì)信息披露

財(cái)務(wù)報(bào)表附注也是企業(yè)會計(jì)慣例的重要組成部分。在新收入準(zhǔn)則下，對企業(yè)信息的披露有更清晰，更嚴(yán)格的規(guī)定。在進(jìn)行準(zhǔn)確的會計(jì)處理時(shí)，企業(yè)必須繼續(xù)遵守原始會計(jì)政策的規(guī)定以及《企業(yè)收入會計(jì)中使用的會計(jì)估計(jì)變更和變更的詳細(xì)披露說明》。同時(shí)，主體還必須披露詳細(xì)信息，例如什么是合同履行義務(wù)，如何檢查交易價(jià)格，如何以及為什么檢查履約進(jìn)度，合同資產(chǎn)和負(fù)債的余額以及產(chǎn)生債務(wù)的原因。在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)還必須遵守新的披露標(biāo)準(zhǔn)，而信息披露的基礎(chǔ)是會計(jì)核算的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。

5.提高會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)

從收入確認(rèn)的角度來看，新收入準(zhǔn)則提出了幾個(gè)新項(xiàng)目，要求會計(jì)人員作出專家判斷和會計(jì)估計(jì)。這些項(xiàng)目的判斷直接影響收入確認(rèn)的時(shí)間或金額。因此，企業(yè)會計(jì)從業(yè)人員在其會計(jì)業(yè)務(wù)中需要具有較高的專業(yè)素質(zhì)，以便作出高質(zhì)量的會計(jì)報(bào)價(jià)和專家判斷。首先，企業(yè)在選擇會計(jì)師時(shí)應(yīng)考慮自己的專業(yè)素質(zhì)，并確保他們具有足夠的專業(yè)能力。其次，企業(yè)需要加強(qiáng)會計(jì)人員的發(fā)展，組織人員積極參加各級財(cái)政部門組織的新收入準(zhǔn)則的公共關(guān)系和培訓(xùn)活動，并向財(cái)政部門提出實(shí)施新收入所面臨的問題。最后，會計(jì)人員要以自己的素質(zhì)積極參加新收入準(zhǔn)則的持續(xù)教育和培訓(xùn)，以促進(jìn)新舊收入準(zhǔn)則之間會計(jì)業(yè)務(wù)的順利過渡，不斷提高工作效率。

六、結(jié)論

綜上所述，隨著我國新收入準(zhǔn)則的逐步實(shí)施，我國現(xiàn)代企業(yè)的會計(jì)業(yè)務(wù)正面臨著真正的“創(chuàng)新”。一方面，通過這種“創(chuàng)新”，有效地增強(qiáng)了現(xiàn)代企業(yè)的合同意識，為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部各部門之間的協(xié)作提供了新的思路和途徑。但是另一方面，這也給我們現(xiàn)代企業(yè)的未來提出了許多新的挑戰(zhàn)。整體來看，新收入準(zhǔn)則修訂了收入的確認(rèn)原則，通過“五步法”明確地規(guī)范了收入確認(rèn)方法，使收入確認(rèn)更加規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化，這就要求企業(yè)要加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，規(guī)范合同條款，注重項(xiàng)目的全過程管控，特別要及時(shí)結(jié)算，這樣財(cái)務(wù)反映的信息才更加真實(shí)，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，認(rèn)真研習(xí)新準(zhǔn)則，在實(shí)踐中不斷探討適合的方法，才能確保自身的收入核算更加準(zhǔn)確。