沈陽師范大學(xué)法學(xué)院 于龍

一、引言

稅收是國家財(cái)政收入的最重要來源，也是我國當(dāng)前社會保障的強(qiáng)有力支撐。從我國稅制體系來看，所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、房產(chǎn)稅等稅種不僅與企業(yè)類市場主體密切相關(guān)，還關(guān)系到龐大的自然人群體的切身利益。特別是新個(gè)人所得稅改革落地后，稅收與自然人之間的聯(lián)系更為緊密。稅收政策成為國家調(diào)節(jié)收入分配、縮小貧富差距和促進(jìn)社會公平的重要手段之一。近年來，范冰冰、鄭爽等公眾人物涉稅問題廣受關(guān)注，“逃稅罪”“陰陽合同”“稅收公平”等名詞不斷進(jìn)入大眾視野。因影視行業(yè)從業(yè)人員收入較高，片酬動輒千萬甚至上億，且影視行業(yè)存在虛報(bào)收入等業(yè)內(nèi)潛規(guī)則。影視制作公司或運(yùn)用隱匿收入，或是利用地方稅收優(yōu)惠政策等形式少繳稅款，引發(fā)公眾質(zhì)疑和不滿。根據(jù)我國《刑法》第201條有關(guān)逃稅罪的規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大或巨大即構(gòu)成逃稅罪。同時(shí)還規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。

以范冰冰逃稅案為例，范冰冰在接到國家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局的處罰文書后，在規(guī)定限期內(nèi)補(bǔ)繳了稅款、繳納了滯納金和相應(yīng)罰款，且屬于初犯，稅務(wù)機(jī)關(guān)未將其移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。對于范冰冰逃稅案的處理曾引發(fā)了公眾和理論界的廣泛爭議。原因在于范冰冰逃稅數(shù)額巨大，符合《刑法》有關(guān)“逃稅罪”的規(guī)定，但根據(jù)《刑法》修正案（七）有關(guān)逃稅罪“首罰不刑”的規(guī)定，不予追究刑事責(zé)任也有法可依。也有學(xué)者認(rèn)為，該規(guī)定實(shí)際上消解了刑法對逃稅行為的一般預(yù)防功能，容易導(dǎo)致行為人先逃稅，如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)和公安機(jī)關(guān)掌握了偷逃稅款的事實(shí)，再按照處罰文書采取補(bǔ)繳稅款和罰金等補(bǔ)救措施即可逃避刑事處罰的不良后果和社會影響，嚴(yán)重危害了國家稅收安全和市場秩序，違背了誠實(shí)信用原則和社會公平正義。但立法做出這一調(diào)整和修正，有其存在的客觀意義和價(jià)值。

二、“首罰不刑”條款的立法目的分析

要分析逃稅罪“不予追究刑事責(zé)任”條款的目的和意義，就要從該修正案的立法目的出發(fā)?！傲⒎康?，亦稱為立法宗旨，是指立法機(jī)關(guān)制定法律時(shí)所希望達(dá)到的特定目標(biāo)和追求的效果?！盵1]從設(shè)立“逃稅罪”的時(shí)代背景來看，打擊偷逃稅犯罪行為主要是為了維護(hù)國家稅收利益，保障中央和地方的稅收收入。因納稅人采取隱匿收入等方法偷逃的往往是大額稅款，在一定程度上危害了國家稅收征管秩序。對于初犯，即第一次偷逃稅款的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查證指出并下達(dá)追繳通知書后，能夠積極補(bǔ)繳稅款、繳納罰款和滯納金的，可認(rèn)為延遲履行了納稅義務(wù)，實(shí)際上并未使國家稅收利益遭受嚴(yán)重?fù)p害，可不再作為犯罪移送追究行為人的刑事責(zé)任，這樣處理既提高了稅收征管的效率，也體現(xiàn)了刑法寬嚴(yán)相濟(jì)的政策。

（一）國家稅收利益的保護(hù)

我國刑法中規(guī)定的逃稅罪、抗稅罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪等危害稅收征管領(lǐng)域類的犯罪，其首先要保護(hù)的法益就是國家稅收利益，或者稱之為國家稅權(quán)。國家稅權(quán)是一種憲法性的權(quán)力，包含稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收入庫權(quán)（也稱為稅收收益權(quán)）[2]。

從逃稅罪這一罪名出臺的背景和國家稅收權(quán)力的內(nèi)容可知，《刑法》第201條所保護(hù)的法益是稅收征管權(quán)和入庫權(quán)。征管權(quán)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)行使征管職能，按照稅法和《稅收征收管理法》依法征繳企業(yè)和個(gè)人應(yīng)納稅款，發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用的基本職權(quán)。在刑法體系中，逃稅罪屬于刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”中具體細(xì)化出來的一個(gè)罪名，“不予追究刑事責(zé)任”即“首罰不刑”條款作為其中的第4款規(guī)定，與逃稅罪的規(guī)定一脈相承，保護(hù)的法益也必然相同。而從稅收征管的效率考慮，截至2020年我國年均新增市場主體超過千萬家，同時(shí)擁有數(shù)以億計(jì)的自然人納稅人，納稅人采取多種形式偷逃、少繳稅款的行為并不少見，這些情況給稅務(wù)機(jī)關(guān)日常稅收征管帶來巨大挑戰(zhàn)。而采用“首罰不刑”這一規(guī)定，既能夠維護(hù)稅法和稅收征管法的權(quán)威，維護(hù)稅收秩序，還能夠給予納稅人改過自新的機(jī)會，并使稅務(wù)機(jī)關(guān)從稽查和移送起訴的流程中抽離出來，以更大精力放在征管領(lǐng)域，提高了征管效率和納稅服務(wù)水平。

從該條款的具體內(nèi)容來看，“補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”，即企業(yè)或自然人通過稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)稅款、做出稅務(wù)行政處罰后采用積極手段繳納稅款、罰款和滯納金，接受稅務(wù)行政處罰，是對之前國家稅收利益受損的補(bǔ)償，挽回了國家稅款的損失。從近兩年的實(shí)踐來看，受范冰冰逃稅案的啟發(fā)和觸動，國家稅務(wù)總局于2018年開展了影視行業(yè)稅收秩序整頓，并在2021年前后開展了回頭看，促進(jìn)了影視行業(yè)從業(yè)人員開展自查自糾，督促其按實(shí)申報(bào)稅款，并及時(shí)繳納入庫，規(guī)范了影視行業(yè)秩序，保障了國家稅收利益。

（二）行政機(jī)關(guān)的優(yōu)先管轄權(quán)

雖然行政法和刑法是兩大部門法，但行政處罰與刑罰的界限尚不明晰。有學(xué)者認(rèn)為，這一現(xiàn)象“既源自違法與犯罪二元化處理機(jī)制中臨界點(diǎn)的模糊性，又來自行政機(jī)關(guān)與刑事訴訟機(jī)關(guān)職權(quán)的交叉重疊”[3]。在逃稅罪的處理過程中，納稅人一方面違反了稅收征管法，破壞國家稅收秩序，另一方面偷逃國家稅款，屬于危害稅收征管領(lǐng)域的犯罪。由此容易產(chǎn)生行政機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)的管轄權(quán)競合問題。而第4款中“不予追究刑事責(zé)任”屬于例外規(guī)定，明確了在逃稅罪中這種“行刑交叉”案件中，行政機(jī)關(guān)即稅務(wù)機(jī)關(guān)享有優(yōu)先管轄權(quán)。且該條款運(yùn)用刑法修正案的形式予以確定，而不是運(yùn)用行政法，更好體現(xiàn)了“罪刑法定”原則和刑法的謙抑性，同時(shí)避免了行政機(jī)關(guān)行政權(quán)的自我擴(kuò)張。此外，涉稅案件往往關(guān)乎營商環(huán)境的建設(shè)，基于打造市場化、法治化、國際化營商環(huán)境的要求，以“首罰不刑”來處理涉稅案件，更有利于激勵(lì)市場主體誠信經(jīng)營，同時(shí)發(fā)揮法律的教育和懲戒作用，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展。

三、“首罰不刑”條款的適用

根據(jù)目前刑法理論的通說，《刑法修正案（七）》對刑法第二百零一條的修改中，“不予追究刑事責(zé)任”是阻止刑罰權(quán)的“處罰阻卻事由”。而適用該阻卻事由，需要同時(shí)滿足以下三個(gè)條件，即一是在限期內(nèi)補(bǔ)繳應(yīng)納稅款；二是在限期內(nèi)繳納滯納金；三是已經(jīng)受過稅務(wù)行政處罰。畢竟逃稅罪的設(shè)置就是為了懲罰實(shí)質(zhì)上減少國家稅收的逃稅行為[4]。而其中的關(guān)鍵，就是對“已經(jīng)受過稅務(wù)行政處罰”的理解和適用，同時(shí)不能出現(xiàn)但書的情形，即“五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰”“五年內(nèi)被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰”，否則不能適用“不予追究刑事責(zé)任”的條款。

（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)處理是前置條件

在逃稅案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有事先處理的，即稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有依法向納稅人下達(dá)追繳通知書、責(zé)令限期改正通知書等相關(guān)稅務(wù)文書的，司法機(jī)關(guān)不得直接追究行為人的刑事責(zé)任。因此在逃稅罪不同機(jī)關(guān)的處理銜接中，應(yīng)先由稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)處理決定，責(zé)令納稅人限期繳納稅款和滯納金并繳納罰款，再根據(jù)行為人是否按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求采取補(bǔ)救措施并接受行政處罰，最終決定是否需要追究行為人的刑事責(zé)任。根據(jù)《關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》第57條，該條也明確了納稅人不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或不接受稅務(wù)行政處罰，需要以稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知書為前提，這是行政程序前置原則。

（二）行為人需在進(jìn)入刑事司法程序前補(bǔ)繳并接受行政處罰

納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知和處罰文書后，未能在規(guī)定期限履行義務(wù)、接受處罰，而在刑事立案后再補(bǔ)繳稅款，繳納滯納金和罰款的，不能免除刑事處罰，但可以作為從寬處理情節(jié)考慮。該原則在實(shí)踐中已有司法判例。例如裁判文書網(wǎng)（2017）冀0825刑初150號文書，某房地產(chǎn)公司采取欺騙、隱瞞等手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，被認(rèn)定逃稅1700余萬元，占應(yīng)納稅額的72.7%。刑事立案后和庭審過程中，該房地產(chǎn)公司繳納稅款、滯納金和罰款2700余萬元，法院最終從寬處罰，判處被告有期徒刑3年，緩刑5年，罰金850萬元。

此外，適用“首罰不刑”條款，還需該行為符合逃稅罪的構(gòu)成要件。如果行為人逃稅數(shù)額不大，或者數(shù)額較大但沒有達(dá)到應(yīng)納稅額百分之十以上的，應(yīng)按照稅法和稅收征收管理法進(jìn)行處理，而本身不構(gòu)成刑法上的逃稅行為，不能追究刑事責(zé)任。同時(shí)還要區(qū)分逃稅行為與漏稅行為、逃稅行為與合理避稅行為的區(qū)別，即區(qū)分行為人的主管意圖是否為故意、手段是否合法合規(guī)等。

四、結(jié)語

逃稅罪中“首罰不刑”的條款是彰顯刑法謙抑性，發(fā)揮法律的教育示范作用和提高稅收征管效率的重要制度安排，體現(xiàn)了對國家稅收利益的保護(hù)，同時(shí)明確了逃稅行為非犯罪化的條件，一定程度上厘清了稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)和司法機(jī)關(guān)司法權(quán)的運(yùn)行銜接問題。在逃稅行為的治理上，綜合運(yùn)用了稅法、行政法、公司法、刑法等多個(gè)部門法律，手段上也涵蓋了加處罰款和滯納金、責(zé)令限期改正和徒刑等多種懲戒方式，客觀上激勵(lì)了行為人主動接受行政處罰，及時(shí)采取措施彌補(bǔ)稅款損失，更好維護(hù)了稅收征管秩序。