郭富強 佘正昊

（南京信息工程大學，江蘇 南京 210044）

一、引言

近年來，新興行業(yè)發(fā)展迅速，新興業(yè)態(tài)生機盎然；與此同時，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營模式也在與時俱進。這些因素都使得在原收入準則執(zhí)行時，與收入相關(guān)的會計確認和計量工作越來越復(fù)雜，甚至產(chǎn)生一些矛盾和爭議。因此，為了適應(yīng)快速發(fā)展的社會經(jīng)濟，我國企業(yè)的會計準則也在以國際企業(yè)會計準則為依據(jù)，不斷進行優(yōu)化調(diào)整——新收入準則應(yīng)運而生。

本文就新收入準則中的變化對企業(yè)所得稅的影響進行研究，探討我國新收入準則與原準則之間的重大變化，旨在分析新收入準則的執(zhí)行對企業(yè)所得稅的影響，通過對新收入準則對企業(yè)所得稅稅負影響的分析結(jié)果，得到啟發(fā)并提出建議，實現(xiàn)企業(yè)在新收入準則執(zhí)行后的可持續(xù)發(fā)展。由于目前新收入準則對企業(yè)所得稅的影響這一方面的研究尚處于初步的階段，因此本文能夠豐富這一方面的研究，同時為企業(yè)適應(yīng)新收入準則變化提出建設(shè)性意見。

關(guān)于新收入準則的變化，徐鑫指出，新收入準則的重大變化之一是以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認的標志，而非原準則中的“主要風險和報酬轉(zhuǎn)移”[1]。新收入準則具有兩大突出的變化，一是需充分考慮在該次交易中公司所處的定位和提供商品或服務(wù)的方式；二是新收入準則要求公司對核心事項進行大量的重大判斷和估計。張新民認為企業(yè)會計準則與國際會計準則逐漸走向一致化，國際效力顯著增強，這也意味著過去二十年我國的企業(yè)會計準則改革效果顯著[2]。關(guān)于新收入準則對企業(yè)所得稅的影響，Poterba、Rao和 Seidman以及Laux表明企業(yè)遞延所得稅隨時間推移而增長，這是所得稅會計準則變革的關(guān)注方向[3-4]；徐鑫認為根據(jù)新收入準則與企業(yè)所得稅法，與收入相關(guān)的會計確認和計量工作存在諸多不同[1]；曾駿杰表明新收入準則將促使企業(yè)提供更加真實的會計信息，加速我國會計制度的改革[5]。

本文的研究方法是文獻綜述法。通過對文獻的研究、歸納和整理，將國內(nèi)外學者的學術(shù)觀點進行歸納和總結(jié)，從而掌握該課題現(xiàn)階段的最新成果和狀況。下文具體安排如下：第二部分闡述新收入準則與企業(yè)所得稅的影響因素，第三部分是全文的總結(jié)與展望。

二、新收入準則與企業(yè)所得稅的影響因素

企業(yè)所得稅，是一個要求我國境內(nèi)企業(yè)繳納的稅種，課稅對象為其生產(chǎn)所得和其他來源所得。它有助于引導(dǎo)企業(yè)良性競爭、促進社會經(jīng)濟繁榮、完善國家財政收入，是政府進行宏觀調(diào)控的重要方式[6]。實際所得稅稅負，是學者們用來測算企業(yè)實際稅負水平的指標。實際所得稅率（Effective Tax rates ，ETR）是衡量稅收負擔是否過重的重要指標。因此，眾多學者們采用實際所得稅率這一計算方法來評估企業(yè)所得稅改革或其他因素對企業(yè)實際稅收負擔的影響及相關(guān)關(guān)系。

新收入準則與2006年版的收入準則相比，在確認等方面產(chǎn)生重大變化。這些重大變化將使得企業(yè)對收入、利潤等因素的確認和計量發(fā)生一些變化和調(diào)整，并最終影響企業(yè)實際所得稅。

1.新收入準則將《收入準則》（2006年版）和《建造合同準則》納入統(tǒng)一的收入確認模型。2006年版的收入準則與建造合同準則分別通過“主要風險和報酬轉(zhuǎn)移”以及“完工比例”來確認收入。當原收入準則與建造合同共存的時候，財務(wù)人員很難精確把握應(yīng)當使用何種確認模型，由于這一可能的選擇性舞弊或誤判，將會給企業(yè)帶來收入上的差異，從而對企業(yè)所得稅造成影響，給企業(yè)提供了收入舞弊的機會。例如：銷售大型建筑器械的企業(yè)，同時也需要企業(yè)向客戶提供的后期維護，這種情況下企業(yè)就會產(chǎn)生混合銷售行為。原收入準則實施期間，想要完全準確地區(qū)分這兩個銷售行為是比較困難的，而一旦由于兩種確認模型界限模糊而導(dǎo)致財務(wù)人員未能做出準確判斷，那么，錯誤的模型將使得會計信息尤其是企業(yè)收入出現(xiàn)嚴重的偏差?，F(xiàn)在，新收入準則將兩者進行結(jié)合，這一變化對合同的確認要求更加規(guī)范，為這類問題提供了良好的政策性依據(jù)。不僅降低了財務(wù)人員判斷失誤的可能性，同時也讓收入確認模型更為準確、統(tǒng)一，讓企業(yè)收入數(shù)據(jù)更加真實、可靠。

2.新收入準則設(shè)定了統(tǒng)一的五步法收入確認模型，使得其流程框架更加清晰[7]。五步法收入確認模型將單項履約義務(wù)作為合同的組成基礎(chǔ)。合同中的各單項履約義務(wù)及其對應(yīng)價格成為確認和計量的重要依據(jù)[8]。這一變化意味著與原準則相比，新收入準則要求企業(yè)在計量時更加注重交易價格而非公允價值[9]。各單項履約義務(wù)及其各自的價格是將合同與合同價格明確拆分并一一對應(yīng)后的結(jié)果，企業(yè)在確認收入時，必須完成某項履約義務(wù)，才能對該項義務(wù)的對應(yīng)交易價格進行收入確認。明確履約義務(wù)旨在將各項義務(wù)加以區(qū)分[10]，也有利于企業(yè)更客觀地對收入進行確認和計量。

3.新收入準則中收入確認的標志由“主要風險和報酬轉(zhuǎn)移”變化為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”。這一變化直接促使了收入確認的時點發(fā)生變化[11]。例如：當某企業(yè)銷售一批空調(diào)時，按原收入準則，一旦交易達成，無論客戶是否取貨，這批空調(diào)的主要風險和報酬都已經(jīng)轉(zhuǎn)移，此時收入可以確認；而在新收入準則執(zhí)行后，該企業(yè)確認收入的時點將延伸到客戶取貨時，即在交易達成后到買家取貨前的這一段時間內(nèi)，空調(diào)的控制權(quán)仍在于企業(yè)，因此收入還不可以進行確認。由風險報酬轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化為以客戶取得控制權(quán)作為確認收入的標志[12]，可以使得對收入確認時點的會計判斷更加科學準確，同時對一段時間內(nèi)的責任有了明確的劃分，從而使得企業(yè)所得稅的計算更加合理。

4.對收入和費用確認與企業(yè)所得稅存在時間性差異，企業(yè)在確認收入時，需要判斷此項義務(wù)是在一個時點還是某一時間段履行的，如果企業(yè)是在某一時點履行義務(wù)，此時，收入與費用就會在確認上產(chǎn)生較大的時間性差異。比如：企業(yè)在采用托收承付方式進行銷售商品時，企業(yè)在客戶取得商品控制權(quán)時確認收入，但是企業(yè)在確認所得稅收入時，是在辦妥手續(xù)時確認收入的，這時候會產(chǎn)生時間性差異，企業(yè)在辦妥手續(xù)的那天，顧客卻并沒有收到商品，這時候會計上尚未確定為收入，但是企業(yè)所得稅方面已確認為收入，時間性差異由此產(chǎn)生。

為了給企業(yè)減輕稅收方面的負擔，深入研究與稅負相關(guān)的影響因素便至關(guān)重要，這利于企業(yè)完善自身運營、優(yōu)化決策行為，更利于政府進行宏觀調(diào)控。因此，國內(nèi)外學者以國家調(diào)控等宏觀因素和企業(yè)盈利能力等微觀因素為切入點展開大量研究[13]。但是，從對研究現(xiàn)狀的總結(jié)中可以發(fā)現(xiàn)，目前學術(shù)界的意見并未達成一致，并且對于從企業(yè)自身角度進行的研究，國內(nèi)的相關(guān)研究和理論也存在一些空白。

資產(chǎn)收益率。通常而言企業(yè)的盈利能力愈強，稅前利潤愈高，稅負愈重[14]。當然學術(shù)界也有不同的研究結(jié)論，例如Adhikari等學者研究表明企業(yè)的盈利能力愈強，實際稅率愈低[15]；王延明研究認為企業(yè)所得稅稅率與資產(chǎn)收益率并無關(guān)聯(lián)[16]；KimK等也提出，企業(yè)盈利能力與企業(yè)所得稅稅率的相關(guān)性受制于國家、時段，甚至是計算企業(yè)所得稅稅率的方法，兩者間或是負相關(guān)，或是不相關(guān)[17]。然而多數(shù)學者認為企業(yè)盈利能力越強，稅前利潤俞高，稅收負擔愈重[14]。高盈利能力的企業(yè)，較之于普通企業(yè)，具有高利潤率的特點，其凈利率更高，因而實際稅率也更高。

企業(yè)規(guī)模。企業(yè)規(guī)模是眾多學者在研究企業(yè)所得稅影響因素時最先關(guān)注的指標之一[18]。Richardson和Lanis等學者指出在發(fā)展中國家和經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，稅收立法可以被大規(guī)模企業(yè)左右，實際稅收負擔也因此降低[19]。而Hanlon卻得出相反的結(jié)論，他認為大型國企稅收方面的信息會備受關(guān)注，所以企業(yè)所得稅稅率會隨企業(yè)規(guī)模增加而增加[20]。在大型企業(yè)中，由于委托代理問題的存在，管理層擁有與企業(yè)所有者不完全一致的風險偏好，出于對自身利益的考量，更偏好于傳統(tǒng)型的而非創(chuàng)新型的投資，從而使得企業(yè)使用相對較高的所得稅稅率。

資本密集度。吳聯(lián)生表示企業(yè)所得稅稅率與企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)存在非線性關(guān)系，例如企業(yè)的資產(chǎn)密集度越高，則其所得稅稅率越低[21]。劉行等學者也認為資本密集度與企業(yè)所得稅稅率之間存在關(guān)聯(lián)[22]。Adhikari等認為企業(yè)的資本密集度越高，則企業(yè)企業(yè)所得稅稅率也越高[15]，但也有學者卻不認為兩者有相關(guān)性[23]。通常情況下，傳統(tǒng)行業(yè)的企業(yè)以及初創(chuàng)時期的中小企業(yè)存在運營效率低、資本密集度低的特點，從而導(dǎo)致企業(yè)的投資回報率處于相對不高的水平，所獲得的稅前利潤也不高，因此低資本密集度的企業(yè)更有可能承擔較低的所得稅稅率。

三、總結(jié)與建議

本文通過對文獻的梳理，分析我國新收入準則的重大變化以及對企業(yè)所得稅稅負的影響。在此過程中得出以下結(jié)論：（1）新收入準則執(zhí)行后，企業(yè)的所得稅稅負有所下降；（2）對高盈利能力的企業(yè)而言，新收入準則增加了其企業(yè)稅負，即新收入準則與高盈利能力的企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負呈正相關(guān)關(guān)系。

基于分析結(jié)論，我們認為，新收入準則的執(zhí)行在一定程度上為我國大部分企業(yè)降低了企業(yè)稅收負擔，并且具有普遍意義。同時，對于高資產(chǎn)收益率和高企業(yè)績效的企業(yè)來說，新收入準則意味著它們將承擔更多的企業(yè)稅負，承擔更多的社會責任。這一重要影響既與政府相關(guān)部門“減稅降負”的方針政策保持同步，為企業(yè)帶來實質(zhì)性和普惠性的稅負減免，促進經(jīng)濟平穩(wěn)運行；同時鼓勵、號召高盈利能力的大型企業(yè)勇于承擔社會責任，體現(xiàn)社會價值。

依據(jù)分析及結(jié)論，現(xiàn)提供以下思路。（1）適時調(diào)整企業(yè)會計準則。相關(guān)部門應(yīng)當根據(jù)不斷變化的市場經(jīng)濟環(huán)境，適時調(diào)整企業(yè)會計準則。這既是對國際會計準則的保持一致性，同時也能夠有效降低實際稅負，進而降低所得稅成本。因此，客觀來說，新收入準則執(zhí)行后，企業(yè)的所得稅稅負有所下降并且效果良好；但另一方面，實證分析結(jié)果表明對于高盈利能力的企業(yè)來說，其企業(yè)稅負并沒有降低，而是適當提高。（2）對于資產(chǎn)規(guī)模較小的企業(yè)，可以考慮加大支持，適當?shù)恼邇?yōu)惠有助于中小企業(yè)發(fā)展。本文分析結(jié)論顯示，新收入準則執(zhí)行后，上市公司的企業(yè)規(guī)模越小，其所承擔的企業(yè)實際所得稅稅負越低，中小型企業(yè)也因此能夠從某種意義上得到更多的稅收扶持，這對于其市場競爭力的增強有所裨益，同時也能夠優(yōu)化整體的市場環(huán)境。（3）就企業(yè)自身而言，應(yīng)優(yōu)化自身資本結(jié)構(gòu)。企業(yè)一方面要降低固定資產(chǎn)水平，將更多的資金用于研發(fā)投入、創(chuàng)新投資等以完善企業(yè)資本投資結(jié)構(gòu)；另一方面可以適當提高負債水平，優(yōu)化資本資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，達到降低企業(yè)稅負的效果。（4）提高相關(guān)人員的專業(yè)技能和知識水平。企業(yè)管理者和財務(wù)人員應(yīng)不斷學習、深入學習，及時理解并熟練運用新收入準則或其他準則、政策的變化，并深刻理解和預(yù)測其重大變化可能會對企業(yè)產(chǎn)生的重要影響，結(jié)合企業(yè)的實際情況，為企業(yè)面對相關(guān)變化提出指導(dǎo)性意見，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。