涉稅行政公益訴訟制度的實(shí)踐困境與完善路徑

孫 其 華

(中國(guó)社會(huì)科學(xué)院大學(xué) 法學(xué)院，北京 102488)

一、問題的提出

近年來(lái)，隨著我國(guó)社會(huì)轉(zhuǎn)型的不斷深化，社會(huì)公眾對(duì)行政違法現(xiàn)象的監(jiān)督意識(shí)與能力不斷增強(qiáng)，但社會(huì)監(jiān)督機(jī)制存在制度剛性不足與措施運(yùn)用不力等固有局限。相比之下，由作為國(guó)家法律監(jiān)督機(jī)關(guān)的檢察機(jī)關(guān)主導(dǎo)提起的行政公益訴訟及其訴前程序，成為彌補(bǔ)上述局限之較優(yōu)選擇[1]。2014年，黨的十八屆四中全會(huì)審議通過(guò)《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》，提出“檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)探索建立公益訴訟制度”，首次在頂層設(shè)計(jì)層面開啟對(duì)行政與民事公益訴訟制度的探索與構(gòu)建歷程。2015年7月1日，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)授權(quán)最高人民檢察院在全國(guó)開展行政公益訴訟試點(diǎn)，并發(fā)布《檢察機(jī)關(guān)提起公益訴訟改革試點(diǎn)方案》(以下簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)方案》)，決定同時(shí)開展行政與民事公益訴訟試點(diǎn)，標(biāo)志著實(shí)踐層面的公益訴訟正式啟動(dòng)[2]。2017年6月，修改后的《行政訴訟法》對(duì)第25條增加一款，作為第4款，標(biāo)志著我國(guó)以立法形式正式確立檢察機(jī)關(guān)提起公益訴訟制度[3]。(1)《行政訴訟法》第25條第4款規(guī)定，人民檢察院在履行職責(zé)中發(fā)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境和資源保護(hù)、食品藥品安全、國(guó)有財(cái)產(chǎn)保護(hù)、國(guó)有土地使用權(quán)出讓等領(lǐng)域負(fù)有監(jiān)督管理職責(zé)的行政機(jī)關(guān)違法行使職權(quán)或者不作為，致使國(guó)家利益或者社會(huì)公共利益受到侵害的，應(yīng)當(dāng)向行政機(jī)關(guān)提出檢察建議，督促其依法履行職責(zé)。行政機(jī)關(guān)不依法履行職責(zé)的，人民檢察院依法向人民法院提起訴訟。而在涉稅行政公益訴訟領(lǐng)域，2016年12月發(fā)生的“安徽省合肥市蜀山區(qū)人民檢察院訴合肥市國(guó)家稅務(wù)局提起行政公訴案”(以下簡(jiǎn)稱“合肥案”)引起社會(huì)廣泛關(guān)注，(2)參見安徽省合肥市蜀山區(qū)人民法院(2016)皖0104行初129號(hào)行政裁定書。該案長(zhǎng)期以來(lái)被視為我國(guó)涉稅行政公益訴訟“第一案”，是我國(guó)涉稅行政公益訴訟制度正式從規(guī)則架構(gòu)走向?qū)嵺`運(yùn)行的重要標(biāo)志。

作為以法治方式維護(hù)社會(huì)公共利益的重要機(jī)制，涉稅行政公益訴訟及其訴前程序的廣泛運(yùn)用，具有有效監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法行使稅收征管職權(quán)、防范國(guó)家稅收財(cái)產(chǎn)流失的重要制度功能，不僅切實(shí)提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政履職水平，而且有力捍衛(wèi)國(guó)家利益與社會(huì)公共利益，取得較為明顯的社會(huì)治理效果。 然而，與民事公益訴訟以及環(huán)境保護(hù)等領(lǐng)域的行政公益訴訟相比，我國(guó)涉稅行政公益訴訟起步較晚、發(fā)展較慢，相關(guān)規(guī)則建構(gòu)與理論挖掘尚不充分，因而該制度在理論與實(shí)踐層面均存在諸多問題，在一定程度上限制了正向效能的有效發(fā)揮。有鑒于此，有必要檢視當(dāng)前涉稅行政公益訴訟制度運(yùn)行情況，并深入剖析其中存在的問題以及相關(guān)問題的深層致因，以期為進(jìn)一步優(yōu)化和完善我國(guó)涉稅行政公益訴訟制度提供有益的借鑒。

二、實(shí)證觀察：涉稅行政公益訴訟的運(yùn)行現(xiàn)狀

通過(guò)檢索并梳理我國(guó)裁判文書網(wǎng)、最高人民檢察院網(wǎng)站等現(xiàn)有涉稅行政公益訴訟案例可知，相比其他領(lǐng)域的公益訴訟，涉稅行政公益訴訟的提起頻率相對(duì)較低，但各地基本均對(duì)該類行政公益訴訟進(jìn)行程度不同的探索?？疾煳覈?guó)涉稅行政公益訴訟的司法實(shí)踐，可以發(fā)現(xiàn)其中存在檢察機(jī)關(guān)權(quán)能混同、第三方難以有效介入、行政行為違法的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明等現(xiàn)實(shí)問題。

(一)檢察機(jī)關(guān)權(quán)能混同

按照我國(guó)《行政訴訟法》第25條規(guī)定，檢察機(jī)關(guān)啟動(dòng)行政公益訴訟的主要職責(zé)在于督促行政機(jī)關(guān)依法履職，因而行使監(jiān)督權(quán)乃是檢察機(jī)關(guān)提起涉稅行政公益訴訟的應(yīng)有之義與重點(diǎn)所在。但在司法解釋層面，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于檢察公益訴訟案件適用法律若干問題的解釋》(以下簡(jiǎn)稱《公益訴訟解釋》)并未在“督促履職”框架內(nèi)細(xì)化《行政訴訟法》相關(guān)表述，而是在其相關(guān)規(guī)定范圍之外確定檢察機(jī)關(guān)的功能指向，賦予檢察機(jī)關(guān)包括維護(hù)憲法法律權(quán)威、及時(shí)修復(fù)受損社會(huì)關(guān)系等多元職責(zé)。以《公益訴訟解釋》發(fā)布為開端，實(shí)踐中檢察機(jī)關(guān)在涉稅行政公益訴訟中的權(quán)能呈現(xiàn)多元化與混合化趨勢(shì)，在很大程度上承擔(dān)著“監(jiān)督”“協(xié)助”“包辦”等多重角色，甚至在一定程度上代替稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅務(wù)管理、稅收征收、稅收檢查乃至稅收行政立法職責(zé)。盡管在多數(shù)涉稅行政公益訴訟案中，檢察機(jī)關(guān)嚴(yán)格依照《行政訴訟法》所劃定的職權(quán)范圍，承擔(dān)督促稅務(wù)部門依法履職的職能，但在部分案件中，檢察機(jī)關(guān)積極聯(lián)合稅務(wù)機(jī)關(guān)走訪欠稅企業(yè)，通過(guò)提出檢察建議、參與座談?wù){(diào)研等方式督促欠稅企業(yè)盡快繳清所欠稅款，成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的“協(xié)助者”；部分檢察機(jī)關(guān)還在提起涉稅行政公益訴訟過(guò)程中積極協(xié)助稅務(wù)部門建章立制，以確保稅收征管依法規(guī)范運(yùn)行，在一定程度上“包辦”了本應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)的稅收管理職權(quán)。由此可見，盡管理論上檢察機(jī)關(guān)在涉稅行政公益訴訟中需要承擔(dān)法律監(jiān)督職能，但在各地司法實(shí)踐中其實(shí)然職權(quán)已然遠(yuǎn)遠(yuǎn)不止于此，其所固有的監(jiān)督權(quán)與司法權(quán)乃至稅務(wù)機(jī)關(guān)行政管理權(quán)之間已經(jīng)出現(xiàn)不同程度的混同現(xiàn)象，這與檢察機(jī)關(guān)監(jiān)督權(quán)所固有的謙抑性背道而馳。

(二)第三人難以有效介入

有別于直接提起傳統(tǒng)意義上的民事訴訟，在涉稅行政公益訴訟中，檢察機(jī)關(guān)并非直接請(qǐng)求法院判定欠繳稅費(fèi)企業(yè)或個(gè)人補(bǔ)繳所欠稅款，并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，而是試圖通過(guò)先行制發(fā)監(jiān)察建議督促稅務(wù)部門及時(shí)履職。如以督促未果再提起行政公益訴訟的方式，以推動(dòng)國(guó)家稅收依法征收與合理使用為契機(jī)，實(shí)現(xiàn)稅收“催繳”功能。在此過(guò)程中，負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)或個(gè)人在涉稅行政公益訴訟中的地位不容忽視。為保障制度的順利運(yùn)行，相關(guān)企業(yè)或個(gè)人理應(yīng)被列為行政公益訴訟重要參與主體之一，至少是涉稅行政公益訴訟第三人。然而，在司法實(shí)踐中，多數(shù)檢察機(jī)關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時(shí)并未明確將納稅人列為第三人。例如，在“合肥案”中，合肥市蜀山區(qū)檢察院發(fā)現(xiàn)合肥市稅務(wù)局怠于履行職責(zé)，遂向該局制發(fā)依法履職的檢察建議，但合肥市稅務(wù)局對(duì)此未予回復(fù)，也未積極采取措施加以整改，因而蜀山區(qū)檢察院直接對(duì)合肥市稅務(wù)局提起涉稅行政公益訴訟，并未將欠繳稅款的相關(guān)納稅人列為訴訟第三人。只有少數(shù)檢察機(jī)關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時(shí)明確將納稅人列為第三人。例如，在“國(guó)家稅務(wù)總局蘭州市稅務(wù)局不履行法定職責(zé)案”(以下簡(jiǎn)稱“蘭州案”)中，蘭州市城關(guān)區(qū)檢察院在對(duì)蘭州市稅務(wù)局提起涉稅行政公益訴訟的同時(shí)，還將長(zhǎng)期欠繳稅款的納稅企業(yè)甘肅恒基房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡(jiǎn)稱“恒基公司”)作為第三人一并列入涉稅行政公益訴訟程序中。(3)參見蘭州鐵路運(yùn)輸法院(2018)甘7101行初125號(hào)行政判決書。檢察機(jī)關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時(shí)未明確將納稅人列為第三人，從而導(dǎo)致納稅人無(wú)法參與該類行政公益訴訟，或納稅人權(quán)利受損。

除此而外，納稅人及其他與案情相關(guān)的自然人提起涉稅行政公益訴訟的情形亦被嚴(yán)格禁止。理論上，稅務(wù)部門違法履職或怠于履職不僅會(huì)損害國(guó)家稅收利益，也可能對(duì)納稅人乃至案外人的合法權(quán)益造成不利影響。但我國(guó)行政、民事兩大訴訟法和相關(guān)司法解釋均規(guī)定我國(guó)檢察機(jī)關(guān)是提起行政、民事公益訴訟的唯一合法有效主體，因而即便第三人利益受損，也無(wú)法以此為由提起行政公益訴訟。(4)實(shí)踐中由于自然人不具備提起公益訴訟原告資格而裁定駁回起訴的案例屢見不鮮，檢索“中國(guó)裁判文書網(wǎng)”，其中行政公益訴訟領(lǐng)域被駁回起訴的案例絕大多數(shù)屬于此類。參見遼寧省大連市中級(jí)人民法院(2020)遼02行終190號(hào)行政裁定書、遼寧省沈陽(yáng)市中級(jí)人民法院(2019)遼01行終761號(hào)行政裁定書、廣東省深圳市中級(jí)人民法院(2018)粵03行終1588號(hào)行政裁定書等。在這類駁回起訴裁定中，法院通常認(rèn)為：(1)所謂與案件審判結(jié)果有“利害關(guān)系”僅限于由法律所明文規(guī)定的利害關(guān)系，而不包括與未由法律所明文規(guī)定的反射性利益受到損害的公民之間關(guān)系；(2)原告主體資格應(yīng)當(dāng)限定為主張保護(hù)主觀公權(quán)利而非保護(hù)其反射性利益的當(dāng)事人，即代表國(guó)家行使公權(quán)力的檢察機(jī)關(guān)；(3)除非原告能證明在本案中其存在與其他普通公眾不同的特殊權(quán)益，否則其便不具有原告主體資格。(5)參見遼寧省大連市中級(jí)人民法院(2020)遼02行終190號(hào)行政裁定書。事實(shí)上，如果檢察機(jī)關(guān)因種種主客觀原因未能對(duì)兼具損害公共利益與個(gè)人利益的稅務(wù)違法行為提起涉稅公益訴訟，此時(shí)個(gè)人合法利益受損的自然人則無(wú)從提起公益訴訟，這不利于對(duì)國(guó)家稅收利益的全面保護(hù)。易言之，如果將普通公眾一律排除于公益訴訟程序之外，甚至將訴訟的公益性等同于原告與案件利益的無(wú)涉性，從而使得自然人只能作為旁觀者被動(dòng)等待公益訴訟原告代其發(fā)聲，無(wú)疑不合理地背離了公益訴訟作為一種公益訴訟參與機(jī)制的本質(zhì)[4]。

(三)行政行為違法的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明

我國(guó)行政法領(lǐng)域所指的行政違法行為僅包括“違法行使職權(quán)”與“行政不作為”兩種具體的情形。但我國(guó)立法并未明確界定行政行為違法的具體情形，或明確認(rèn)定相關(guān)行政行為構(gòu)成違法的識(shí)別標(biāo)準(zhǔn)，因而實(shí)踐中對(duì)該問題的判斷分歧較大。如在前文所述的“蘭州案”中，盡管蘭州市稅務(wù)局在收到檢察建議后采取包括檢查公司賬簿在內(nèi)的多種措施，但由于案件中第三人恒基公司營(yíng)業(yè)執(zhí)照已早于該案審判的2012年2月17日被吊銷，且該公司已無(wú)到期債權(quán)或銀行存款等財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行，因而其所欠稅款暫時(shí)難以追回。然而，提起行政公益訴訟的蘭州市城關(guān)區(qū)檢察院在了解真實(shí)情況后仍然以“欠繳的稅款仍未追回，國(guó)有資產(chǎn)仍處于流失狀態(tài)”為由，堅(jiān)持認(rèn)為蘭州市稅務(wù)局怠于履行其稅收征管職責(zé)，進(jìn)而對(duì)蘭州市稅務(wù)局提起公益訴訟，且其訴訟請(qǐng)求獲得法院的全部支持。對(duì)此，有學(xué)者提出“稅收征管權(quán)的邊界到底在何處”“欠繳稅款未追回是否等同于怠于行使職責(zé)”的質(zhì)疑[5]。易言之，檢察機(jī)關(guān)執(zhí)意對(duì)稅務(wù)部門已積極履職但仍因客觀條件所限無(wú)法追回所欠稅款案件提起涉稅行政公益訴訟，其行為合理性與正當(dāng)性均有待考量?？疾臁豆嬖V訟規(guī)則》中相關(guān)規(guī)定之間的邏輯關(guān)系，可以發(fā)現(xiàn)檢察機(jī)關(guān)提起涉稅行政公益訴訟的唯一條件在于稅務(wù)機(jī)關(guān)未依法履職的行政行為，相比之下，對(duì)國(guó)家或社會(huì)公共利益所造成的損害后果只是上述行政違法行為不良后果的一種體現(xiàn)，而非必然后果。在司法實(shí)踐中，檢察機(jī)關(guān)經(jīng)常將上述行政違法行為與實(shí)際損害后果作并列關(guān)系處理，并分別從行為與結(jié)果兩個(gè)方面審查行政機(jī)關(guān)是否依法履行職責(zé)，當(dāng)兩者并不完全重合時(shí)，通常以損害后果作為提起涉稅行政公益訴訟的前提，只要出現(xiàn)稅款未被完全追回的情形，就會(huì)以此為由提起行政公益訴訟。這難免會(huì)造成已經(jīng)依法履職但仍未見成效的稅務(wù)機(jī)關(guān)的“誤傷”，可能對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)力的正常行使造成一定程度的干擾。實(shí)踐中，多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)在受到檢察機(jī)關(guān)制發(fā)的訴前檢察建議后選擇積極履行相關(guān)稅收征管職責(zé)，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)“已履行法定職責(zé)”后，檢察機(jī)關(guān)通常會(huì)采取放棄起訴或撤回起訴等方式終結(jié)案件，不再讓案件進(jìn)入正式訴訟環(huán)節(jié)。但對(duì)于什么情況下“已履行”，是否有具體標(biāo)準(zhǔn)，并無(wú)統(tǒng)一規(guī)定。

三、理論省思：涉稅行政公益訴訟的深層障礙

(一)制度目標(biāo)指向不明

設(shè)立涉稅行政公益訴訟制度的初衷在于，通過(guò)訴前檢察建議以及正式訴訟程序等機(jī)制監(jiān)督行政機(jī)關(guān)依法履職，但無(wú)論在規(guī)范層面還是在司法實(shí)踐中，涉稅行政公益訴訟制度均存在訴前程序“單向問責(zé)”、訴訟程序“協(xié)作包辦”的發(fā)展趨勢(shì)，該制度所固有的“監(jiān)督”作用被弱化。

在涉稅行政公益訴訟訴前階段，檢察機(jī)關(guān)“單向問責(zé)”超越雙向“檢行銜接”，成為制度運(yùn)行的主流。行政公益訴訟訴前程序作為一種融檢察機(jī)關(guān)外部監(jiān)督與行政機(jī)關(guān)自我糾錯(cuò)為一體的復(fù)合型模式，是檢察機(jī)關(guān)履行法律監(jiān)督職能、保持司法謙抑性的集中體現(xiàn)，因而此階段檢察權(quán)的介入應(yīng)當(dāng)是審慎且滯后的[6]。具體在實(shí)踐中，檢察機(jī)關(guān)在辦理行政公益訴訟案件時(shí)需要承擔(dān)線索發(fā)現(xiàn)、調(diào)查、追訴等全流程辦案職責(zé)[7]，因而行政公益訴訟案件線索很大程度上僅限于檢察機(jī)關(guān)在履行職責(zé)中發(fā)現(xiàn)的情形。但相比其他傳統(tǒng)類型的刑事案件，涉稅行政公益訴訟案件的專業(yè)性程度較高，往往涉及稅收、財(cái)政等多個(gè)方面的復(fù)合知識(shí)與復(fù)雜機(jī)制，可能導(dǎo)致檢察機(jī)關(guān)所提起的檢察建議剛性不足、調(diào)查取證質(zhì)效不高，因而實(shí)踐中檢察機(jī)關(guān)往往“知難而退”，不再在訴前程序中積極與行政機(jī)關(guān)溝通協(xié)調(diào)，而是“退而求其次”，等待法院對(duì)相關(guān)案件的處理結(jié)論。在獲得相關(guān)案件刑事審判結(jié)果后，再以此為依據(jù)對(duì)稅務(wù)部門提起公益訴訟，從而將本以“檢行銜接”為主的涉稅行政公益訴訟異化為檢察機(jī)關(guān)針對(duì)行政機(jī)關(guān)的“單向問責(zé)”。如此，不僅造成訴訟程序的無(wú)謂拖延，從而對(duì)涉稅行政公益訴訟制度質(zhì)效產(chǎn)生消極影響，而且還可能造成不同類型程序結(jié)果之間的重合與沖突，從而影響涉稅行政公益訴訟制度應(yīng)然功能作用的充分發(fā)揮。

在涉稅行政公益訴訟階段，“監(jiān)督履職”極易演化為“協(xié)作包辦”?；跈z察權(quán)的謙抑性，檢察機(jī)關(guān)在涉稅行政公益訴訟程序中不宜隨意擴(kuò)大其職權(quán)行使范圍。然而，實(shí)踐中部分檢察機(jī)關(guān)與稅務(wù)部門之間的監(jiān)督關(guān)系已然演化為一體化協(xié)作關(guān)系，甚至是檢察機(jī)關(guān)完全包辦。如與稅務(wù)部門展開合作，聯(lián)合開展對(duì)逾期未繳稅款納稅人和企業(yè)進(jìn)行調(diào)查取證程序，甚至直接向有關(guān)納稅企業(yè)施壓，以挽回國(guó)家稅收損失(如部分地區(qū)檢察機(jī)關(guān)采取聯(lián)合稅務(wù)部門召開欠稅企業(yè)座談會(huì)等方式，敦促相關(guān)企業(yè)盡快補(bǔ)繳所欠稅款，甚至親自協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)開展日常征稅活動(dòng))。客觀而言，檢察機(jī)關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間適度協(xié)作，有助于維護(hù)國(guó)家稅收利益，但過(guò)于緊密的檢稅關(guān)系以及過(guò)于頻繁的檢稅合作，也背離涉稅行政公益訴訟制度設(shè)立的初衷，易將檢察監(jiān)督異化為檢稅協(xié)助機(jī)制，不利于檢察機(jī)關(guān)對(duì)稅收權(quán)力的有效制約。

上述傾向反映出檢察機(jī)關(guān)在督促履職與維護(hù)公益之間左右搖擺，這是涉稅行政公益訴訟目標(biāo)指向不明的體現(xiàn)。

(二)與其他相似制度在適用范圍上存在重疊或真空

當(dāng)前，檢察機(jī)關(guān)所提起的涉稅行政公益訴訟，尚未與行政處罰、刑事處罰乃至稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部監(jiān)督等其他類型監(jiān)督及制裁措施相互銜接、有序協(xié)調(diào)，從而造成與其他相似制度在適用范圍上存在重疊或真空。

其一，將稅務(wù)機(jī)關(guān)所有類型的行政違法行為一概納入行政公益訴訟。一方面，根據(jù)2012年發(fā)布的《稅收違法違紀(jì)行為處分規(guī)定》所列稅收違法違紀(jì)行為，稅務(wù)行政違法行為類型眾多，其中部分行為不僅較為隱蔽，且難以通過(guò)涉稅行政公益訴訟的形式得到有效規(guī)制；另一方面，針對(duì)稅收違法行為的制裁機(jī)制遠(yuǎn)不止涉稅行政公益訴訟一種，如果將稅務(wù)機(jī)關(guān)的全部行政違法行為一概交由涉稅行政公益訴訟加以規(guī)制，將導(dǎo)致其他各類規(guī)制措施難以有序、順利適用。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，對(duì)于稅務(wù)部門的稅收違法行為，納稅企業(yè)或個(gè)人可以選擇自行提起行政復(fù)議或行政訴訟等方式，內(nèi)部同級(jí)紀(jì)檢部門、上級(jí)稅務(wù)部門以及監(jiān)察機(jī)關(guān)等亦可視情況追究相關(guān)行政主體法律責(zé)任(包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任在內(nèi)的多重法律責(zé)任)。與上述制度相比，涉稅行政公益訴訟理應(yīng)具有一定的后置性，而不應(yīng)當(dāng)作為首選。在法理上，檢察機(jī)關(guān)的公益訴訟權(quán)是一般監(jiān)督權(quán)的進(jìn)一步延伸。因此，應(yīng)當(dāng)著力建構(gòu)涉稅行政公益訴訟與其他稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督和救濟(jì)措施之間的有效銜接，同時(shí)考慮訴訟行為終局性與謙抑性，在未窮盡對(duì)其他制裁措施與救濟(jì)機(jī)制適用前，不得隨意啟動(dòng)涉稅公益訴訟程序，將行政公益訴訟作為修復(fù)國(guó)家利益的“最后一道防線”。

其二，缺乏涉稅行政公益訴訟與其他類型的監(jiān)督措施之間的程序轉(zhuǎn)化與制度銜接機(jī)制。檢察機(jī)關(guān)在監(jiān)督、審查稅務(wù)機(jī)關(guān)所實(shí)施的涉稅行政行為過(guò)程中，完全可能發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅務(wù)部門的行為并未達(dá)到提起涉稅行政公益訴訟的基本條件，但又不能對(duì)其適用其他種類的監(jiān)督措施。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)在履職過(guò)程中所實(shí)施的部分行政行為存在輕微瑕疵或違法，但檢察機(jī)關(guān)不加區(qū)分地對(duì)此類行政行為一概提起涉稅行政公益訴訟，不僅會(huì)造成司法資源不必要的浪費(fèi)，而且會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)重復(fù)監(jiān)督或監(jiān)督不利的情形。因此，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)注重涉稅行政公益訴訟與其他種類的監(jiān)督、救濟(jì)措施的相互協(xié)調(diào)與銜接，從而保障案件辦理的科學(xué)開展與有效運(yùn)作。檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)將其所獲得的相關(guān)案件線索及相關(guān)證據(jù)材料移交其他相關(guān)部門，通過(guò)稅收法制監(jiān)督與稅收?qǐng)?zhí)法內(nèi)控機(jī)制，對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中可能出現(xiàn)的偏差與背離加以預(yù)防、控制與糾正[8]。

(三)違法行政行為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不清

在司法實(shí)踐中，行政公益訴訟構(gòu)造體現(xiàn)為包含訴前程序與正式訴訟程序在內(nèi)的“雙層構(gòu)造模式”，訴前程序與正式程序兩者的具體適用條件不同。但我國(guó)《行政訴訟法》中有關(guān)該制度適用條件的規(guī)定有悖于司法規(guī)律，具體表現(xiàn)為：訴前程序啟動(dòng)的“雙重審查標(biāo)準(zhǔn)”過(guò)嚴(yán)，而訴訟程序啟動(dòng)的“單一審查標(biāo)準(zhǔn)”過(guò)寬。

在涉稅行政公益訴訟中，為確保對(duì)違法主體的準(zhǔn)確追責(zé)，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提供行政機(jī)關(guān)違法履職以及國(guó)家利益由此受損的確實(shí)、充分的證據(jù)，而在訴前程序中則不然。訴前程序本質(zhì)上是檢察機(jī)關(guān)法律監(jiān)督權(quán)的重要表現(xiàn)形式之一，檢察機(jī)關(guān)制發(fā)訴前檢察建議并不具有強(qiáng)制稅務(wù)機(jī)關(guān)履職的效力，因而不宜對(duì)其適用過(guò)高的標(biāo)準(zhǔn)。然而，我國(guó)《行政訴訟法》卻為其設(shè)置較為嚴(yán)苛的雙重標(biāo)準(zhǔn)，即只有在同時(shí)滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)存在違法履職或行政不作為情形，且國(guó)家利益或社會(huì)公共利益也因此受到重大損害兩項(xiàng)條件時(shí)，檢察機(jī)關(guān)才應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出訴前檢察建議。易言之，嚴(yán)格按照《行政訴訟法》第25條的規(guī)定，如果檢察機(jī)關(guān)僅發(fā)現(xiàn)稅收領(lǐng)域國(guó)家利益與社會(huì)公共利益受到損害，無(wú)法證明其是由于稅務(wù)部門違法行為引起的；或稅務(wù)機(jī)關(guān)存在違法履職的情形，但并未造成實(shí)際損害，則檢察機(jī)關(guān)均無(wú)權(quán)制發(fā)檢察建議。顯然，對(duì)訴前檢察建議適用設(shè)置過(guò)高的啟動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)，并不利于發(fā)揮檢察機(jī)關(guān)督促稅務(wù)機(jī)關(guān)積極履職的作用。

與相對(duì)較為靈活的訴前程序相比，涉稅行政公益訴訟程序的正式啟動(dòng)，意味著稅務(wù)部門在接到檢察建議后并未及時(shí)整改、依法履職。然而，一方面，稅務(wù)部門“未依法履職”并不能直接等同于受損的國(guó)家稅收利益未得到恢復(fù)。如果稅務(wù)部門在收到檢察建議后并未依法履職，但納稅企業(yè)或個(gè)人通過(guò)補(bǔ)繳稅款等方式及時(shí)彌補(bǔ)損失，則檢察機(jī)關(guān)仍然提起涉稅行政公益訴訟，要求稅務(wù)部門依法履職，顯然沒有必要。另一方面，檢察機(jī)關(guān)所指稅務(wù)部門“未依法履職”只是對(duì)客觀狀態(tài)的一種描述，而未考慮到稅務(wù)部門的“主觀”因素。事實(shí)上，實(shí)踐中也確實(shí)存在稅務(wù)機(jī)關(guān)履職“客觀不能”的情形，如前述“蘭州案”中恒基公司已無(wú)財(cái)產(chǎn)可供追繳即是一例。此外，由于自然生態(tài)條件等不可抗力因素導(dǎo)致“客觀不能”，或需要依賴其他機(jī)關(guān)配合執(zhí)法的情形，均可能成為阻卻稅務(wù)部門進(jìn)入行政訴訟的正當(dāng)事由。因此，將“未依法履職”作為啟動(dòng)涉稅行政公益訴訟程序的唯一條件，完全不考慮其他因素的存在，不僅可能導(dǎo)致訴訟請(qǐng)求有失妥當(dāng)，還可能加劇訴訟程序啟動(dòng)機(jī)制的隨意性。

四、規(guī)則優(yōu)化：涉稅行政公益訴訟的完善進(jìn)路

(一)倡導(dǎo)多元主體的參與

盡管我國(guó)現(xiàn)行《行政訴訟法》僅將提起涉稅行政公益訴訟的職權(quán)賦予檢察機(jī)關(guān)，即檢察機(jī)關(guān)是提起涉稅行政公益訴訟的唯一適格主體，但并不意味著其他類型主體在該訴訟程序中毫無(wú)參與余地。作為法律監(jiān)督機(jī)關(guān)，檢察機(jī)關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時(shí)具有其他國(guó)家機(jī)關(guān)所不具備的制度優(yōu)勢(shì)，如檢察建議的制發(fā)程序相對(duì)靈活簡(jiǎn)便，相比稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督立場(chǎng)更加中立與客觀，相比偵查機(jī)關(guān)采取的監(jiān)督措施更為廣泛等。但由于檢察機(jī)關(guān)受到自身缺乏稅務(wù)相關(guān)專業(yè)知識(shí)、涉稅案件線索與證據(jù)不易發(fā)現(xiàn)等主客觀因素制約，所以涉稅行政公益訴訟的參與主體多元化程度以及制度運(yùn)行的效率等均有待提升。有鑒于此，在制度層面，有學(xué)者提出，我國(guó)應(yīng)當(dāng)增設(shè)專門的納稅人訴訟程序，即由納稅人針對(duì)不符合憲法和法律的不公平稅制、不公平征稅行為特別是政府違法使用稅款等侵犯國(guó)家和社會(huì)公共利益的行為向法院提起訴訟[9]。針對(duì)實(shí)踐層面納稅人訴訟面臨稅收法律不夠完善、納稅人權(quán)利意識(shí)淡薄與救濟(jì)程序缺位等多重問題[10]，有學(xué)者建議，我國(guó)應(yīng)當(dāng)建立社會(huì)參與訴訟制度，賦予自然人與各類組織向檢察機(jī)關(guān)提出起訴建議的權(quán)利，從而進(jìn)一步拓寬檢察機(jī)關(guān)獲取涉稅行政公益訴訟案件辦理線索的渠道。一方面，檢察機(jī)關(guān)可以依法向人民法院提起訴訟；另一方面，任何個(gè)人和組織對(duì)于上述違法行為都有權(quán)向檢察機(jī)關(guān)提出起訴建議[11]。筆者認(rèn)為，在具體實(shí)踐層面，為準(zhǔn)確全面查明稅務(wù)部門履職情況，充分保障納稅人的合法權(quán)益，宜將納稅人作為訴訟第三人納入稅收行政公益訴訟程序中。同時(shí)，考慮到涉稅行政公益訴訟案件專業(yè)性較強(qiáng)等客觀現(xiàn)實(shí)情形，在涉稅行政公益訴訟中應(yīng)當(dāng)采取多種形式手段，積極征詢專門鑒定機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)以及高校、科研院所專家學(xué)者的意見與建議，就案件相關(guān)專業(yè)問題獲取智力支持，從而保障涉稅行政公益訴訟效能的實(shí)現(xiàn)。

(二)劃定明確的適用范圍

在涉稅行政公益訴訟中，檢察機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“督促稅務(wù)部門依法履職”的制度初衷，進(jìn)一步理順涉稅行政公益訴訟與其他類型的監(jiān)督措施之間的關(guān)系，明確制度適用的具體范圍及其限度。具體而言，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注以下情況：一是檢察機(jī)關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注國(guó)家稅收利益是否已經(jīng)受到具體的、切實(shí)的損害。只有在稅務(wù)部門違法履行稅收征管職責(zé)或逾期行政不作為，并導(dǎo)致國(guó)家利益實(shí)際受損時(shí)，方能提起涉稅行政公益訴訟。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法履職或行政不作為與國(guó)家稅收損失之間必須存在因果關(guān)系，因?yàn)閲?guó)家稅收損失可能是稅務(wù)部門違法履職造成國(guó)家稅收損失，也可能是由于當(dāng)事人漏報(bào)或隱瞞申報(bào)，甚至是自然條件、不可抗力等多重因素疊加而形成的。因此，只有因違法履職造成的國(guó)家稅收損失案件，才能納入行政公益訴訟范疇。而對(duì)于其他情形，應(yīng)當(dāng)首先由稅務(wù)部門履行其稅收征管職權(quán)，對(duì)相關(guān)納稅人采取行政強(qiáng)制措施或給予行政處罰，情節(jié)嚴(yán)重時(shí)也可以由公安機(jī)關(guān)啟動(dòng)刑事偵查程序。三是只有在稅收違法行為情節(jié)嚴(yán)重難以通過(guò)其他類型的救濟(jì)與監(jiān)督措施進(jìn)行治理，或者相關(guān)主體不宜或無(wú)法行使監(jiān)督權(quán)時(shí)，檢察機(jī)關(guān)方能提起涉稅行政公益訴訟程序。易言之，涉稅行政公益訴訟制度具有謙抑性與滯后性，應(yīng)當(dāng)是監(jiān)督稅務(wù)部門依法履職可能的、備用的、最終的途徑。

(三)設(shè)定二元的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

在司法實(shí)踐中，涉稅行政公益訴訟程序啟動(dòng)應(yīng)當(dāng)綜合考量可能影響稅務(wù)部門履職的各類因素，如稅務(wù)機(jī)關(guān)履職能力、客觀情況與不可抗力因素，以及納稅人是否有充足財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行、是否具有補(bǔ)繳意愿等，并相應(yīng)地對(duì)訴前程序和訴訟程序啟動(dòng)采取不同的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

首先，涉稅行政公益訴訟訴前程序應(yīng)當(dāng)以單一的“行為標(biāo)準(zhǔn)”為依據(jù)。所謂行為標(biāo)準(zhǔn)，是指檢察機(jī)關(guān)在認(rèn)定行政機(jī)關(guān)是否依法履職時(shí)，僅考慮行政機(jī)關(guān)的履職行為合法與否，而不考慮相關(guān)履職行為所可能或已經(jīng)帶來(lái)的結(jié)果，即該行為能否完全消解社會(huì)公共利益所受到的侵害[12]。涉稅行政公益訴訟訴前檢察建議的功能在于督促相關(guān)稅務(wù)部門及時(shí)、妥當(dāng)履職，并非是對(duì)相關(guān)行政行為合法與否的終局性認(rèn)定，更不必然引發(fā)正式的涉稅行政公益訴訟。如果依前文所述，將訴前程序的啟動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為相對(duì)較嚴(yán)格的“違法履職+公益受損”雙重標(biāo)準(zhǔn)，不僅會(huì)提高檢察機(jī)關(guān)識(shí)別并確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收行政違法行為的難度，從而延緩提出檢察建議的進(jìn)程，也可能會(huì)導(dǎo)致檢察機(jī)關(guān)為規(guī)避適用該條件“代替”稅務(wù)部門開展調(diào)查或“包辦”稅收征管執(zhí)法等，剝奪稅務(wù)部門獨(dú)立行使稅收征管權(quán)。因此，我國(guó)稅收行政公益訴訟訴前程序應(yīng)當(dāng)采取單一的“行為標(biāo)準(zhǔn)”模式，即檢察機(jī)關(guān)在履職過(guò)程中發(fā)現(xiàn)稅務(wù)部門行政違法行為，無(wú)論該行為是否造成國(guó)家稅收損失或其他社會(huì)公共利益嚴(yán)重受損后果，均可以依法向稅務(wù)部門制發(fā)旨在敦促其及時(shí)依法履職的檢察建議，要求稅務(wù)部門及時(shí)開展調(diào)查并及時(shí)止損，防止國(guó)家稅款流失等情形出現(xiàn)，不必考慮相關(guān)違法行為是否造成損害后果。

其次，涉稅行政公益訴訟正式訴訟程序應(yīng)當(dāng)以“違法履職+損害公益”雙重標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。相較于訴前檢察建議，檢察機(jī)關(guān)啟動(dòng)稅收行政公益訴訟的目的在于請(qǐng)求法院判定稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)行政行為違法。如法院支持檢察機(jī)關(guān)的訴訟請(qǐng)求，則表明稅務(wù)機(jī)關(guān)確實(shí)存在行政行為違法，且國(guó)家稅收利益受到實(shí)際損害，因而其應(yīng)當(dāng)適用相比訴前程序更加嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。因此，檢察機(jī)關(guān)不能將國(guó)家稅收利益受到損害視為稅務(wù)部門未依法履職的當(dāng)然結(jié)果，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)審查稅收利益損失是否是由稅務(wù)部門違法履職所導(dǎo)致的，或稅務(wù)部門的違法履職是否實(shí)際加重稅收利益的損失后果，從而采用“違法履職+損害公益”雙重標(biāo)準(zhǔn)作為正式訴訟程序啟動(dòng)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，由于涉稅行政公益訴訟中法院的審查對(duì)象為稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為合法與否，而非納稅企業(yè)或個(gè)人欠繳稅款的具體情形以及后續(xù)補(bǔ)繳稅款的情況，因而即便納稅人在訴訟中主動(dòng)補(bǔ)繳稅款或彌補(bǔ)國(guó)家稅收損失，也不能由此認(rèn)為行政機(jī)關(guān)已經(jīng)“依法履職”，從而隨意撤回起訴或選擇不予起訴，宜視情況適當(dāng)變更原有的訴訟請(qǐng)求，回歸涉稅行政公益訴訟制度“監(jiān)督履職”之初衷。