◆陸安妮

一、前言

隨著各國經(jīng)濟貿(mào)易的往來越來越頻繁，跨國資本大量流動，這些都對我國會計信息在國際上的可比性提出了更高層次的要求。我國的會計準則為了適應(yīng)全球經(jīng)濟的發(fā)展節(jié)奏，正在逐漸同國際會計準則趨近同步。我國的會計準則出于與國際接軌的目的，在與國際會計準則趨同的過程中，引入了“公允價值”這一計量屬性。國際金融危機爆發(fā)后，學界一些學者對于將公允價值作為主要計量屬性提出了質(zhì)疑。但是無論是財務(wù)會計還是金融工具都將公允價值作為最常用最重要的計量屬性，這是因為公允價值本身比歷史成本有更強的相關(guān)性，可以為企業(yè)的決策者等會計信息的使用者提供更具參考性的會計信息，做出更加正確的決定。我國公允價值的應(yīng)用環(huán)境與一些發(fā)達國家相比還有待完善。

斯特林于六十年代初期就已經(jīng)提出，應(yīng)該完全拋棄歷史成本，其反應(yīng)的信息是無用的過去的，市場價格才是資產(chǎn)最好的計量屬性。貝爾和愛德華茲建議關(guān)注非貨幣性資產(chǎn)現(xiàn)金價格方面的變動，如果現(xiàn)行價格上升，應(yīng)當將其計入當期的企業(yè)經(jīng)營收益。國外通過證券市場披露的數(shù)據(jù)比較各國會計準則的差異，發(fā)現(xiàn)使用不同的會計準則會顯著影響企業(yè)的業(yè)績和會計利潤。與國外相比，中國較晚才開始使用公允價值計量，國內(nèi)的研究也因此較晚起步。黃世忠教授于1997 年發(fā)表了《公允價值會計：面向21 世紀的計量模式》，文中指出歷史成本必將退出歷史舞臺，公允價值在未來將成為計量模式的主流。國內(nèi)學者謝詩芬（2003）提倡廣泛運用公允價值，認為其是最為可靠且相關(guān)的計量屬性。她還指出公允價值的應(yīng)用不單純是會計上的問題，當前國際經(jīng)濟交往日漸增多，會計準則迫切需要趨同，公允價值的應(yīng)用還關(guān)系到我國市場經(jīng)濟地位在國際社會的認可度。

二、公允價值的概念

我國的市場經(jīng)濟發(fā)展較晚，會計計量中公允價值的應(yīng)用也受人員素質(zhì)、估值技術(shù)、市場環(huán)境等原因制約，演變過程歷經(jīng)曲折反復(fù)。早期為了使企業(yè)的債務(wù)負擔得以減輕，資金結(jié)構(gòu)得到合理化改善，二十世紀末我國發(fā)布了《企業(yè)會計準則—債務(wù)重組》，準則中規(guī)定了“公允價值是以公平交易為前提，條件是交易雙方不存在信息不對稱的情況，自愿進行交易的資產(chǎn)價值”，開始嘗試使用公允價值計量。隨后頒布的《非貨幣性交易》準則和《投資》準則均對公允價值加以說明，還要求使用公允價值來計量非貨幣性資產(chǎn)交換。

2005 年公允價值開始有條件在我國試行，中國與國際會計準則理事會達成協(xié)定，將我國會計準則向國際財務(wù)報表準則趨同。新準則有關(guān)公允價值仍然存在一些尚未規(guī)定清晰之處，比如未確定應(yīng)當選擇到手價格還是脫手價格作為公允價值，何時確定公允價格等，會計在實務(wù)操作中因此難以應(yīng)用，審計方面也缺乏相應(yīng)的規(guī)則制定。當前我國的計量準則已進入成熟階段，獨立的公允價值計量準則已然頒布，在將公允價值的定義加以完善的同時還引入了“計量單位”這一概念，明確了公允價值確認的時點是計量日，并且突出強調(diào)負債的公允價值不是清償價格而是轉(zhuǎn)移價格。

三、公允價值在我國應(yīng)用的問題

（一）理論研究不足

建立會計信息系統(tǒng)本質(zhì)目的是滿足實際應(yīng)用，當前我國公允價值準則相關(guān)政策的頒布使用更多的是為了趨同于國際會計準則。當代會計信息中信息系統(tǒng)僅僅是會計記錄的信息集合，只有全面深入地分析信息中的所有細節(jié)，深刻了解信息所包涵的本質(zhì)，才能對會計信息重新進行整合構(gòu)造，將其作用全面發(fā)揮出來。盡管使用公允價值進行計量的客觀條件在我國已經(jīng)初步具備了，然而和發(fā)達國家比較而言，在我國廣泛采取公允價值還是進展緩慢。估值模型的技術(shù)不夠先進，資本市場不夠成熟，交易市場的活躍度也有很大的差別，所以不能一直借鑒國外的財務(wù)會計準則，應(yīng)當充分研究我國的經(jīng)濟實際再制定合理的政策。

（二）公允價值應(yīng)用基礎(chǔ)不夠完善

現(xiàn)行的公允價值的定義強調(diào)了“有序交易”，但是準則未明確規(guī)定如何確認有序交易，如何保證交易的有序性以及由誰來確認。在經(jīng)濟的發(fā)展過程中歷史成本作為計量屬性已無法準確反映會計信息，公允價值計量的引入為企業(yè)的盈余管理在一定程度上提供了一個新途徑。使用公允價值計量是企業(yè)盈余管理的一把雙刃劍，盈余管理是指在遵循會計規(guī)則的前提下，單位管理者采取對會計相關(guān)的收益進行控制調(diào)整的方法，使企業(yè)的利益最終達到最大化的一種管理方法。交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日賬面價值與公允價值存在差額，如果是公允價值大于賬面價值的情況，這個差額可以提高企業(yè)的凈利潤?，F(xiàn)在很多企業(yè)高管的薪酬都是與企業(yè)利潤相掛鉤的，在利益的驅(qū)使下，不乏一些缺少道德意識和誠信觀的高管濫用職權(quán)指使或者強迫會計人員利用公允價值的計量來提高企業(yè)表面利潤。當前我國企業(yè)的管理制約制度還有許多缺陷，在此背景下公允價值的推廣必將面臨企業(yè)某些管理層和會計人員的道德缺失所帶來的風險。

（三）缺乏高素質(zhì)的會計人才

交易雙方目前在絕大多數(shù)時候很難獲取可以完全反映真實價值的市場價格。盡管是同一交易，但是時間和地點的差異都會導致公允價格的差異，這些對于會計職業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)和判斷能力都是更高的挑戰(zhàn)。會計人員采取公允價值作為計量屬性時，他們不僅是財務(wù)報表的編制者，還是公允價值的估價師。但是我國百分之八十左右的會計從業(yè)人員都只掌握基礎(chǔ)的會計職能，難以正確理解和使用公允價值計量方法。再加上會計準則沒有明確公允價值計量的方方面面，會計人員在使用公允價值進行會計處理時難免摻雜主觀隨意性，所以提供的會計信息也會缺乏可靠性相關(guān)性，參考價值降低。

四、公允價值國內(nèi)應(yīng)用的對策和展望

（一）改善公允價值的應(yīng)用環(huán)境

企業(yè)應(yīng)當嚴格按照財政部門的規(guī)定，以新會計準則為指導科學合理地設(shè)置和分配會計崗位。盡管2014 年的公允價值計量準則明確了其概念定義，制定了統(tǒng)一的框架和披露要求，但沒有制定詳細的操作指南，有許多實操性的問題未能得到解決，例如當公允價值計量與其他會計準則在具體實踐時各方規(guī)定有出入應(yīng)當如何處理。所以必須盡快明確公允價值的運用規(guī)定，提高公允價值計量的可操作性。這需要會計實務(wù)界和理論界共同深入合作研究，制定出更加細化的規(guī)定，由國家頒布作為公允價值的應(yīng)用指南。交易市場也需要統(tǒng)一的規(guī)則，盡量排除可以避免的干擾因素，打破行業(yè)壟斷，降低各行業(yè)的經(jīng)營準入門檻，擴大競爭市場，市場價格更加公開透明，在這樣一個充滿活力的市場環(huán)境下才能獲得更為公允的市場價格。

（二）提高企業(yè)管理層和會計人員的職業(yè)素養(yǎng)

運用公允價值計量的重要前提是會計人員有能力選擇合適的估值方法，擁有自己的公允價值觀，深刻理解公允價值這一計量屬性。企業(yè)管理層應(yīng)當讓會計人員盡到自己的職責，企業(yè)需要制定合理的規(guī)章制度劃定各方的職權(quán)范圍，防止管理人員破壞會計人員會計處理的客觀性和可靠性。道德需要法律的約束，提高違規(guī)操作的成本，加強社會和有關(guān)部門的監(jiān)督。我們必須防止公允價值計量成為企業(yè)操縱利潤的工具。

（三）提高公允價值計量的估值技術(shù)

我們以現(xiàn)值為例簡單了解一下公允價值的估值技術(shù)?，F(xiàn)值是指將估值對象在未來的現(xiàn)金流量按照現(xiàn)時的對應(yīng)價值計算得到的金額，主要計量方法有運用比率的傳統(tǒng)法，還有以未來現(xiàn)金流為基礎(chǔ)，將一切不穩(wěn)定因素出現(xiàn)的概率加權(quán)平均得出最終期望值得預(yù)期現(xiàn)金流量法。我們必須明確現(xiàn)值不必然能夠成為公允價值的計量屬性，其必須滿足以下條件才能盡可能地精確計量公允價值：首先，必須能夠預(yù)計未來的現(xiàn)金流量；其次，必須能夠預(yù)先判斷出現(xiàn)金流量未來的變化；最后，還需要盡量排除其余不穩(wěn)定要素的影響。對現(xiàn)值在公允價值中的運用要求如此之高原因有二：其一，現(xiàn)值是隨機選取的利率和預(yù)計現(xiàn)金流量的聯(lián)合，所以現(xiàn)值的結(jié)果注定具有多樣化；其二，現(xiàn)值的存在本無計量公允價值的目的，也不具備獨立的計量屬性。綜上所述，使用現(xiàn)值技術(shù)必須合理地預(yù)估未來現(xiàn)金流量和選取折現(xiàn)率，由此可見估值技術(shù)的復(fù)雜程度之高。目前我國公允價值計量準則中估值技術(shù)的相關(guān)規(guī)定未能清晰的應(yīng)用指南明確不同情況具體的適用條件。提高公允價值的估值技術(shù)是促進公允價值使用的首要條件，降低公允價值計量的不穩(wěn)定性，才能獲得合理可靠的計量結(jié)果。統(tǒng)一應(yīng)用標準，規(guī)范會計操作，剔除評估方法選擇運用的人為主觀隨意性，降低企業(yè)盈余管理的操作空間。