□文/李桂芹 張芳倩 高安吉 朱翠景

（滄州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河北·滄州）

［提要］新政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施給高校財(cái)務(wù)核算提出新的挑戰(zhàn)。在此背景下，本文通過分析新政府會(huì)計(jì)制度主要變化，從會(huì)計(jì)核算、成本核算及資產(chǎn)管理等方面，分析新模式下高校財(cái)務(wù)核算的難點(diǎn)，探索相應(yīng)的對(duì)策，為推進(jìn)高校政府會(huì)計(jì)改革提供參考。

一、引言

長期以來，我國政府部門會(huì)計(jì)核算側(cè)重反映預(yù)算收支情況，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系發(fā)揮重要作用。然而，隨著政府主體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型的變化，預(yù)算管理體系的固有局限性逐漸顯露，在國有資產(chǎn)價(jià)值失真方面尤為明顯，此背景下新政府會(huì)計(jì)制度自2019年1月1日起全面實(shí)施。新制度搭建起預(yù)算管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理會(huì)計(jì)的橋梁，兼顧雙體系核算模式的需求。高校作為國家行政事業(yè)單位的組成部分，其財(cái)務(wù)狀況也備受關(guān)注，保證財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和規(guī)范，就變得尤為重要。新會(huì)計(jì)核算制度的實(shí)施，著眼于經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)，采用“雙基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)核算模式，以適應(yīng)高校的發(fā)展。而新制度如何在高校財(cái)務(wù)中高效實(shí)施和運(yùn)用，成為高校財(cái)務(wù)工作的核心課題。

二、新政府會(huì)計(jì)制度的變化

（一）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)發(fā)生變化。傳統(tǒng)的高校財(cái)務(wù)核算是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算體系核算；新制度下，高校以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”進(jìn)行核算，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)同步核算，保證雙基礎(chǔ)下兩種核算模式適度分離又相互銜接。

（二）會(huì)計(jì)核算內(nèi)容發(fā)生變化。會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的改變必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)科目的變化，主要如下：

1、資產(chǎn)類。其一，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算，原制度下購入時(shí)增加凈資產(chǎn)的同時(shí)全額計(jì)入當(dāng)期支出；新制度下，增加資產(chǎn)的同時(shí)計(jì)提折舊或攤銷。盡管原制度也對(duì)折舊和攤銷進(jìn)行核算，但大多浮于形式，無法準(zhǔn)確反映高校實(shí)際運(yùn)行成本。其二，新制度下增加壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的相關(guān)規(guī)定，從而加強(qiáng)應(yīng)收款項(xiàng)的核算管理，提高應(yīng)收款項(xiàng)核算的準(zhǔn)確性。其三，新制度下長期投資細(xì)分為股權(quán)投資和債券投資，對(duì)長期投資分類管理，提高長期投資核算的準(zhǔn)確性。

2、負(fù)債類。通過新舊制度對(duì)比，發(fā)現(xiàn)負(fù)債類科目變化如下：其一，將“應(yīng)付利息”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”及“受托代理負(fù)債”科目從其他應(yīng)付款中分離出來，單獨(dú)核算；其二，將“應(yīng)交增值稅”從應(yīng)交稅費(fèi)中分離出來，從而加強(qiáng)對(duì)增值稅的監(jiān)管；其三，將應(yīng)繳國庫款和應(yīng)繳財(cái)政專戶款合并為“應(yīng)繳財(cái)政款”科目核算。

3、費(fèi)用類。新制度強(qiáng)化了高校的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，使其更適應(yīng)高校成本的核算和管理。相比原制度：新增一級(jí)費(fèi)用類會(huì)計(jì)科目，業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、所得稅費(fèi)用等.如將“教育事業(yè)支出”與“科研事業(yè)支出”歸入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目的明細(xì)核算。對(duì)高校發(fā)生的各類費(fèi)用進(jìn)行分類和管理，從而加強(qiáng)其成本核算的管理。

4、成本核算。高校不以盈利為目的屬性，導(dǎo)致其成本管理意識(shí)不強(qiáng)，造成教育經(jīng)費(fèi)與科研資經(jīng)費(fèi)的浪費(fèi)。新制度立足于高校自身績效管理及成本管理的需求，要求資產(chǎn)的消耗與其成本費(fèi)用進(jìn)行配比，強(qiáng)化了高校成本管理的有效性，保證了支出的合理性。

5、會(huì)計(jì)報(bào)告體系。高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告能夠有效反映高校的教育和科研事業(yè)資金使用狀況，而原制度僅通過收支和結(jié)余的核算，來反映預(yù)算執(zhí)行情況，無法對(duì)高校成本、費(fèi)用等進(jìn)行準(zhǔn)確核算；新制度強(qiáng)化了權(quán)責(zé)發(fā)生制的重要性，建立了雙報(bào)告體系，增強(qiáng)了高校會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的實(shí)用性。

三、新制度下高校財(cái)務(wù)核算的難點(diǎn)

（一）高校會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀及難點(diǎn)。其一，固定資產(chǎn)核算。原制度在取得固定資產(chǎn)時(shí)，將全部支出一次入賬，后續(xù)計(jì)量雖有折舊相關(guān)規(guī)定，但多浮于形式，主要原因是高校資產(chǎn)折舊規(guī)定不明確，折舊年限標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，資產(chǎn)分類不明確，導(dǎo)致新制度下同樣很難形成固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，使得折舊計(jì)提陷入困境。其二，應(yīng)收賬款核算。原制度對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)并未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，因此高校財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的應(yīng)收款項(xiàng)金額并不準(zhǔn)確；新制度下要求高校對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行分析和判斷，通過風(fēng)險(xiǎn)分析進(jìn)而對(duì)不同應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，從而在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性原則下，不高估應(yīng)收款項(xiàng)價(jià)值，不低估風(fēng)險(xiǎn)。其三，長期投資核算。原制度僅通過“長期投資”科目進(jìn)行投資核算，新制度設(shè)立股權(quán)和債券明細(xì)科目，并引入權(quán)益法進(jìn)行權(quán)益投資核算，從而提高長期投資的準(zhǔn)確性。但權(quán)益法和成本法的運(yùn)用在新制度中劃分較為籠統(tǒng)，區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)的不明確會(huì)給高校長期投資的核算增加難度。其四，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)記賬功能。在“雙基礎(chǔ)”核算模式下，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)并未實(shí)現(xiàn)自動(dòng)觸發(fā)平行記賬功能，使得高校目前財(cái)務(wù)核算較為繁瑣。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的雙重要求，使得高校不僅面臨會(huì)計(jì)核算方法復(fù)雜、核算工作量加大的困難，也面臨會(huì)計(jì)人才的缺乏與會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力不足的問題。

（二）高校成本核算現(xiàn)狀及難點(diǎn)。高校不以盈利為目的性質(zhì)，導(dǎo)致其對(duì)成本核算關(guān)注度不高。多數(shù)高校并未建立完善的成本核算體系，一方面原制度中高校成本核算制度存在缺陷；另一方面管理人員成本管理理念落后，導(dǎo)致高校所謂的成本核算只是將支出視為成本，并未進(jìn)行費(fèi)用支出的歸集和分類工作，使得成本核算浮于表面，高校成本管理工作難以順利開展。

通過對(duì)現(xiàn)有成本核算內(nèi)容與核算體系進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，新制度下高校成本核算主要存在如下問題：其一，高校成本核算缺乏統(tǒng)一口徑。高校教育事業(yè)支出以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，教育成本則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，這就使得高校應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)的實(shí)際發(fā)生時(shí)間與入賬時(shí)間不統(tǒng)一，導(dǎo)致教育支出并不能準(zhǔn)確反映高校的教育和科研成本。其二，高校成本核算方法過于簡單。由于高校對(duì)成本管理意識(shí)淡薄，在進(jìn)行總支出核算時(shí)，僅將各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行加總，即使包含固定資產(chǎn)成本，也直接全額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用中，折舊和攤銷更是浮于形式，因此高校對(duì)固定資產(chǎn)的管理僅限于形態(tài)上的管理，并非涉及具體價(jià)值核算。其三，以總支出進(jìn)行成本核算數(shù)據(jù)缺乏準(zhǔn)確性。由于高校過于簡單的成本核算方法，將總支出核算為總教育成本，導(dǎo)致高校教育成本長期缺乏準(zhǔn)確性，預(yù)算體系下會(huì)計(jì)核算的結(jié)果注定不能準(zhǔn)確反映高校教育成本。

（三）高校資產(chǎn)管理現(xiàn)狀及難點(diǎn)。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)是高校綜合實(shí)力和科研能力的重要體現(xiàn)，故高校資產(chǎn)管理的重點(diǎn)是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。高校固定資產(chǎn)采用賬物分管模式，即資產(chǎn)的購置、使用和維護(hù)、清查等均由使用部門負(fù)責(zé)，而財(cái)務(wù)部門只負(fù)責(zé)賬務(wù)核算，缺乏其應(yīng)有職能。高校無形資產(chǎn)主要由科研成果形成，涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)、技術(shù)、標(biāo)識(shí)等多個(gè)方面，然而高校并沒有專設(shè)無形資產(chǎn)管理部門，且長期不規(guī)范的管理模式和陳舊觀念，使得管理和監(jiān)督難度加大。其表現(xiàn)：（1）資產(chǎn)管理制度不健全。高校并未設(shè)立專門資產(chǎn)管理和監(jiān)督部門，也沒有建立多部門資產(chǎn)管理溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，導(dǎo)致資產(chǎn)管理效率低下。（2）人才易流失，科研資料易泄露。隨著企業(yè)對(duì)人才的渴求，待遇的提升，導(dǎo)致大量科研人員流向社會(huì)，同時(shí)也伴隨科研資料的泄露。（3）資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值難以準(zhǔn)確計(jì)量。長期以來，資產(chǎn)管理不規(guī)范、折舊攤銷浮于表面、折舊攤銷方法和年限沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，使得核算資產(chǎn)實(shí)際價(jià)值難度較大。（4）資產(chǎn)使用年限較難確定。高校無形資產(chǎn)參考標(biāo)準(zhǔn)較少，且制度中缺乏對(duì)使用年限的相關(guān)規(guī)定，使得無形資產(chǎn)使用年限較難確認(rèn)。

四、高校財(cái)務(wù)核算問題解決對(duì)策

（一）實(shí)施新制度的保證措施。（1）領(lǐng)導(dǎo)層足夠重視。新制度下財(cái)務(wù)工作量大幅增加，崗位數(shù)量增加和崗位要求提高，及各部門的配合度，都需要領(lǐng)導(dǎo)層高度重視，協(xié)調(diào)建立溝通機(jī)制，促進(jìn)各部門與財(cái)務(wù)部門信息溝通，明確責(zé)任，團(tuán)結(jié)協(xié)作，保障會(huì)計(jì)核算工作的順利展開。（2）提高財(cái)務(wù)人員水平。新制度對(duì)財(cái)務(wù)人員提出更高的要求，高校應(yīng)積極組織財(cái)務(wù)人員進(jìn)行相關(guān)培訓(xùn)和學(xué)習(xí)交流，盡快適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制下財(cái)務(wù)處理模式和方法，以確保核算的正確性和數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。（3）推進(jìn)財(cái)務(wù)信息化發(fā)展。為實(shí)現(xiàn)高校財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)平行記賬功能，高校對(duì)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的升級(jí)和改造刻不容緩。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，加速融合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算系統(tǒng)，降低高校財(cái)務(wù)系統(tǒng)運(yùn)行成本，實(shí)現(xiàn)高校財(cái)務(wù)信息的規(guī)范化和現(xiàn)代化。

（二）資產(chǎn)核算問題解決對(duì)策。新制度對(duì)資產(chǎn)折舊攤銷方法進(jìn)行補(bǔ)充，圍繞如何合理進(jìn)行資產(chǎn)折舊和攤銷進(jìn)行展開。在實(shí)施過程中，引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方式：首先，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行全面清查并明確分類，明確各類資產(chǎn)的折舊和攤銷方法，同時(shí)還要明確各類資產(chǎn)的具體使用年限，這就使得高校資產(chǎn)的折舊或攤銷切實(shí)可行；其次，折舊或攤銷金額按資產(chǎn)用途歸入相應(yīng)費(fèi)用科目，為政府管理提供依據(jù)的同時(shí)也有助于高校成本核算的管理。但對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行清查、分類、補(bǔ)提折舊等工作量較大，且需各部門的積極配合。

新制度細(xì)化了長期投資的分類和管理，對(duì)股權(quán)和債券分開核算。權(quán)益法核算下的股權(quán)投資有利于資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確性，更接近股權(quán)投資的實(shí)際價(jià)值。參考企業(yè)會(huì)計(jì)中長期股權(quán)投資的核算方法，選擇權(quán)益法或成本法進(jìn)行核算。

（三）成本核算問題解決對(duì)策。新制度以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，解決成本收益不匹配的問題，保證了成本數(shù)據(jù)的真實(shí)性。為確保成本核算的順利實(shí)施，高校需采取相應(yīng)措施：（1）重新構(gòu)建成本核算體系。設(shè)計(jì)成本核算流程，完善成本核算工作，保障成本費(fèi)用的歸集分配順利展開。（2）明確高校成本核算對(duì)象。高校以培養(yǎng)高質(zhì)量人才為“產(chǎn)品”，成本則應(yīng)是提供的教育服務(wù)。通常層次不同培養(yǎng)成本存在差異，因此在核算教育成本時(shí)按培養(yǎng)層次細(xì)分，從而更準(zhǔn)確地核算教育成本。（3）確定成本核算項(xiàng)目。新制度中并未設(shè)置成本類科目，因此在進(jìn)行成本核算時(shí)，通常在財(cái)務(wù)軟件中設(shè)置相應(yīng)的成本核算項(xiàng)目，以歸集相關(guān)費(fèi)用。（4）成本費(fèi)用的歸集和分配。依據(jù)項(xiàng)目核算，統(tǒng)計(jì)不同項(xiàng)目下歸集的教育成本，對(duì)于能夠明確服務(wù)對(duì)象的費(fèi)用直接計(jì)入成本，不能明確服務(wù)對(duì)象則需選擇合適的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)入成本之中，從而計(jì)算出不同層次下高校的教育成本。

（四）資產(chǎn)管理問題解決對(duì)策。新制度下高校資產(chǎn)管理應(yīng)以財(cái)務(wù)部門為主，使用部門為輔，其他部門配合的模式，對(duì)資產(chǎn)的全過程進(jìn)行強(qiáng)化監(jiān)督管理，并通過信息化建設(shè)，建立高校內(nèi)部多部門數(shù)據(jù)共享機(jī)制，使資產(chǎn)的使用與管理同步，確保資產(chǎn)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確，降低學(xué)校資產(chǎn)管理成本的同時(shí)優(yōu)化管理制度。

具體操作展開如下：（1）加強(qiáng)管理意識(shí)、完善資產(chǎn)管理制度。固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)是高校綜合實(shí)力和核心競(jìng)爭力的象征，強(qiáng)化資產(chǎn)管理意識(shí)，完善資產(chǎn)管理制度，才能充分發(fā)揮高校的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值。（2）加強(qiáng)資產(chǎn)初始核算的管理。引入原則發(fā)生制原則，對(duì)已存在的不能準(zhǔn)確反映其價(jià)值的資產(chǎn)，參考市場(chǎng)公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量入賬，并明確其折舊年限和折舊方法，為后續(xù)計(jì)量提供依據(jù)；對(duì)于尚未發(fā)生的資產(chǎn)，發(fā)生時(shí)參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)計(jì)量。（3）改進(jìn)折舊攤銷現(xiàn)狀。明確資產(chǎn)分類、折舊攤銷方法和年限，充分考慮成本收益配比原則，選擇合適的資產(chǎn)折舊攤銷方法。