□文/蘇 玥

（首都經(jīng)濟貿(mào)易大學 北京）

［提要］稅收法定原則從根本上要求將形式課稅原則作為基礎，但是也不能過度地“以票控稅”，課稅控稅上的“全能型”政府的構建也應當更加謹慎；而實質課稅原則的產(chǎn)生具有合理性，也得到一定程度上成文規(guī)章的支撐，同時需要注意明確實質課稅原則的根本指向為保護納稅人權益，不可任意、隨意濫用實質課稅原則。通過對于相關理論與實踐的分析，最終得出在課稅控稅過程中應當堅持以形式課稅原則為主、實質課稅原則為補充的結論。

在稅收實踐中常常會出現(xiàn)納稅人實際上從事正常的經(jīng)營行為、產(chǎn)生合理的成本支出，但是卻通過虛開發(fā)票這一違法形式進行稅前扣除的情況，在這種情況下，此項稅前扣除項目能否被認定合法，以及這一行為是否屬于偷稅，一直以來都是學界關注的重要問題。將這一實踐問題上升至理論層面，這也就是應當如何平衡形式課稅與實質課稅的問題。

一、以形式課稅為根本

（一）從稅收法定原則出發(fā)。形式上的構成要件作為最基礎的一個，對于實踐來說是最好進行應用和掌握的。一般稅前扣除項目中的“形式要件”，實際上就是指稅前扣除憑證，其常常以“發(fā)票”的形式出現(xiàn)。虛開發(fā)票中的“虛開”行為是最明顯的違反形式課稅的行為，而對于這一行為，法律上并未做出明確的解釋與規(guī)定，只有在相關的司法解釋與行政公告中才有跡可循。例如，在《最高人民法院關于適用＜全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（法發(fā)［1996］30號，以下簡稱“增值稅解釋”）中就從正面對于屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”的情形進行了列舉。在此基礎上，國家稅務總局公告2014年第39號公告對上一文件在一定程度上進行了延續(xù)，也從反面對“虛開”進行了規(guī)定，也就是我們常常說的“三流一致”。但國家稅務總局辦公廳在對該公告進行解讀時也強調(diào)了：“本公告僅僅界定了納稅人的某一行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，并不意味著非此即彼，從本公告并不能反推出不符合三種情形的行為就是虛開。”因此，根據(jù)稅收法定原則的要求，并且結合我國行政實踐，形式課稅原則無疑是課稅過程中應當遵循的基本原則。

（二）“以票控稅”的問題。嚴格遵循發(fā)票這一形式要件，也暴露出了我國嚴格的“以票控稅”制度中所存在的問題與漏洞。發(fā)票的功能包括三個方面：一是發(fā)票的本源功能，即證明功能。事實上，在原本自發(fā)的市場經(jīng)濟中，對于發(fā)票的形式并沒有過多要求，而是更多的依據(jù)書面憑證的記載內(nèi)容來判斷其是否屬于發(fā)票。因此，“只要書面憑證記載了交易主體、交易地點、交易時間、交易數(shù)量及金額等特定內(nèi)容的，都可稱之為發(fā)票?！倍前l(fā)票的衍生功能。隨著市場經(jīng)濟的逐步發(fā)展，企業(yè)制度的逐步建立，以及消費者權益概念的深入人心，促使發(fā)票的企業(yè)會計核算以及消費者維權功能的衍生功能產(chǎn)生。三是國家出于經(jīng)濟秩序管理以及行政秩序管理的考慮，而在后天賦予發(fā)票的稅控功能、報賬功能等延伸功能。在這三種功能中，可以明顯的看出，發(fā)票的本源功能與衍生功能應當處于基礎性決定地位，至于被后天賦予的延伸功能則屬于附屬、被決定性地位。正是因為功能地位的不同，也就產(chǎn)生了地位不可隨意顛倒的要求。但是，就目前我國發(fā)票立法及我國政府的行政行為來看，都是以發(fā)票的稅控功能為主，而忽視本應處于決定性基礎地位的本源與延伸功能。而造成這種現(xiàn)象的原因主要是我國嚴格的政府發(fā)票識別模式的確立，試圖通過加強發(fā)票從開票到銷繳全流轉過程的管理從而加強對稅收的控制，即構建稅收管理“全能型”政府的設想。而政府的全力管控行為也導致不利后果，最直接的就是難以保護納稅人合法權益、無法很好地確保稅收管理不當而給納稅人造成不必要的額外負擔，因此西方國家很少采用。

總而言之，我國目前主要依靠發(fā)票控稅，這種行為實際上打破了商事交易中所強調(diào)的交易主體之間的平衡關系與契約自由的精神，使得發(fā)票的使用與目的不可避免地被異化。

二、以實質課稅為補充

（一）實質課稅原則的合理性與合法性。實質內(nèi)容一般隱藏于形式之下，相較于形式要件來說需要較為深入的探索與判斷，才能更好地認定。以二十二冶集團案為例，其中的實質要件也就是指稅前扣除項目是否滿足了真實性、合理性、關聯(lián)性的要求。在課稅要件的“形式”與“實質”不一致的情況下，法院在判決過程中更加注重實質課稅原則，可以說是為在實踐中如何平衡形式課稅原則與實質課稅原則這一問題提供了很好的示范。

自領域法學概念提出以來得到了廣泛認同與應用，稅法中的許多概念是與民法、行政法交叉存在的。交易在作為課稅項目構成要件之前，首先是一個民法上的概念，因此要考慮并且保證這一概念在不同法域中的同一性，而不能將其割裂開來?！胺駝t，稅法一方面會影響市場交易，違反稅收中性原則；另一方面也會導致市場交易主體無所適從。”上文提到了發(fā)票的本源功能，即證明功能，也就是是說發(fā)票更多的是基于合同雙方交易行為而由某一方開具的證明交易真實性的憑證，至于發(fā)票的形式若非某一方有明確的要求外，只要雙方認可，便可以得到承認。

在一些政府規(guī)章中也對重視實質課稅原則提供了相應支持，如《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）中規(guī)定：“企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循實質重于形式原則?！蓖ㄟ^行政規(guī)章的形式對實質課稅原則進行肯定與規(guī)定，更便于行政機關與司法機關在實踐過程中的適用，也就更好地彌補了形式課稅原則存在的不足。

（二）具體實踐中所存在的問題。實質課稅原則提出的基礎就是為了更好地規(guī)范稅務機關的權力邊界，避免其權力的濫用，從而更好地保護納稅人的權益。從我國的稅務實踐來看，似乎稅務機關主要支持的國庫中心主義時常占據(jù)有利地位，究其原因，主要是因為稅收領域中時常出現(xiàn)立法空缺，進而也就從另一方面為稅務機關越權解釋提供了充足的空間，出現(xiàn)可解釋文件數(shù)量多、位階低、解釋范圍大的現(xiàn)象。概括起來就是，稅務機關主導了絕大多數(shù)稅務解釋，而司法機關在司法過程中也以稅務機關所作出的解釋為準來進行判決，這也就使得國家利益與納稅人利益無法平衡的實質問題通過不同的表現(xiàn)形式而廣泛存在的。這也就要求稅務機關隨意做出解釋的權利應當盡量限縮，限制這一階段的自由裁量權。

不可否認，相較于形式課稅原則來說，實質課稅原則確實具有一定的優(yōu)勢，但需要明確的是，于形式課稅的根本性地位而言，實質課稅更多的是作為其補充和例外。實踐表明，由稅收法定原則而引申出的稅法形式公平不可避免地存在一定程度上的不足與僵化，而實質課稅就是對于形式公平的彌補與完善。稅收法定原則作為稅法的一項基本原則毫無疑問是應當被嚴格遵守的，那么，在形式與實質未產(chǎn)生差異時，并且稅法有明確規(guī)定的前提下，我們必須嚴格應用稅收法定原則和形式課稅原則。也就是說，一般情況下的實質課稅原則都應當受到稅收法定原則的限制進而不可濫用。只有當課稅要件的“形式”與“實質”相分離不一致，對于這一問題稅法中也無明確解釋時，才會涉及到適用實質課稅的問題。這也就提醒我們注意，在使用實質課稅原則時，要注意其受到的限制，除了上述受到稅收法定原則的限制之外，還要受到納稅人的財產(chǎn)權保障以及生存權保障的限制，從而避免其被不合理濫用。

三、形勢與實質相協(xié)調(diào)

不難發(fā)現(xiàn)，雖然形式課稅的要求在課稅過程中容易掌握與判斷，但是有時也存在過于僵化的情況；而實質課稅的實現(xiàn)應當受到一些限制，在具體實踐中還存在一些障礙。同時，因為經(jīng)濟行為也會成為課稅要件，因此，“如何在寬泛的規(guī)則與適當?shù)募s束之間尋求制衡點，既能將游離在稅法規(guī)制之外的經(jīng)濟行為納入稅法之治，又不至于對納稅人正常的商業(yè)活動造成阻礙，是實質課稅原則理論與實踐亟須解決的問題。”

在稅法中，形式與實質之間的爭議主要體現(xiàn)在三個方面。當僅僅將“形式”理解為單純的法律文本時，形式與實質的第一個層面上的沖突也隨之產(chǎn)生，“實質課稅原則首先是一種不受稅法條文字面含義的拘束，基于立法目的探求條文實質內(nèi)容的稅法解釋與適用的方法。”第二個層面上的矛盾與分歧主要圍繞應稅事實的“實質”與“形式”展開。實質課稅原則更多的是對稅收要件事實提出了要求，這就更多依據(jù)實質上的經(jīng)濟關系來進行判定，至于納稅人怎樣的私法形式，則不屬于稅法適用所要考慮的問題。最后一個爭議點是在通過抽象稅收構成要件來判定稅收給付能力時，是更多的依據(jù)經(jīng)濟活動的法律形式還是經(jīng)濟實質。

至此，我們不難得出結論，在稅收征管過程中，認定課稅要件過程中我們應堅持以形式為主，實質為補充。其原因可以概括為：第一，在大部分情況下，形式與實質都是堅持相互一致的，不一致的僅僅為少數(shù)情況，而當相互一致的情況下，僅靠形式以及通過形式所反映出來的實質是可以推定交易行為真實有效的。第二，對于經(jīng)濟實質審查耗費大量的人力、物力，進而容易造成稅款遲延入庫，因此我們難以要求稅務機關對于所有征稅項目都進行實質性審查。因此，只有在稅務機關認為形式與實質存在出入的情況下，才可以進一步對實質進行審查與檢驗。在交易事項真實的情況下，稅務機關對于交易雙方所采取的交易模式與交易形式應當尊重，而非僵化于固有的形式之內(nèi)，稅務機關應更加靈活變通地適用稅收相關法律。第三，如果納稅人并非是出于濫用憑證形式從而達到惡意規(guī)避稅收的目的，那么稅務機關就不能僅僅因為形式上的不合法而認定納稅人應當繳納稅款，不能生硬地為了征稅而征稅。

四、結語

目前，稅前扣除項目二要件的認定爭論普遍存在于實踐之中，形式課稅作為目前我們最常使用也最方便使用的途徑無疑應當受到充分的運用，作為其補充的實質課稅原則也同樣不可忽視。在如今“全能型”政府建立起的“以票控稅”的模式下，除了尋找更好地征收稅款，維護經(jīng)濟秩序的同時，我們也應對這一發(fā)票管理方式進行反思。當然，這并非是為實質課稅的濫用所尋找的借口，與此相反，我們在實踐中要更加審慎適用實質課稅原則，在保證行政效率、維護納稅人權益的基礎上，保持其在形式課稅基礎上所發(fā)揮的補充和完善作用，這也就要求我們思考如何更好地平衡二要件之間的關系。與此同時，這也提醒稅務機關在行政過程中要注意形式正義與實質正義之間的協(xié)調(diào)，不能為了收稅而收稅。