基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的物流企業(yè)成本核算模型研究

顏 穎

（福建水利電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院，福建永安366000）

1 研究背景

互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的飛速發(fā)展帶動(dòng)物流行業(yè)的興起，但是同時(shí)也伴隨著物流市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，物流成本控制便成為了該行業(yè)關(guān)注的要點(diǎn)，降低成本是獲取市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的最有效途徑之一。之前的冰山理論、黑大陸理論及第三利潤(rùn)源泉理論都證明，在物流成本中隱藏著許多看不到的、不能合理體現(xiàn)的隱含成本。因此及時(shí)采取有效的物流成本核算和控制措施逐漸成為了物流企業(yè)提高利潤(rùn)的新途徑。

我國(guó)物流業(yè)中目前廣泛應(yīng)用的是傳統(tǒng)成本核算的方法，可是該方法具有自身天然的缺陷，導(dǎo)致相關(guān)的成本數(shù)據(jù)缺乏客觀性、有效性，不利于企業(yè)管理者進(jìn)行成本控制與管理。因此企業(yè)可獲取的利潤(rùn)越來(lái)越小，長(zhǎng)此以往，就算不被同行業(yè)所淘汰，也無(wú)法跟上第三方物流發(fā)展的步伐。除此之外，相對(duì)于其他國(guó)家的物流行業(yè)來(lái)說(shuō)，我國(guó)物流業(yè)的整體水平不高、起步晚，還是依照之前的理念和方法去管理物流成本，很明顯已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)今物流行業(yè)的發(fā)展[1]。物流行業(yè)、企業(yè)只有獲得成本上的優(yōu)勢(shì)才能獲得市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力優(yōu)勢(shì)，因此極為迫切地需要解決物流高成本問題。究竟采取哪一種物流成本核算方法才能具備成本優(yōu)勢(shì)或者說(shuō)是能達(dá)到企業(yè)資源優(yōu)化配置的目的是物流公司必須考慮的問題。因此物流企業(yè)如何進(jìn)行有效的成本管理、成本控制進(jìn)而獲得市場(chǎng)，管理者如何獲取更為客觀、準(zhǔn)確的成本信息，其行之有效的方法就是尋找更為合理、有效的成本核算方法。

近年來(lái)，學(xué)者們將注意點(diǎn)聚焦于物流成本管理問題，使得該研究領(lǐng)域一直處于更新和發(fā)展之中。為了解決目前物流企業(yè)成本控制中存在的一些問題，有學(xué)者提出改良原有的作業(yè)成本法，在物流成本的核算與控制中引入時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法，以期使管理者能更加清晰認(rèn)識(shí)成本消耗，從而作出科學(xué)決策。

2 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法（TDABC）是以時(shí)間作為分配資源成本的依據(jù)，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)能力標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一并對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行估測(cè)來(lái)計(jì)算成本動(dòng)因率的作業(yè)成本法[2]。利用此方法，公司針對(duì)每種資源，需要有兩個(gè)參數(shù)的估算值：一是單位時(shí)間產(chǎn)能成本，也就是在所謂的單位時(shí)間內(nèi)，公司在能力資源各方面進(jìn)行投入所花費(fèi)的成本，其計(jì)算公式是將某部門總費(fèi)用除以該部門有效工作時(shí)間。二是管理人員通過(guò)其日常觀察和經(jīng)驗(yàn)積累，得出在消耗資源時(shí)，客戶、產(chǎn)品和服務(wù)所占用的單位時(shí)間數(shù)，也就是所謂的作業(yè)單位時(shí)間數(shù)。通過(guò)以上估計(jì)出的兩個(gè)參數(shù)相乘，就可以計(jì)算出成本發(fā)生因素所需的單位費(fèi)用，也就是完成某項(xiàng)作業(yè)成本。

基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法核算流程如圖1 所示：根據(jù)日常經(jīng)驗(yàn)估計(jì)整體的有效作業(yè)時(shí)間和單位作業(yè)耗時(shí)，首先計(jì)算出單位時(shí)間產(chǎn)能成本，然后進(jìn)一步計(jì)算作業(yè)成本動(dòng)因率。因此，在創(chuàng)建第三方物流企業(yè)成本核算模型過(guò)程中，如何確定成本動(dòng)因率是問題的關(guān)鍵[3]。

圖1 時(shí)間驅(qū)動(dòng)成本法核算流程圖

通過(guò)各項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因率，管理人員能夠隨時(shí)報(bào)告各部門各項(xiàng)作業(yè)的成本。根據(jù)報(bào)告中提供的總產(chǎn)能和所利用的產(chǎn)能之間的差異，管理人員能夠回顧和分析未使用的閑置產(chǎn)能成本，以決定在后期如何提高產(chǎn)能利用率以及如何減少閑置產(chǎn)能，以此來(lái)提高企業(yè)的產(chǎn)能利用率。其具體計(jì)算公式如下所示：

其中，C 為部門總成本；假設(shè)該部門共有m 項(xiàng)作業(yè)，t 為總工作時(shí)間；α 為估算的工作時(shí)間有效產(chǎn)能；gj為j 細(xì)分作業(yè)的估計(jì)單位作業(yè)耗時(shí)；yj為j 細(xì)分作業(yè)的數(shù)量；r 為本部門未利用資源[4]。

之前的作業(yè)成本法對(duì)成本動(dòng)因的劃分和分配率的計(jì)算較為繁瑣，而時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法是通過(guò)單位時(shí)間產(chǎn)能分配成本，能夠比較準(zhǔn)確客觀地反映企業(yè)的實(shí)際成本消耗情況，避免了作業(yè)成本法在計(jì)算中的復(fù)雜性。通過(guò)管理人員日常的觀察和工作經(jīng)驗(yàn)估計(jì)出的每項(xiàng)作業(yè)耗時(shí)，對(duì)數(shù)據(jù)調(diào)查中主觀因素的影響比例大大降低。

3 基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的物流企業(yè)成本核算

3.1 案例公司介紹

A 企業(yè)是一家專業(yè)從事運(yùn)輸和貨物倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)務(wù)等綜合服務(wù)的物流企業(yè)，可以按照客戶需要提供運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、點(diǎn)到點(diǎn)配送、貨物代理等多種物流服務(wù)；建立完備的客戶服務(wù)體系，能及時(shí)地提供客戶服務(wù)。A 企業(yè)已經(jīng)歷近十年的發(fā)展，具備較大的運(yùn)營(yíng)規(guī)模，目前擁有一定規(guī)模的倉(cāng)儲(chǔ)設(shè)備和一批專業(yè)的物流人才，形成了一套較為完善的運(yùn)作系統(tǒng)。公司內(nèi)部按作業(yè)流程主要分為訂單處理部門、運(yùn)輸部門、倉(cāng)儲(chǔ)部門等，另外有財(cái)務(wù)部和管理部門兩個(gè)輔助部門。

本文運(yùn)用TDABC 法以A 物流企業(yè)某個(gè)月份的具體物流活動(dòng)為例，分解其物流成本，計(jì)算各個(gè)細(xì)分作業(yè)流程的成本，依據(jù)計(jì)算結(jié)果對(duì)產(chǎn)能進(jìn)行分析，實(shí)現(xiàn)對(duì)物流成本的優(yōu)化和控制。

3.2 確定各項(xiàng)物流作業(yè)

根據(jù)物流企業(yè)業(yè)務(wù)流程，劃分作業(yè)中心。為了簡(jiǎn)化處理，假定從顧客下單到顧客收到貨物涉及的主要作業(yè)有訂單處理、入庫(kù)、存儲(chǔ)、出庫(kù)和運(yùn)輸，而這幾項(xiàng)作業(yè)又主要是通過(guò)各項(xiàng)具體的子作業(yè)來(lái)完成的。表1羅列出了A 物流企業(yè)內(nèi)部物流作業(yè)的業(yè)務(wù)流程及各作業(yè)中心的人數(shù)。

表1 A 物流企業(yè)內(nèi)部物流作業(yè)的業(yè)務(wù)流程表

3.3 歸集A 物流企業(yè)的資源消耗

訂單處理成本指的是客戶網(wǎng)絡(luò)下單，企業(yè)接收訂單后，通過(guò)一系列的工作直到倉(cāng)庫(kù)備貨準(zhǔn)備發(fā)貨的過(guò)程中產(chǎn)生的成本，此項(xiàng)成本包括人力資源所需成本和設(shè)備的折舊費(fèi)用。入庫(kù)、出庫(kù)成本指在商品入庫(kù)、出庫(kù)的過(guò)程中產(chǎn)生的人工工資以及出入庫(kù)所用到的設(shè)備的折舊費(fèi)等。存儲(chǔ)成本指貨物在貨物分揀和維護(hù)等過(guò)程中所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、工人工資等在內(nèi)的各項(xiàng)必要支出。運(yùn)輸成本指的是貨物的路途運(yùn)輸和配送到客戶手中過(guò)程中產(chǎn)生的成本，其中包括工人工資、運(yùn)輸配送設(shè)備的折舊成本和運(yùn)輸配送所需的動(dòng)力費(fèi)用等。此外，在上述各項(xiàng)物流活動(dòng)環(huán)節(jié)中所產(chǎn)生的各項(xiàng)成本費(fèi)用包括管理人員工資、財(cái)務(wù)費(fèi)用、水電費(fèi)用等間接成本都可以歸集到這一類成本項(xiàng)目中。

通過(guò)口頭咨詢A 物流企業(yè)財(cái)務(wù)人員和查閱原始會(huì)計(jì)資料等方式，本研究獲取了較為完善的該物流企業(yè)某個(gè)月份各項(xiàng)作業(yè)消耗的資源，包括直接成本和間接成本，具體情況如表2 所示。

表2 A 物流企業(yè)某月作業(yè)消耗資源明細(xì)表

3.4 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法核算A 物流企業(yè)成本的實(shí)施

3.4.1 各作業(yè)中心所提供的產(chǎn)能

按照A 物流公司的上班制度，該物流中心工作人員統(tǒng)一按照每天8 小時(shí)、每月22 個(gè)工作日的標(biāo)準(zhǔn)核算月工作時(shí)間。有經(jīng)驗(yàn)的管理人員根據(jù)日常觀察，估計(jì)各部門所提供的總產(chǎn)能轉(zhuǎn)化率約為80%。依據(jù)此數(shù)據(jù)和表1 中各部門的人數(shù)，得到各部門的實(shí)際產(chǎn)能值，如表3 所示。

表3 各部門的實(shí)際產(chǎn)能值（單位：分鐘）

3.4.2 可利用的產(chǎn)能

仍然以“存儲(chǔ)作業(yè)”中的“貨物分揀”細(xì)分作業(yè)為例說(shuō)明如何計(jì)算作業(yè)耗時(shí)。相關(guān)工作人員需要花費(fèi)一定的時(shí)間來(lái)做貨物分揀作業(yè)前的準(zhǔn)備工作，一般情況下大約要花費(fèi)600 分鐘的時(shí)間。準(zhǔn)備工作之后就是正式的分揀工作，根據(jù)日常觀察分揀一件普通商品通常要花4 分鐘時(shí)間，而有一些貴重且易磕碰的商品為防止破損還要另外附加3 分鐘時(shí)間。

從該物流中心獲取的數(shù)據(jù)，該月份普通商品的數(shù)量為12500 件，特殊商品的數(shù)量為2600 件，因此該月份分揀作業(yè)中所耗費(fèi)的時(shí)間總額為：

600+4×12500+7×2600=68800（分鐘）

用同樣的方法可以求出“存儲(chǔ)作業(yè)”中耗費(fèi)大概7200 分鐘進(jìn)行貨物盤點(diǎn)，耗費(fèi)9600 分鐘進(jìn)行貨物維護(hù)。因此該月份“存儲(chǔ)作業(yè)”三個(gè)細(xì)分作業(yè)所耗費(fèi)的時(shí)間總額為：

68800+7200+9600=85600（分鐘）

3.4.3 計(jì)算單位產(chǎn)能成本

仍舊以存儲(chǔ)作業(yè)中心的“貨物分揀”作業(yè)舉例說(shuō)明。一方面分?jǐn)偟膯挝划a(chǎn)能成本主要由該作業(yè)每個(gè)月應(yīng)分?jǐn)偟墓潭ㄙY產(chǎn)折舊費(fèi)用和專門服務(wù)于貨物盤點(diǎn)作業(yè)的15 名員工的日常工資組成，合計(jì)為68700 元；另一方面分?jǐn)偟膯挝划a(chǎn)能成本是將A 物流企業(yè)日常運(yùn)作過(guò)程中產(chǎn)生的間接費(fèi)用，這包括前表所列的水電費(fèi)、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等費(fèi)用40000 元，平攤到各項(xiàng)作業(yè)。

根據(jù)以上的思路，一方面應(yīng)分?jǐn)偟膯挝划a(chǎn)能成本為0.5421 元/ 分鐘；另一方面應(yīng)分?jǐn)偟膯挝划a(chǎn)能成本為0.0789 元/ 分鐘。因此，將這兩方面的數(shù)據(jù)相加可以獲得 “存儲(chǔ)” 作業(yè)的單位產(chǎn)能成本為0.621 元/ 分鐘。從而獲得“存儲(chǔ)”作業(yè)的間接成本為53157.6 元。

表4 A 物流企業(yè)某月單位作業(yè)明細(xì)表

表4 （續(xù)）

3.4.4 計(jì)算產(chǎn)能利用率

通過(guò)以上的計(jì)算，可以獲得該物流中心三個(gè)部門的產(chǎn)能利用情況。分析表5 羅列出的未利用產(chǎn)能，監(jiān)控和改進(jìn)這部分產(chǎn)能，根據(jù)情況有針對(duì)性地采取補(bǔ)救措施，有利于提高經(jīng)濟(jì)效益。

表5 產(chǎn)能利用率表（單位：分鐘）

4 基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的物流企業(yè)成本分析

通過(guò)以上的例子，可以看出在利用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法計(jì)算成本分?jǐn)偤彤a(chǎn)能利用情況時(shí)，只需要確定單位產(chǎn)能成本率和作業(yè)耗時(shí)[5]。從上述表4 的A 物流企業(yè)單位作業(yè)明細(xì)表的計(jì)算結(jié)果可以知道三個(gè)部門各自分?jǐn)偟某杀?；另外沒有利用的產(chǎn)能，即閑置產(chǎn)能為71470 分鐘，浪費(fèi)了51736.417 元的成本費(fèi)用。

表5 清晰列出了A 物流企業(yè)三個(gè)物流作業(yè)部門各自的產(chǎn)能利用情況。該物流中心三個(gè)部門作業(yè)平均產(chǎn)能利用率為85.90%。其中，產(chǎn)能利用率最高的是訂單部為98.98%，其次為運(yùn)輸部，最低的是倉(cāng)儲(chǔ)部門為76.58%。物流作業(yè)的產(chǎn)能利用率的高低反映閑置生產(chǎn)能力的多寡，即產(chǎn)能利用率越高意味著利用的資源也就越多。對(duì)比表5 的計(jì)算結(jié)果可知，倉(cāng)儲(chǔ)部的產(chǎn)能利用率為76.58%，為三個(gè)部門最低。產(chǎn)能利用率仍然存在可優(yōu)化之處，A 物流企業(yè)可以結(jié)合自身實(shí)際情況，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)這兩個(gè)作業(yè)中心的成本控制和管理，找出其在成本控制方面存在的不足之處，有的放矢地制定解決對(duì)策。

從本例中可以看出，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法更加適用于物流成本核算，該方法能夠較為準(zhǔn)確地將物流成本從復(fù)雜模糊的間接成本中提取出來(lái)，較為清晰地反映其中閑置的產(chǎn)能，并根據(jù)成本控制過(guò)程中的不足之處對(duì)癥下藥尋找優(yōu)化的方法，以達(dá)到實(shí)現(xiàn)企業(yè)有效控制成本、改善物流作業(yè)、優(yōu)化作業(yè)流程、提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。