□文/徐素波 李 丹

（黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué) 黑龍江·大慶）

［提要］ 在宏觀經(jīng)濟(jì)下行壓力過大的形勢下，對企業(yè)的環(huán)境成本核算及環(huán)境成本控制約束提出更高的要求。本文立足于國內(nèi)外環(huán)境會計(jì)成本控制及核算相關(guān)理論，運(yùn)用層級劃分的方法進(jìn)行理論綜述。

落實(shí)環(huán)境保護(hù)政策和解決污染治理問題一直都是國民關(guān)注的重點(diǎn)問題，但部分地區(qū)可能會為了經(jīng)濟(jì)的增長支持重污染行業(yè)在忽視環(huán)境保護(hù)的基礎(chǔ)上發(fā)展，大概率會出現(xiàn)報(bào)復(fù)性污染和碳排放激增，這偏離了綠色協(xié)調(diào)發(fā)展的道路。企業(yè)追求利潤的同時(shí)也是在謀求可持續(xù)發(fā)展，而環(huán)保則是可持續(xù)發(fā)展的核心要求之一，因此企業(yè)的發(fā)展規(guī)劃除了聚焦于恢復(fù)經(jīng)濟(jì)，還要加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，推動企業(yè)加快低碳經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級。

一、國外研究現(xiàn)狀

（一）環(huán)境成本核算。F.A.Beams（1971）提出探究環(huán)境成本的量化、跟蹤等問題，旨在提升企業(yè)的環(huán)境管理，自此環(huán)境成本的核算走進(jìn)學(xué)術(shù)視野。由于后續(xù)學(xué)者在環(huán)境成本的定義上只是在宏觀層面達(dá)到了一致性，并沒有統(tǒng)一的規(guī)范性表述，所以后續(xù)研究中，會在一定程度上產(chǎn)生成本歸集分配和核算上的差異。Amy Gigna 與 Gordon Lee Ballentine（2008）通過大量的研究得出結(jié)論，環(huán)境成本核算需要一套完整且系統(tǒng)的體系，來進(jìn)行測量、確認(rèn)、記錄、控制和評估，這樣便于不同企業(yè)間相同項(xiàng)目的可比性。聯(lián)合國頒布了自然資源核算標(biāo)準(zhǔn)SEEA（2012），標(biāo)志著生態(tài)自然資產(chǎn)的核算方式有了相對統(tǒng)一的參考標(biāo)準(zhǔn)。

截至目前，國外環(huán)境成本的核算研究問題接近50 年，實(shí)施環(huán)境成本核算和關(guān)注環(huán)境會計(jì)理論的國家和數(shù)量逐漸上升，特別是歐美發(fā)達(dá)國家，法國、美國等走在前列。與環(huán)境成本核算的相關(guān)國際法案，從世界性的角度出發(fā)，詳細(xì)的概括了環(huán)境成本核算的原則和框架。美國政府在1975 年完善了環(huán)境保護(hù)體系，明確了環(huán)境成本核算內(nèi)容及企業(yè)的社會責(zé)任，在法律層面規(guī)范了企業(yè)在環(huán)境成本與修復(fù)方面應(yīng)盡的義務(wù)。德國（2003）認(rèn)為環(huán)境成本的核算主要考慮材料和能源成本及其對環(huán)境的影響，側(cè)重解決外部環(huán)境成本內(nèi)部化的問題。后期相關(guān)法案不斷更新完善，不僅強(qiáng)調(diào)核算內(nèi)容的全面，也重視核算質(zhì)量，其中涉及到的重要信息可為利益相關(guān)者做出決策提供重大影響，促進(jìn)自然與經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展?？傮w來講，國外在環(huán)境成本核算上起步相對較早，并且轉(zhuǎn)變了思想體系：從“資本重利”到“可持續(xù)發(fā)展”，在實(shí)踐層面對相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)劃分進(jìn)行了檢驗(yàn)。

（二）環(huán)境成本控制。在環(huán)境成本核算的研究過程中，西方部分學(xué)者從對外部利益相關(guān)者提供信息和服務(wù)內(nèi)部管理者這兩個(gè)角度將環(huán)境會計(jì)分為環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)和環(huán)境管理會計(jì)兩個(gè)層面進(jìn)行探究，二者具備相同的目的——加強(qiáng)環(huán)境成本的控制。CICA（1992）提及了環(huán)境成本計(jì)量的相關(guān)問題，著重分析做好環(huán)境成本控制的方法，并指出好的環(huán)境成本控制可以為環(huán)境審計(jì)和環(huán)境績效奠定基礎(chǔ)。Kumara Sanmy，M.A（2004）運(yùn)用數(shù)據(jù)管理系統(tǒng)將環(huán)境相關(guān)事項(xiàng)加入財(cái)務(wù)報(bào)告中。Roger L.Burritt（2016）把產(chǎn)品生態(tài)設(shè)計(jì)作為環(huán)境成本控制的開端，然后將供應(yīng)鏈管理理念融入其中，以此構(gòu)建最佳環(huán)境成本控制模式。這一理論被Oyer P，Schaefer S（2018）在電力企業(yè)中進(jìn)行實(shí)踐，并且明確了在分析環(huán)境成本控制中應(yīng)該如何準(zhǔn)確計(jì)量環(huán)境成本。

（三）環(huán)境成本控制評價(jià)。Hansson（2002）強(qiáng)調(diào)良好的環(huán)境成本控制評價(jià)體系涉及到許多考核要素，要保證全面性，才能實(shí)現(xiàn)科學(xué)性。但該理論很難在實(shí)際中進(jìn)行應(yīng)用，環(huán)境成本核算的范圍廣泛，具有很強(qiáng)的主觀性。Englund H（2008）基于Ballentine G L 和Gignac A（2008）環(huán)境成本和總成本對比分析的結(jié)論上，從企業(yè)的環(huán)境成本控制出發(fā)，綜合考慮經(jīng)濟(jì)與環(huán)境雙重效益建立環(huán)境成本控制體系。這一觀點(diǎn)與Abian Martinet（2012）相同，評價(jià)企業(yè)環(huán)境成本控制的好壞不應(yīng)將環(huán)境績效和經(jīng)濟(jì)績效割裂來看。Kumara Swampy（2011）將數(shù)據(jù)包絡(luò)分析法應(yīng)用到構(gòu)建環(huán)境成本控制評價(jià)體系上。后續(xù)學(xué)者從不同的角度設(shè)計(jì)了有關(guān)的環(huán)境成本控制評價(jià)方法，例如EVA、平衡計(jì)分卡、DEA、方向性距離函數(shù)等。最為常見的是從成本核算分解的角度出發(fā)，采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，全部成本決策法進(jìn)行投資決策，將環(huán)境管理體系和平衡計(jì)分卡相結(jié)合構(gòu)建環(huán)境成本控制評價(jià)體系。不同評價(jià)方法的采用，延伸了環(huán)境會計(jì)的研究領(lǐng)域，拓寬了環(huán)境信息的使用者范圍，在一定程度上便于社會公眾了解企業(yè)的社會責(zé)任履行情況。

二、國內(nèi)研究現(xiàn)狀

（一）環(huán)境成本核算。我國的環(huán)境會計(jì)方面的研究起步稍晚，郭道揚(yáng)（1997）將環(huán)境成本定義為，因污染環(huán)境所支付的治理費(fèi)用和罰款支出。后續(xù)學(xué)者圍繞前人的核心概念進(jìn)行修改，目前常用的環(huán)境成本主要指企業(yè)生產(chǎn)活動造成的環(huán)境質(zhì)量下降的代價(jià)。肖旭（2002）在企業(yè)內(nèi)部資源流轉(zhuǎn)平衡的理論基礎(chǔ)上開展了環(huán)境成本核算。2006 年底第一份環(huán)境核算研究報(bào)告公布，意味著綠色國民核算體系誕生。經(jīng)過相關(guān)分析，設(shè)計(jì)了相應(yīng)的框架體系后，在20 世紀(jì)90 年代作業(yè)成本法初次應(yīng)用于企業(yè)的環(huán)境成本核算，使企業(yè)的環(huán)境會成本核算滿足了企業(yè)的利益最大化和社會需求。王京芳、陶建宏（2016）選取了河南龍崗發(fā)電有限責(zé)任公司作為研究對象運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行環(huán)境成本核算的研究，對其日常排放的廢水廢氣做監(jiān)測統(tǒng)計(jì)，然后計(jì)量并分配其環(huán)境成本。陳煦江、姚玉英（2013）從整合的角度出發(fā)，將完全成本法、壽命周期成本法、作業(yè)成本法等進(jìn)行整合，綜合運(yùn)用于環(huán)境成本核算中。曾勇、蒲富永（2014）在環(huán)境成本核算中應(yīng)用到產(chǎn)品生命周期概念，運(yùn)用直接計(jì)算法和費(fèi)用當(dāng)量法進(jìn)行了環(huán)境成本核算。

在環(huán)境成本核算這方面的研究上來看，我國的學(xué)者研究范圍更為廣泛，涉及到界定、分類、計(jì)量等問題。但大部分的企業(yè)對于環(huán)境成本核算還沿用傳統(tǒng)的成本核算方法，很多關(guān)于環(huán)境的隱性成本未能考慮在內(nèi)，并不完全適用。

（二）環(huán)境成本控制。孟凡利（1999）闡明環(huán)境成本控制的必要性以及建立相關(guān)控制的阻礙。肖旭（2002）提及運(yùn)用生命周期法進(jìn)行環(huán)境成本控制的理論方法，張白玲（2003）將該方法應(yīng)用于實(shí)踐深入探究。但張琳酈、潘煜雙（2008）認(rèn)為單純的生命周期法忽略了外部環(huán)境成本地計(jì)量，環(huán)境成本管控要將產(chǎn)品生命周期成本法（LCC）與作業(yè)成本法（ABC）相結(jié)合才能取得更好的控制效果。于忻然（2008）、李瑞雯（2019）二者觀點(diǎn)一致，認(rèn)為環(huán)境成本控制在很大程度上歸屬于事前控制，該事項(xiàng)發(fā)生在整個(gè)生產(chǎn)流程開始之前。而史歷學(xué)（2019）發(fā)表了不同的看法，他認(rèn)為環(huán)境成本控制應(yīng)重視環(huán)境成本內(nèi)部化和環(huán)境成本的事后審計(jì)。近年來，環(huán)境成本控制的相關(guān)文獻(xiàn)增加，結(jié)合目前的企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r和政策要求提出了諸多不同的環(huán)境成本控制方法，如ERP 系統(tǒng)設(shè)計(jì)、綠色供應(yīng)鏈管理等。

（三）環(huán)境成本控制評價(jià)。占紹文（2014）運(yùn)用模糊層次分析法對企業(yè)環(huán)境成本控制的各個(gè)流程指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)分析，直觀呈現(xiàn)環(huán)境成本控制過程中的不足之處，然后有針對性地采取措施，完善環(huán)境成本控制方案。張美姜（2015）將該方法運(yùn)用到煤炭企業(yè)中，又加入了采用內(nèi)部績效考核的方法來評價(jià)企業(yè)的環(huán)境成本控制效果。高攀（2017）又在造紙業(yè)檢驗(yàn)了該方法，不同的是在考評時(shí)突出了環(huán)境補(bǔ)償這類重點(diǎn)項(xiàng)目。劉芮萌（2018）基于學(xué)習(xí)與成長、內(nèi)部流程、客戶、財(cái)務(wù)四個(gè)維度構(gòu)建了關(guān)于環(huán)境成本控制評價(jià)的BSC 體系，較為全面地分析了案例企業(yè)的環(huán)境成本控制效果，為企業(yè)的環(huán)境成本控制提供了完善依據(jù)。2018 年袁廣達(dá)、黃超等人采用資源價(jià)值流分析法，構(gòu)建了一套相對合理的燃煤發(fā)電廠的環(huán)境成本控制評價(jià)體系。但后來的學(xué)者認(rèn)為大多數(shù)的資源環(huán)境價(jià)值是很難用貨幣準(zhǔn)確計(jì)量的，需要采納定性分析，例如機(jī)會成本法。目前常用的環(huán)境成本控制評價(jià)方法主要涉及到實(shí)時(shí)記錄法、量表測評法，還有傳統(tǒng)會計(jì)的平衡計(jì)分卡、EVA 等這些理論程序上的引導(dǎo)，但對指標(biāo)的權(quán)重賦值是評價(jià)過程中的一個(gè)關(guān)鍵性問題，具有較強(qiáng)的主觀性，所以尚未有特定的標(biāo)準(zhǔn)方法可通用采納。

三、國內(nèi)外研究評述

通過對一定時(shí)期內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)的比較分析，得知我國的環(huán)境成本核算管理研究起步晚于國外，目前處于在突破單純的理論探討階段，就目前來講，環(huán)境控制評價(jià)暴露出相關(guān)問題有：雖然核算范圍寬度不夠，但核算體系仍在擴(kuò)大；研究領(lǐng)域不夠深入，尚未與社會熱點(diǎn)問題相結(jié)合，這在法律法規(guī)政策的指引和學(xué)者的不斷實(shí)踐應(yīng)用探究中獲得補(bǔ)足；國外關(guān)于環(huán)境成本確認(rèn)、核算、控制方面大量的研究致力于法律法規(guī)準(zhǔn)則制定。個(gè)別研究學(xué)者驗(yàn)證理論的實(shí)踐性，把部分成本控制評價(jià)方法與行業(yè)相結(jié)合，并且對如何結(jié)合及結(jié)合效果進(jìn)行可行性分析。就其實(shí)施效果來看，環(huán)境成本控制評價(jià)反映出來的環(huán)境保護(hù)工作業(yè)績在很大程度上影響環(huán)境負(fù)荷的大小，為我國加強(qiáng)環(huán)境成本核算、強(qiáng)化成本控制、搭建環(huán)境成本控制評價(jià)體系提供理論上的參考依據(jù)。但就近幾年的研究趨勢來看，國外學(xué)者更側(cè)重于在宏觀的理論上提出研究思路，對方法的實(shí)際落實(shí)還需要進(jìn)一步深入。

四、結(jié)語

環(huán)境成本核算方法在企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中缺少客觀性與可比性，需要將理論推進(jìn)與實(shí)踐改革相結(jié)合，有必要在融入綠色發(fā)展的生態(tài)理念下構(gòu)建新的環(huán)境成本控制評價(jià)體系，規(guī)范行業(yè)控制評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，完善環(huán)境會計(jì)的相關(guān)制度。