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一、跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)分攤稅款現(xiàn)狀

2012年國家稅務總局制定下發(fā)了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》（以下簡稱《辦法》），《辦法》明確匯總納稅企業(yè)實行“統(tǒng)一計算、分級管理、就地預繳、匯總清算、財政調(diào)庫”的征收管理辦法。具體是由總機構(gòu)統(tǒng)一計算應納稅所得額和應納稅額；總機構(gòu)承擔50%應納稅額，分支機構(gòu)之間按照營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額三個因素（以下簡稱：“三因素法”）計算分攤各自應納稅額，分別在屬地繳納企業(yè)所得稅。

甲公司為一跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)，總機構(gòu)為A，總機構(gòu)本身設立具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門B、B部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額與總機構(gòu)管理職能部門可以分開核算；在其他地區(qū)設置C、D兩個分支機構(gòu)，甲公司2019年共實現(xiàn)營業(yè)收入3000萬元，內(nèi)部四個主體 A、B、C、D分別實現(xiàn)營業(yè)收入為0、1500萬元、900萬元、600萬元；職工薪酬分別為100、250、150、100萬元；資產(chǎn)總額分別為1200、900、600、500萬元，實現(xiàn)的利潤分別為80、200、120、0萬元。按照現(xiàn)行辦法計算如下：

甲公司利潤總額=80+200+120+0=400萬元；

總機構(gòu)A應納企業(yè)所得稅=400*25%*50%=50萬元；

總機構(gòu)具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門B、分支機構(gòu)C、D合計應繳納企業(yè)所得稅=400*25%*50%=50萬元，按照三因素法計算分攤結(jié)果：

B分攤的比例=0.35*1500/（1500+900+600）+0.35*250/（250+150+100）+0.3*900/（900+600+500）=48.5%

C分攤的比例=0.35*900/（1500+900+600）+0.35*150/（250+150+100）+0.3*600/（900+600+500）=30%

D分攤的比例=0.35*600/（1500+900+600）+0.35*100/（250+150+100）+0.3*500/（900+600+500）=21.5%

B分攤的企業(yè)所得稅=50*48.5%=24.25萬元；C分攤的企業(yè)所得稅=50*30%=15萬元；D分攤的企業(yè)所得稅=50*21.5%=10.75萬元。假定甲公司現(xiàn)金流量與利潤同步實現(xiàn)，當期利潤全部以現(xiàn)金形式收回，各主體按照匯總納稅企業(yè)與假定其為獨立法人納稅情況比較如下：

A、B作為總機構(gòu)合計實現(xiàn)利潤280萬元，按照《辦法》計算需要繳納企業(yè)所得稅74.25萬元，如按照獨立法人計算應繳納企業(yè)所得稅70萬元；

C、D作為分支機構(gòu)分別實現(xiàn)利潤 120萬元、0萬元，按照《辦法》計算需要繳納企業(yè)所得稅15萬元和10.75萬元，如按照獨立法人計算應繳納企業(yè)所得稅30萬元和0萬元。

通過以上對比我們可以發(fā)現(xiàn)，各內(nèi)部主體之間出現(xiàn)稅負與利潤總額不匹配的現(xiàn)象，D分支機構(gòu)在實際利潤為0的情況下，仍需繳納企業(yè)所得稅，D分支機構(gòu)現(xiàn)金流量難以保證其繳納企業(yè)所得稅。同時總機構(gòu)、C分支機構(gòu)、D分支機構(gòu)各自的會計報表均不能公允的反映其實際經(jīng)營業(yè)績，在企業(yè)進行決策、內(nèi)部考核時必須對相關(guān)指標進行調(diào)整。分攤稅款的征收方式給匯總納稅企業(yè)在會計核算、內(nèi)部考核、現(xiàn)金流量管理等方面帶來一定的困擾。

二、匯總納稅企業(yè)內(nèi)部主體之間稅負不均的原因

在目前管理辦法下，匯總納稅企業(yè)內(nèi)部主體之間實際稅負不均，應納稅額與經(jīng)營利潤產(chǎn)生背離的原因具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）總機構(gòu)承擔50%稅款的規(guī)定

總機構(gòu)一般只承擔行政管理、財務管理等管理職能，不進行具體的生產(chǎn)經(jīng)營活動，一刀切的由總機構(gòu)承擔50%稅款的規(guī)定很難與總機構(gòu)實際貢獻利潤匹配。

（二）“三因素法”分攤指標與比例不科學

分支機構(gòu)按照“三因素法”計算分攤50%企業(yè)所得稅，三因素的權(quán)重依次為0.35、0.35、0.30?！叭蛩胤ā敝械闹笜朔磻钠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，與企業(yè)利潤并不存在直接對應關(guān)系；權(quán)重的設置也沒有科學的依據(jù)；同時本年分攤所得稅款時依據(jù)的指標為上年度數(shù)據(jù)，與實際經(jīng)營年度沒有必然聯(lián)系。

（三）參與所得稅分攤的分支機構(gòu)范圍

《辦法》規(guī)定并不是所有二級分支機構(gòu)均參與分攤企業(yè)所得稅，其中符合條件的部分內(nèi)部輔助性的二級分支機構(gòu)和當年新設立的二級分支機構(gòu)不進行分攤繳納企業(yè)所得稅。上述分支機構(gòu)在經(jīng)營活動中必定會形成損益，但是又不承擔企業(yè)所得稅，也是形成各分支機構(gòu)分攤所得稅與其經(jīng)營利潤背離的一個原因。[1]

通過以上的分析，我們可以發(fā)現(xiàn)在這種計算模式下，總分支機構(gòu)之間無法實現(xiàn)應納所得稅與利潤總額的匹配，這種不匹配的根源在具體計算公式設計上違背了企業(yè)所得稅是基于企業(yè)所得的原理，總機構(gòu)與分支機構(gòu)之間應納所得稅額按照人為選取的指標和設定的比例進行分攤；而這些指標的選取和比例的設置與實際經(jīng)營利潤并沒有內(nèi)在的必然關(guān)聯(lián)；同時參與分攤的主體數(shù)量與實際形成利潤的主體數(shù)量上的差異也在一定程度上加劇了這種背離。[2]

三、匯總納稅企業(yè)內(nèi)部主體之間稅負不均帶來的影響

匯總企業(yè)內(nèi)部各主體之間存在著分攤所得稅與實際經(jīng)營利潤不匹配的現(xiàn)象給企業(yè)帶來了以下影響：

（一）會計核算

匯總企業(yè)雖然由總機構(gòu)統(tǒng)一計算應納稅額，在匯總企業(yè)總體會計報表中可以正確的核算當期所得稅費用、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債和應交企業(yè)所得稅。但是在匯總企業(yè)內(nèi)部各主體會計核算過程中，核算的當期所得稅費用和應交企業(yè)所得稅難以反映各主體會計實際情況，遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債更是難以進行計量，內(nèi)部主體的會計報表難以準確反映其資產(chǎn)負債狀況和經(jīng)營成果，給內(nèi)部報表的使用者帶來了困擾。

（二）內(nèi)部考核

匯總企業(yè)內(nèi)部各主體往往均作為匯總企業(yè)考核的主體存在，而凈利潤又往往是考核指標的一項重要內(nèi)容，分攤所得稅與實際經(jīng)營利潤的背離，使得各主體凈利潤指標無法公允的反映其價值創(chuàng)造情況，在一定程度上引起了內(nèi)部各主體之間的矛盾，給企業(yè)內(nèi)部考核增加了困難。

（三）現(xiàn)金流量管理

由于所得稅分攤的不平衡，必然帶來各分支機構(gòu)之間現(xiàn)金流量的不平衡，只要匯總企業(yè)整體需要繳納企業(yè)所得稅，即使出現(xiàn)虧損的分支機構(gòu)也必然會分攤企業(yè)所得稅。極端情況下甚至會出現(xiàn)個別分支機構(gòu)經(jīng)營現(xiàn)金流無法涵蓋應交企業(yè)所得稅的情況。需要企業(yè)在內(nèi)部再進行現(xiàn)金的調(diào)配，增加了企業(yè)現(xiàn)金流量管理的負擔。

四、匯總企業(yè)內(nèi)部處理建議

針對目前征收模式下企業(yè)各分支機構(gòu)之間所得稅分攤不平衡，與利潤背離的情況，匯總企業(yè)的核算與考核、現(xiàn)金流量管理的具體操作有以下建議：

（一）匯總納稅企業(yè)內(nèi)部處理

總分支機構(gòu)核算企業(yè)所得稅時應按照獨立納稅主體原則，模擬獨立納稅主體計算應納稅額，計入當期所得稅費用；按照總分支機構(gòu)管理辦法計算得出的實際應承擔企業(yè)所得稅計入應交稅費—應交企業(yè)所得稅；兩者之間的差異通過往來科目核算，并在內(nèi)部主體之間進行現(xiàn)金支付；按照上例在核算企業(yè)所得稅時進行如下處理：

總機構(gòu)：

借：所得稅費用 70.00

借：其他應收款 4.25

貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅74.25

C分支機構(gòu)：

借：所得稅費用 30.00

貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅15.00

貸：其他應付款 15.00

D分支機構(gòu)：

借：其他應收款 10.75

貸：應交稅費—應交企業(yè)所得稅10.75

在繳納稅款時，由C分支機構(gòu)分別向總機構(gòu)支付4.25萬元、向D分支機構(gòu)支付10.75萬元。

通過上述處理，各內(nèi)部主體會計報表上反映的所得稅費用與其利潤總額匹配，可以公允的反映各內(nèi)部主體的經(jīng)營業(yè)績，也便于直接通過財務指標進行內(nèi)部考核；同時各內(nèi)部主體之間將實際應交企業(yè)所得稅與按照獨立納稅主體原則計算的企業(yè)所得稅進行現(xiàn)金收支，便于內(nèi)部主體間保持現(xiàn)金流量平衡。

（二）相關(guān)政策法規(guī)

《辦法》實行近10年來，在總分支機構(gòu)的登記、稅額計算、稅款繳納等環(huán)節(jié)規(guī)范了具體操作，取得了較好的作用。但是《辦法》未能覆蓋匯總納稅企業(yè)三級以下分支機構(gòu)，在稅款計算環(huán)節(jié)存在分配比例不科學、稅款計算過程繁雜、總分支機構(gòu)均需進行預繳、匯算清繳等問題，一方面增加企業(yè)負擔，另一方面也增加稅務機關(guān)的征管成本。因此建議能否由總機構(gòu)在所屬地繳納全部企業(yè)所得稅，分支機構(gòu)不再參與企業(yè)所得稅的分攤繳納，待稅款入庫后由財政部門根據(jù)相關(guān)標準在總機構(gòu)所在地與分支機構(gòu)所在地之間進行稅款分配，一方面減少企業(yè)所得稅計算繳納負擔，以及由此產(chǎn)生的稅款不平衡等問題；另一方面減輕稅務機關(guān)管理難度和征管成本。