◆王 波

內(nèi)容提要：當(dāng)前地方稅收優(yōu)惠的自主空間較小，系以收入視角看待稅收優(yōu)惠導(dǎo)致的結(jié)果。而在支出視角下觀察稅收優(yōu)惠，其在不違背稅收法定原則的前提下，不僅更加強調(diào)地方的主動賦能，且解決了實踐中“先征后返”承諾的效力爭議，或許能為地方稅收優(yōu)惠的法治化提供新思路?；谥С鲆暯莵砜剂?，稅法應(yīng)確認稅收優(yōu)惠不屬于稅收要素，并逐漸實現(xiàn)由立法源頭控制向程序性控制轉(zhuǎn)變。在此基礎(chǔ)上，調(diào)諧預(yù)算法與競爭法在稅收優(yōu)惠決策、施行過程中的作用，促進地方稅收優(yōu)惠法治化。

稅收優(yōu)惠在促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整與經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展方面發(fā)揮著重要作用，常常被地方政府用作招商引資的重要手段。與此同時，稅收影響企業(yè)生產(chǎn)成本，無序的稅收優(yōu)惠可能破壞地區(qū)間公平競爭秩序，造成區(qū)域經(jīng)濟秩序混亂。針對實踐中稅收優(yōu)惠亂象，國務(wù)院于2014年發(fā)布了《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)〔2014〕62號，以下簡稱“62號文”）。遺憾的是，僅時隔半年，國務(wù)院又發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項的通知》（國發(fā)〔2015〕25號，以下簡稱“25號文”），在事實上暫停了62號文所部署的清理工作。究其緣由，系國家稅收秩序與地方經(jīng)濟發(fā)展政策需求之間存在一定內(nèi)在張力，簡單清理或是禁止尚存在不妥。從收入視角出發(fā)，稅收優(yōu)惠需接受稅收法定原則的嚴格約束，地方政府缺乏自主空間；而將稅收優(yōu)惠看作一種支出，理論上稅收優(yōu)惠就會有更大的施行空間，或是調(diào)諧稅收秩序與財政需求的另一種思路。本文擬從支出視角出發(fā)，探討地方稅收優(yōu)惠法治化①相較地方政府，法律一般賦予國務(wù)院在稅收優(yōu)惠方面更大的自主權(quán)，故本文主要討論地方稅收優(yōu)惠的治理。的可能路徑。

一、收入視角下地方稅收優(yōu)惠制度的現(xiàn)狀

梳理當(dāng)前制度規(guī)范，地方稅收優(yōu)惠的自主空間較小。根據(jù)《立法法》第八條第（六）項，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定（狹義的）法律，該條雖未明確稅收優(yōu)惠是否屬于稅收基本制度，立法實踐中卻傾向于將稅收優(yōu)惠作為稅收基本制度予以嚴格規(guī)范。以《稅收征管法》為例，該法第三條將稅的減、免、退、補與開征、停征并列，強調(diào)上述事項均需依照法律的規(guī)定執(zhí)行，顯然將稅收優(yōu)惠理解為稅收基本制度之一。若沿循此思路，結(jié)合法律規(guī)定，當(dāng)前地方政府僅在兩個方面具有一定稅收優(yōu)惠權(quán)限：一類是根據(jù)《民族區(qū)域自治法》第三十四條的規(guī)定，民族區(qū)域自治地方可以在屬于地方財政收入的范圍內(nèi)給予稅收優(yōu)惠；另一類是來自于稅法規(guī)定或中央授權(quán)的稅收優(yōu)惠。如《資源稅法》第七條規(guī)定，地方政府針對意外事故或自然災(zāi)害等原因而遭受的重大損失以及開采共伴生礦、低品位礦、尾礦的情形下，可以決定減免或者減征資源稅（熊偉，2014）。除以上兩類路徑外，地方政府在稅收優(yōu)惠方面缺乏自主空間。以霍爾果斯“五免五減半”優(yōu)惠政策①即自企業(yè)取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬的納稅年度起，五年內(nèi)免征企業(yè)所得稅，五年期滿后的五年內(nèi)，還可享受地方財政局返還地方分享部分。為例，前五年免征企業(yè)所得稅，因經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)而具有合法性，②具體依據(jù)為《國務(wù)院關(guān)于支持喀什霍爾果斯經(jīng)濟開發(fā)區(qū)建設(shè)的若干意見》（國發(fā)2011[33]號）第六條第（三）項。而后五年返還地方分成部分則由于缺少法律依據(jù)而無法通過法律檢視。

從學(xué)理上說，上述制度分析的理論基礎(chǔ)源于稅收法定原則，該原則是指稅的課賦和征收必須基于法律進行。一般認為，該原則包括課稅要素法定、課稅要素明確以及程序合法三項子原則，前兩項子原則要求稅收的基本要素應(yīng)由法律規(guī)定，且應(yīng)盡量明確，避免發(fā)生歧義（張守文，1996）。由于稅收優(yōu)惠可能會實質(zhì)改變稅法所設(shè)定的稅收規(guī)則，常常被認定為屬于稅收要素的一種。因此，在稅收法定原則的指導(dǎo)下，稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律明確予以規(guī)定；在沒有法律授權(quán)的情況下，政府沒有實施相應(yīng)優(yōu)惠的權(quán)限。自黨的十八屆三中全會提出落實稅收法定原則以來，稅收法定原則在稅收實踐中得到積極落實，前述62號文所部署的清理工作目的之一即是貫徹稅收法定原則，2015年《立法法》修改也圍繞著稅收法定原則展開了熱烈討論，目前正逐步推進的增值稅、消費稅立法亦是落實稅收法定原則的重要任務(wù)之一。

從我國現(xiàn)行制度及理論看，當(dāng)前我國大多從收入視角來觀察稅收優(yōu)惠。從該視角出發(fā)，由于稅收優(yōu)惠可能改變、悖離稅法所設(shè)定的基準(zhǔn)稅制，降低國家稅收收入，因此需要受到稅收法定原則的嚴格約束。③我國財稅法學(xué)者張守文、劉劍文、徐孟洲等均傾向于此種觀點。參見張守文：《財稅法學(xué)》，中國人民大學(xué)出版社，2016年版；參見徐孟洲主編：《稅法原理》，中國人民大學(xué)出版社，2008年版；參見劉劍文：《落實稅收法定原則的現(xiàn)實路徑》，載《政法論壇》，2015年第3期。正因如此，稅收優(yōu)惠在縱向與橫向上均將依賴法律中的特別規(guī)定，故可能導(dǎo)致對稅法的單維側(cè)重。縱向上，在沒有法律授權(quán)的情況下，地方政府沒有實施相應(yīng)優(yōu)惠的自主權(quán)限。理論上，立法經(jīng)由量能課稅、稅收法定等稅法原則的評估，直接確定某一稅收事項能否給予優(yōu)惠以及能夠給予多大的優(yōu)惠幅度，并最終在法律文本中得到體現(xiàn)，政府主要扮演執(zhí)行稅法規(guī)定的角色。橫向上，盡管預(yù)算法、競爭法等法律制度也可能對稅收優(yōu)惠的范圍產(chǎn)生影響，實際二者仍然以稅法中的規(guī)定為準(zhǔn)則，難以進行自身的獨立判斷。對預(yù)算法而言，預(yù)算執(zhí)收單位的執(zhí)法依據(jù)在于稅收或非稅收入法律法規(guī)，收入預(yù)算的意義在于要求政府全部收入上繳國庫（劉劍文等，2017），其是一種弱規(guī)范，人大對收入預(yù)算的審批不產(chǎn)生強制約束力（熊偉等，2010）。競爭法制度（例如公平競爭審查制度）亦關(guān)注企業(yè)稅負是否公平，但其無法否定經(jīng)由法律確定的稅收優(yōu)惠，否則可能產(chǎn)生法律沖突。簡而言之，收入視角下，法律對稅收優(yōu)惠的規(guī)制側(cè)重于在稅收立法中確認稅收優(yōu)惠施行的范圍，現(xiàn)行稅收法律文本中的規(guī)定是稅收優(yōu)惠作用合法性的主要檢視手段，其他制度則對稅收優(yōu)惠的影響較小?？梢姡胤侥芊駴Q定施行稅收優(yōu)惠依賴法律的直接規(guī)定，但地方的自主空間較小，故不利于發(fā)揮稅收優(yōu)惠作為經(jīng)濟政策對經(jīng)濟的調(diào)控作用。

二、稅收優(yōu)惠的另一種視角——稅式支出

事實上，稅收優(yōu)惠還可從支出視角進行觀察，將其看作一筆特殊的財政支出。由于國家對應(yīng)稅收入的放棄最終會影響財政支出規(guī)模，稅收優(yōu)惠本質(zhì)上與政府財政支出無異，故也可將其稱為“稅式支出”。因此，“稅式支出”與“稅收優(yōu)惠”只是從不同的角度觀察的結(jié)果，是一枚硬幣的兩個方面（李旭鴻，2012）。盡管如此，二者并非簡單的同義替換，支出視角能為稅收優(yōu)惠法治化提供新的思路。

（一）支出視角的可行性：基于稅收法定原則的考察

縱觀歷史，稅收法定原則一般被認為萌芽于1215年《英國大憲章》的確立。由于稅收屬于對公民財產(chǎn)的合法剝奪，封建社會統(tǒng)治者常借各種稅收名目進行剝削，導(dǎo)致民眾苦不堪言。1215年，封建貴族、教士、騎士及自由民聯(lián)合與國王進行談判，共同簽署《英國大憲章》，以限制國王行政權(quán)的恣意，其中第十二條與稅收法定密切相關(guān)，該條規(guī)定“朕除下列三項稅金外,不得征收代役稅或貢金,惟全國公意所許可者,不在此限”（王鴻貌，2004），經(jīng)此，“無代表則無納稅”的稅法理念初步確立，美國、法國等國的資產(chǎn)階級革命亦深受影響，甚至得到了憲法的明文規(guī)定（劉劍文，2015）。稅收法定原則起源于公民對抗國家公權(quán)力的過程中，其產(chǎn)生動因在于限制因國家恣意征稅而損害納稅人利益，核心要旨也在于通過確保納稅人同意權(quán)的實現(xiàn)，以限制和規(guī)范國家征稅行為，防止對公民財產(chǎn)的不當(dāng)掠奪。

我國稅法理論通常認為，稅收優(yōu)惠屬于稅收要素之一，系對基準(zhǔn)稅制的偏離，倘若政府可以隨意減免稅收，將會對社會經(jīng)濟產(chǎn)生直接影響。比較該觀點與稅收法定原則的核心要義可知，二者存在著一定的差異性。一方面，稅收優(yōu)惠并不侵犯某一個體納稅人財產(chǎn)權(quán)益。稅收優(yōu)惠本質(zhì)屬于政府對公民納稅負擔(dān)的減輕，具有授益性，而稅收法定側(cè)重限制國家對納稅人征稅的恣意性，側(cè)重減少行為的侵益性，稅收優(yōu)惠不必然被稅收法定所囊括。另一方面，稅收優(yōu)惠負面影響在于宏觀秩序。稅收法定通過對稅收要素的明確，要求保障每一個納稅人的合法財產(chǎn)權(quán)益，系由規(guī)范微觀秩序進而維護宏觀經(jīng)濟秩序。稅收優(yōu)惠雖直接減免納稅人所負擔(dān)的稅收債務(wù)，但對具體納稅人而言，這種政策是可接受的、積極正面的；當(dāng)眼光放到宏觀財政秩序與競爭秩序時，才會體現(xiàn)出其負面影響。①至于稅收法定原則的其他功能，如維護中央財權(quán)統(tǒng)一等，實際上是中央所寄寓稅收法定原則實現(xiàn)的附加功能，而非本來任務(wù)，這些可以通過其他制度予以矯正，后文會重點涉及。學(xué)理上嘗試將稅法規(guī)范劃分為財政目的規(guī)范與管制誘導(dǎo)規(guī)范即是此種差異的例證，前者以組織收入為目的，構(gòu)成稅法主干；后者則以實現(xiàn)國家經(jīng)濟、社會政策為目標(biāo)，系對前者的補充（侯卓，2020）。

總而言之，稅收優(yōu)惠不悖離稅收法定原則的核心精神，不必然需要界定為稅收要素之一，這與支出視角下的稅收優(yōu)惠規(guī)制理念一致。支出視角下，稅收優(yōu)惠系一種特殊財政支出，財政支出本質(zhì)上服務(wù)于國家公共服務(wù)職能的實現(xiàn)，旨在確保法律秩序的前提下積極促進政府的財政支出且對納稅人有利，而非進行限制。因此，將稅收優(yōu)惠看作是一種支出，不違反稅收法定原則，具有現(xiàn)實可行性。

（二）支出視角的理論優(yōu)勢

支出視角下，稅收優(yōu)惠將更加強調(diào)地方政府的主動賦能，同時也能順理成章地解決實踐中稅收法定原則與納稅人信賴和利益保護的法律難題。

1.支出視角下的地方財政自主

稅收優(yōu)惠上可以分為兩個步驟：一是國家依照法律規(guī)定征收稅款，二是財政直接或間接將稅收收入以財政支出的形式返還。相應(yīng)地，對這一過程的合法性考察也應(yīng)針對兩個步驟分別進行。針對第一個步驟，應(yīng)當(dāng)依據(jù)稅款征收的法律規(guī)則進行檢視，也即應(yīng)當(dāng)符合稅收法定原則的要求。國家按照稅法中的收入規(guī)則確定應(yīng)納稅額（不考慮稅收優(yōu)惠）并進行征收。針對第二個步驟，稅收優(yōu)惠則需符合關(guān)于財政支出的法律規(guī)則。于是，稅收優(yōu)惠將朝向強調(diào)政府自主性的方向演變，更加強調(diào)稅收優(yōu)惠作為政府進行宏觀調(diào)控的政策性工具，強調(diào)政府利用稅收優(yōu)惠促進產(chǎn)業(yè)發(fā)展，縮小地區(qū)間經(jīng)濟差距。縱向上看，政府在財政支出方面享有更大的自主權(quán)限，因此得以更為自由地根據(jù)現(xiàn)實需要進行稅收優(yōu)惠安排。橫向上看，關(guān)于財政支出控制的法律制度影響稅收優(yōu)惠的運行（主要是預(yù)算法以及競爭法）。預(yù)算法對支出預(yù)算較收入預(yù)算更具強制性，根據(jù)《預(yù)算法》第十三條，未列入預(yù)算的項目不得支出，因此在該視角下所有稅收均需接受預(yù)算的審查，體現(xiàn)在預(yù)算報表中。不僅如此，由于脫離了稅法的藩籬，競爭法可對財政支出進行自身的獨立判斷；而政府對企業(yè)的財政支出勢必影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本，競爭法制度勢必重點關(guān)注稅收優(yōu)惠，任何形式的稅收優(yōu)惠政策在制定時，必須考慮對于市場競爭的影響，并結(jié)合稅收優(yōu)惠的正面效應(yīng)進行綜合性評估，經(jīng)由競爭法認可的稅收優(yōu)惠可在一定程度上獲致合法性。

2.“先征后返”承諾效力的肯認

與此同時，支出這一性質(zhì)的界定，可以解決某些法律上的難題，較為典型的如，某些地方政府“先征后返”承諾的效力問題。實踐中，地方政府常制定返還地方留成部分的稅收優(yōu)惠政策（前述的霍爾果斯“五減半”政策即是如此），關(guān)于此類條款效力問題，觀點不一。如，濰坊訊馳置業(yè)發(fā)展有限公司訴安丘市人民政府其他行政行為案，原告與被告于2005年在合同中約定了稅收返還條款，原告請求被告根據(jù)合同返還稅款，被告則以該項約定違反《稅收征管法》及其實施細則中的強制性規(guī)定而無效。一審法院支持被告安丘市人民政府觀點，二審法院則根據(jù)25號文確認相關(guān)條款有效，最高人民法院亦肯認了二審裁判。①參見山東省高級人民法院（2017）魯行終495號行政判決書；參見最高人民法院（2017）最高法行申7679號行政裁定書。根據(jù)行政法一般原理，該案的最終裁判存在一定瑕疵。25號文雖為國務(wù)院所發(fā)布的文件，但其本質(zhì)仍屬規(guī)范性文件；規(guī)范性文件對于行政訴訟的效力定位為重要事實依據(jù)，而不能單獨作為裁判的法律依據(jù)（應(yīng)松年，2018）。該案繞過效力位階層次更高的《稅收征管法》第三條之規(guī)定，法律適用上存有瑕疵。同時，如若適用《稅收征管法》的規(guī)定，雖解決了法律適用爭議，卻又極大損害了納稅人信賴利益，有違誠實信用原則，如此便陷入兩難境地。倘若將稅收優(yōu)惠視作一種特殊財政支出，此類兩難境地便迎刃而解。處理類似案件時，可依據(jù)財政支出法的一般原理，通過信賴保護原則來維護相對人的合法權(quán)益。

三、支出視角下地方稅收優(yōu)惠治理的思路

支出視角下，其治理方式需要更加多元。一方面，現(xiàn)代法治國家要求財政支出須經(jīng)預(yù)算授權(quán)，稅收優(yōu)惠首先應(yīng)獲得預(yù)算授權(quán)，體現(xiàn)在各級政府預(yù)算中，并通過預(yù)算制度進行程序上的控制；另一方面，稅收優(yōu)惠直接使市場主體受益的特性，必須審視稅收優(yōu)惠對市場競爭的影響，以限定稅收優(yōu)惠的適用范圍。預(yù)算法的程序控制以及競爭法的實體審查共同構(gòu)成了對稅法規(guī)定以外稅收優(yōu)惠的治理模式。

（一）預(yù)算法的程序控制及其法律意義

早在20世紀60年代，有學(xué)者即注意到稅收優(yōu)惠的另一種表達——稅式支出。1967年，美國哈佛大學(xué)教授、財政部官員薩里（Stanley S. Surrey）提出，優(yōu)惠稅率、免稅等稅收特別措施的實質(zhì)旨在實現(xiàn)社會和經(jīng)濟目標(biāo)的政府支出，向全世界引入了稅式支出的概念（張智勇，2012）。此后，國內(nèi)外學(xué)者紛紛對稅式支出展開研究，發(fā)表自己的觀點。從稅收優(yōu)惠到稅式支出，雖然規(guī)范對象并無實施實質(zhì)性的差異，但這樣一種由收入到支出的視角轉(zhuǎn)變，使得預(yù)算法必須深度介入稅式支出管理，按照財政支出的方式予以量化和監(jiān)督（李鴻貌，2012），從而有助于規(guī)范優(yōu)惠管理、控制優(yōu)惠總量，提高優(yōu)惠效益。

首先，預(yù)算規(guī)制有助于規(guī)范地方稅收優(yōu)惠管理。當(dāng)前的制度框架下，地方無權(quán)自行設(shè)定稅收優(yōu)惠，此系國務(wù)院三令五申的重要內(nèi)容。②中央（包括國務(wù)院、國家稅務(wù)總局）1988年、1989年、1993年、1998年、2005年、2009年、2011年、2013年均指出地方存在大量越權(quán)減免稅收的情況。參見葉姍：《稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)的法律保留》，載《稅務(wù)研究》，2014年第3期。盡管如此，各類變相稅收優(yōu)惠措施仍屢禁不止。究其本質(zhì)，“一刀切”做法使得我國缺乏對稅收優(yōu)惠政策進行程序性控制的制度儲備，導(dǎo)致稅收亂象愈演愈烈。如將地方稅收優(yōu)惠納入預(yù)算程序，預(yù)算法的編制、審批、執(zhí)行、決算與監(jiān)督等程序均會作用于稅收優(yōu)惠，無疑將促進稅收優(yōu)惠的規(guī)范化治理。

其次，預(yù)算規(guī)制有助于控制地方稅收優(yōu)惠規(guī)模。地方稅收優(yōu)惠若受到預(yù)算規(guī)制，則地方稅收優(yōu)惠的規(guī)模、明細等將在預(yù)算報表中以某種形式體現(xiàn)，地方人大代表在審議預(yù)算時通過對稅式支出一欄的橫向與縱向比較，對預(yù)算績效進行考察并適當(dāng)調(diào)整優(yōu)惠規(guī)模，將會降低不理性優(yōu)惠行為所帶來的巨額制度成本，最終保障國家財政利益（王霞，2012）。

最后，預(yù)算規(guī)制有助于提高地方稅收優(yōu)惠效益。我國尚未建立對稅收優(yōu)惠政策的效益評估體系，地方優(yōu)惠政策的實效往往不為人知。預(yù)算法中規(guī)定稅式支出后，各項優(yōu)惠政策有必要進行評估分析形成報告，以反映該政策對經(jīng)濟發(fā)展的實際效果，地方則在決策時可根據(jù)報告擇優(yōu)選之，提高財政資金使用效益。

（二）競爭法的實體審查及其法律價值

地方施行稅收優(yōu)惠的另一個負面影響在于，各地各自規(guī)定不同的優(yōu)惠幅度、生產(chǎn)經(jīng)營成本差異隨之產(chǎn)生，條件相同的企業(yè)僅僅因為地域不同而適用不同稅率，使原本統(tǒng)一的市場出現(xiàn)一個又一個的稅收洼地，資源的流動不取決于市場而是受制于稅收優(yōu)惠力度（熊偉，2014），具有極強反競爭性，有違公平競爭原則。對此類狀況，《國務(wù)院關(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》（國發(fā)〔2016〕34號，以下簡稱“34號文”）所提出的公平競爭審查制度或許可作為制度資源予以考慮。34號文確立了市場準(zhǔn)入與退出、商品和要素自由流動、影響生產(chǎn)經(jīng)營成本以及影響生產(chǎn)經(jīng)營行為四類標(biāo)準(zhǔn)，此外還規(guī)定了具有對經(jīng)濟安全、文化安全、扶貧開發(fā)等正當(dāng)目的時的例外規(guī)定。剖析發(fā)現(xiàn)，該制度所傳遞的公平競爭理念與稅法的重要原則——量能課稅及比例原則具有內(nèi)在一致性。

一方面，二者均為憲法公平原則在某一法領(lǐng)域的具體表達。公平競爭理念在憲法層面意味著一國基本經(jīng)濟體制對經(jīng)濟公平與經(jīng)濟民主的關(guān)涉（曹勝亮，2020），量能課稅要求具有相同稅收負擔(dān)能力的人應(yīng)負擔(dān)相同稅收，不同稅收負擔(dān)能力的人負擔(dān)與其能力相適應(yīng)的稅收，其本身就是公平原則在稅法上的體現(xiàn)（熊偉，2014）。公平競爭理念的貫徹同時也是量能課稅理念的貫徹。另一方面，公平競爭審查的例外制度與稅法上比例原則的評估過程一致?？偨Y(jié)34號文及《公平競爭審查制度實施細則（暫行）》中的例外規(guī)定，可有如下三個條件：（1）目的正當(dāng)，僅限與34號文中列舉的集中為實現(xiàn)社會公共利益的目的；①根據(jù)34號文第三條第4款，正當(dāng)性目的包括：第一，維護國家經(jīng)濟安全、文化安全或者涉及國防建設(shè)的；第二，為實現(xiàn)扶貧開發(fā)、救災(zāi)救助等社會保障目的；第三，為實現(xiàn)節(jié)約能源資源、保護生態(tài)環(huán)境等社會公共利益的；第四，法律、行政法規(guī)局規(guī)定的其他情形。（2）對實現(xiàn)政策目的不可或缺且不會具有嚴重排除和限制競爭的效果；（3）符合程序性要求，包括政策制定機關(guān)適用例外規(guī)定的說明義務(wù)、明確實施期限以及逐年評估實施效果和及時進行調(diào)整的要求。此三項條件與學(xué)界一般認為的比例原則的主要內(nèi)容②一般認為，比例原則包括目的適應(yīng)性原則、手段必要性原則和狹義比例（目的與手段合乎比例）原則三項子原則。參見黃學(xué)賢：《行政法中的比例原則研究》，載《法律科學(xué)》，2001年第1期。幾乎一一對應(yīng)，甚至可以說公平競爭審查的例外規(guī)定原本就是根據(jù)比例原則的內(nèi)容所進行的建構(gòu)。

從宏觀經(jīng)濟法角度看，公平競爭審查制度源于競爭法，但又不局限于競爭法，應(yīng)從經(jīng)濟法整體視角進行解析，將反壟斷法中的“小制度”擴展為經(jīng)濟法中的“大制度”（張守文，2017）。以競爭法審查地方稅收優(yōu)惠，既是對地方稅收競爭秩序的維護手段，也是實現(xiàn)黨的十八屆三中全會所提出的確立競爭政策基礎(chǔ)性地位過程中不可或缺的環(huán)節(jié)。

四、支出視角下地方稅收優(yōu)惠制度的優(yōu)化

（一）稅法規(guī)制重心的轉(zhuǎn)變

前已述及，當(dāng)前稅收法定原則在規(guī)范稅收優(yōu)惠方面發(fā)揮著主要作用。稅收法定的核心在于控制行政權(quán)對納稅人的財產(chǎn)侵害，稅收優(yōu)惠并不損害納稅人微觀財產(chǎn)權(quán)益，而是影響宏觀經(jīng)濟秩序，對稅收優(yōu)惠的治理亦應(yīng)據(jù)此轉(zhuǎn)變。貫徹此結(jié)論的首要任務(wù)是，稅法一定程度上放開對稅收優(yōu)惠的限制，同時應(yīng)轉(zhuǎn)變稅收優(yōu)惠的規(guī)制重心。具體而言，可從以下兩個方面進行轉(zhuǎn)變。

一方面，確認稅收優(yōu)惠不屬于稅收要素?！读⒎ǚā返诎藯l第一款第（六）項規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律，該條是我國稅收法定原則的立法表達，根據(jù)目的解釋，稅收法定的核心在于控制征稅權(quán)，防止行政權(quán)侵害納稅人財產(chǎn)權(quán)益。稅收優(yōu)惠本質(zhì)上實則對納稅人有利，與該條規(guī)定所列稅收要素具有本質(zhì)區(qū)別，故稅收優(yōu)惠不應(yīng)解釋為包含在“等”的范圍之內(nèi)。相應(yīng)地，《稅收征管法》第八條將減稅、免稅與稅收的開征、停征并列，強調(diào)此兩類行為均需依照法律規(guī)定執(zhí)行的做法亦應(yīng)進行調(diào)整，使之聚焦于稅的征收，而非稅收減免此類具有支出屬性的事項。

另一方面，稅法的規(guī)制重心應(yīng)由事前的立法控制向事中的程序控制轉(zhuǎn)變。收入視角下，通過稅收法定原則的運用，稅法對于稅收優(yōu)惠的規(guī)制更側(cè)重在立法的源頭控制，稅收優(yōu)惠的程序控制機制及實施效果評估則缺乏關(guān)注。在支出視角下，稅法對于稅收優(yōu)惠的態(tài)度相對較為寬松，規(guī)范重心也將相應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂贫愂諆?yōu)惠的決策程序及實施過程。僅規(guī)定某些全國統(tǒng)一施行的優(yōu)收優(yōu)惠政策，其余政策則借助稅法中的程序規(guī)則進行過程控制，將程序性規(guī)則作為判斷稅收優(yōu)惠政策合法性的主要法律依據(jù)。

值得注意的是，支出視角下，前述稅法上的治理與預(yù)算法、競爭法上的治理并非相互排斥，而是多維并行的。稅法一般著眼于稅收收入，但也不排斥對稅收收入用途的限定，在稅法中規(guī)定稅收優(yōu)惠可看作立法預(yù)先設(shè)定該稅收收入的用途，以實現(xiàn)稅收調(diào)控經(jīng)濟、促進社會平等的立法目的，在稅法中規(guī)定稅收優(yōu)惠實系稅收優(yōu)惠“支出”屬性的體現(xiàn)。稅法中規(guī)定的稅收優(yōu)惠以及經(jīng)支出審查通過的稅收優(yōu)惠共同構(gòu)成合法稅收優(yōu)惠的兩大來源。

（二）預(yù)算法與競爭法的協(xié)同治理

1.稅式支出制度的預(yù)算法引入

預(yù)算制度體現(xiàn)財政民主，其特有的編制、審批及監(jiān)督程序可在一定程度上降低稅收優(yōu)惠可能帶來的財政秩序隱憂。正因如此，實踐中存在有關(guān)建立稅式支出制度理論呼吁與試點行動，如2007年財政部提出推進稅式支出制度改革試點，山東、遼寧等地試點建立稅式支出制度，山東甚至專門頒布了《山東省稅式支出管理辦法》以指導(dǎo)實踐。又如，2019年全國人大財政經(jīng)濟委員會建議在預(yù)算草案中以稅式支出的方式體現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策。遺憾的是，稅式支出制度目前僅為部分試點或建議，當(dāng)前的實際運用也主要定位于信息統(tǒng)計制度（葉姍，2020），尚未上升到預(yù)算法層面，難以借助預(yù)算制度實現(xiàn)對稅式支出的程序性控制。在未來預(yù)算法修改中，有必要將稅式支出制度引入預(yù)算法，借以規(guī)范地方稅收優(yōu)惠政策運行。為此，預(yù)算法修改有必要從以下幾點入手：

第一，建立稅式支出項目。確認稅收優(yōu)惠應(yīng)通過稅式支出項目在預(yù)算中體現(xiàn)，在賦予地方部分稅收優(yōu)惠權(quán)限的基礎(chǔ)上，可考慮將稅收優(yōu)惠單獨編制成稅式支出報告，同預(yù)算草案一同提交地方人大審議，這也是預(yù)算完整性原則的本質(zhì)要求。第二，統(tǒng)一稅式支出概念范圍、規(guī)范編制方式。原則上，凡是采取各類減免稅、加計扣除、投資抵免，先征后返等方式的優(yōu)惠，均屬于稅式支出范圍，預(yù)算法吸收稅式支出制度時應(yīng)當(dāng)予以明確?？紤]到稅收優(yōu)惠政策既有中央統(tǒng)一施行的優(yōu)惠政策，又有地方自行決定的優(yōu)惠政策，應(yīng)將二者予以區(qū)分，進而有針對性地評估地方稅收優(yōu)惠政策的實際效用。第三，注重稅式支出效應(yīng)評價。預(yù)算的作用在于反映政府財政收支，為政府經(jīng)濟決策提供依據(jù)。無論是保障型稅收優(yōu)惠還是激勵型稅收優(yōu)惠，均以產(chǎn)生對社會經(jīng)濟的積極影響為目標(biāo)，如若某一優(yōu)惠政策不存在實際有效性，便沒必要繼續(xù)予以施行。故此，必須注重稅式支出效應(yīng)評價，預(yù)算法有必要規(guī)定稅式支出效應(yīng)評價屬于稅式支出報告的必備要素，以供人大代表審查時辨明某一優(yōu)惠政策是否達到預(yù)期目標(biāo)和效果，并決定是否繼續(xù)執(zhí)行（稅收優(yōu)惠政策評估研究課題組，2017）。

2.稅收優(yōu)惠的公平競爭審查制度優(yōu)化

當(dāng)前，公平競爭審查制度主要以“是否影響生產(chǎn)經(jīng)營成本標(biāo)準(zhǔn)”來判斷稅收優(yōu)惠是否破壞競爭秩序，從其具體審查項目看，判斷標(biāo)準(zhǔn)均施加以“沒有法律法規(guī)依據(jù)或未經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”類似限定，如果存在法律依據(jù)，即無需進行競爭性判斷，便可通過對應(yīng)項下的競爭法審查。此做法表面上是競爭法的審查指引，實則審查內(nèi)容均為檢索稅收法律法規(guī)確認相關(guān)主體是否有權(quán)出臺相應(yīng)政策，并未涉及實質(zhì)競爭判斷?？梢?，當(dāng)前介入稅收優(yōu)惠的治理仍然以稅法規(guī)范為主，競爭法規(guī)范并未真正發(fā)揮作用。

此種狀況的形成，與公平競爭審查的制度定位較低存在一定關(guān)系。公平競爭審查制度源于競爭法，一般認為，競爭法與稅法均為經(jīng)濟法下的部門法律，二者不存在統(tǒng)領(lǐng)關(guān)系，因此即便破壞競爭秩序，無法通過公平競爭審查，也不能因此否定稅法所賦予的“合法性”，故在設(shè)定審查標(biāo)準(zhǔn)時，主要以稅法規(guī)范為主，缺少競爭法本身的判斷。欲使公平競爭審查真正在稅收優(yōu)惠治理方面發(fā)揮作用，應(yīng)從以下幾個方面進行優(yōu)化：

第一，在《反壟斷法》中確立競爭政策的基礎(chǔ)性地位。目前公平競爭審查制度由國務(wù)院規(guī)范性文件設(shè)立，其法律效力整體位階較低，難以否定已為法律法規(guī)所肯認的政策措施。故此，有必要在法律中確立競爭政策的基礎(chǔ)性地位，明確競爭中立原則在經(jīng)濟政策領(lǐng)域相對于其他規(guī)則的優(yōu)先地位，即使符合其他法律要求，仍應(yīng)進行公平競爭審查，以實現(xiàn)公平競爭審查對于政府干預(yù)市場行為的剛性約束。

第二，公平競爭審查適用范圍的擴展。支出視角下，稅收優(yōu)惠主要受到政府預(yù)算的約束，預(yù)算的通過意味著一項稅收優(yōu)惠政策具有了一定的合法性，其對競爭秩序的損害并未經(jīng)過系統(tǒng)評估。當(dāng)前，公平競爭制度主要適用于政府規(guī)章、規(guī)范性文件及其他政策，在提高公平競爭審查制度定位的同時，有必要將預(yù)算草案納入公平競爭審查范圍，稅收優(yōu)惠政策經(jīng)歷內(nèi)部制定程序后，需將公平競爭審查報告與預(yù)算草案一同提交，經(jīng)人大審批后方可通過。

第三，公平競爭審查標(biāo)準(zhǔn)的具體優(yōu)化。在明確競爭政策基礎(chǔ)性地位的前提下，有必要對現(xiàn)有制度中的審查標(biāo)準(zhǔn)予以配套改造。首先，必須摒棄目前以法律法規(guī)依據(jù)為綱的形式審查，回歸是否破壞競爭秩序的本源性判斷，如若競爭評估認定為具有限制競爭效果，則應(yīng)直接適用例外規(guī)定進行判斷。其次，例外規(guī)定中可適當(dāng)加入財稅法依據(jù)的審查，如若符合稅法關(guān)于稅收優(yōu)惠的限制，則以適用例外規(guī)定，予以通過公平競爭審查。最后，除了稅法規(guī)定地方具有優(yōu)惠權(quán)限的情形外，公平競爭審查制度在例外規(guī)定方面也應(yīng)確定一套屬于競爭法本身的判斷，如若缺乏稅法依據(jù)，則適用競爭法本身關(guān)于例外規(guī)定的判斷準(zhǔn)則，如若滿足相應(yīng)條件，亦可通過公平競爭審查。簡言之，法律依據(jù)不應(yīng)成為稅收優(yōu)惠競爭效果評估的影響因素，但可以作為例外規(guī)定審查時的豁免依據(jù)；即便不存在稅法規(guī)定，如若能夠符合公平競爭審查所確定的例外規(guī)則，亦可得到豁免。

五、結(jié)語

本文無意批判或解構(gòu)當(dāng)前稅收優(yōu)惠制度，僅提供觀察其合法性的新視角。收入視角的優(yōu)勢在于，稅收法定原則的介入使得稅收優(yōu)惠更具可預(yù)測性與穩(wěn)定性，對于治理當(dāng)前稅收優(yōu)惠亂象，樹立法律權(quán)威意義重大。與收入視角下的穩(wěn)定性要求相左，稅收優(yōu)惠主要作用在于對經(jīng)濟的誘導(dǎo)，需要一定的靈活性，以便根據(jù)經(jīng)濟情況變化進行調(diào)整。以長遠計，實現(xiàn)規(guī)范的支出控制是更為可靠的治理路徑。當(dāng)前立法中未對稅收優(yōu)惠的性質(zhì)給出明確界定，不妨以兩步走的思路逐漸實現(xiàn)稅收優(yōu)惠的支出屬性轉(zhuǎn)變。第一步，從規(guī)范與稅收掛鉤的財政支出入手（也即間接減免），運用預(yù)算法、競爭法等關(guān)于控制財政支出的制度進行規(guī)范，并不斷完善；第二步，在支出控制制度充分優(yōu)化的情況下，從稅法本身入手，明確稅收優(yōu)惠不屬于稅收要素，賦予地方政府更多財政自主權(quán)，以發(fā)揮稅收優(yōu)惠對誘導(dǎo)經(jīng)濟發(fā)展的積極作用。