顧芳錦

(華東政法大學(xué)，上海 201620)

一、概述

在社會(huì)財(cái)富的分配形式中，理論上存在三次分配——初次分配、再分配以及第三次分配。初次分配注重效率，主要由市場機(jī)制調(diào)節(jié)，即由價(jià)值規(guī)律自發(fā)地調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，調(diào)節(jié)社會(huì)勞動(dòng)力和生產(chǎn)資料在各個(gè)部門之間的分配，從而實(shí)現(xiàn)按勞分配；再分配注重公平，即在初次分配的基礎(chǔ)上，由政府主導(dǎo)，通過稅收調(diào)節(jié)、社會(huì)保障等手段在宏觀層面再次調(diào)整社會(huì)各階層的收入，使低收入階層能夠成為收入再分配的主要獲益者；第三次分配則倡導(dǎo)社會(huì)責(zé)任，由政府牽頭，通過動(dòng)員社會(huì)力量建立民間救助體系，發(fā)起慈善捐贈(zèng)活動(dòng)等方式，對(duì)政府的救濟(jì)保障進(jìn)行補(bǔ)充。慈善捐贈(zèng)作為第三次分配的形式之一，在提高整個(gè)社會(huì)福利、彌補(bǔ)公共領(lǐng)域的政府缺位、縮小貧富差距、緩解社會(huì)矛盾、創(chuàng)建和諧社會(huì)的進(jìn)程中起著重要的推動(dòng)作用。

本文選取慈善捐贈(zèng)中的個(gè)人捐贈(zèng)，從稅收制度視角入手，對(duì)制度本身進(jìn)行剖析，通過探討現(xiàn)行法律框架內(nèi)財(cái)稅激勵(lì)政策的缺陷，提出相應(yīng)的解決方案，希冀未來在進(jìn)行法律修訂時(shí)能有所創(chuàng)新，以求不僅從文化、道德層面激勵(lì)公眾進(jìn)行個(gè)人捐贈(zèng)，更從制度層面真正激發(fā)出公眾的捐贈(zèng)熱情，以期更好地促進(jìn)公益慈善事業(yè)的進(jìn)步和長足發(fā)展。

個(gè)人捐贈(zèng)可以看作自愿納稅, 在道德評(píng)價(jià)體系中被視為高尚的、值得彰揚(yáng)的行為, 并構(gòu)成政府強(qiáng)制性提供公共物品和公共服務(wù)的一種替代選擇。以慈善事業(yè)最為發(fā)達(dá)的美國為例, 企業(yè)慈善捐贈(zèng)占社會(huì)捐贈(zèng)資金總額的比例長期徘徊在5%左右, 遠(yuǎn)低于個(gè)人捐贈(zèng)(75%)，也少于基金會(huì)捐贈(zèng)(12%)和遺產(chǎn)捐贈(zèng)(8%)?？梢钥闯?，在慈善事業(yè)發(fā)達(dá)的美國，捐贈(zèng)模式以個(gè)人捐贈(zèng)為主，企業(yè)捐贈(zèng)為輔。在我國則呈現(xiàn)相反的現(xiàn)象，根據(jù)中國慈善聯(lián)合會(huì)監(jiān)測數(shù)據(jù)抽樣測算，2017年企業(yè)捐贈(zèng)比重為64.23%，比往年略有下降，但依然保持在總量的七成左右；個(gè)人捐贈(zèng)占比約為23.28%。相較于美國，我國個(gè)人捐贈(zèng)的比例落后將近50%，但是從另一個(gè)層面來講，我國個(gè)人捐贈(zèng)事業(yè)的發(fā)展?jié)摿艽蟆?/p>

二、提出問題：個(gè)人捐贈(zèng)稅收抵扣政策的規(guī)則障礙

我國個(gè)人捐贈(zèng)稅制尚存在諸多不足，如法制規(guī)范體系分散混亂，在法條上表現(xiàn)為上位法規(guī)定模糊、缺失或互相沖突，操作程序因?qū)蛹?jí)、地域、時(shí)期、主體等而各不相同，在實(shí)踐中表現(xiàn)為稅收的征收和優(yōu)惠以通知、公告、意見、批復(fù)等形式取代上位法，尤其大量規(guī)定是針對(duì)個(gè)別情況特別出臺(tái)，導(dǎo)致慈善稅制體系自身沖突矛盾的現(xiàn)象層出不窮，稅制缺乏統(tǒng)一性、全面性和完整性。

我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)關(guān)涉?zhèn)€人捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)定集中見于《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》(以下簡稱《個(gè)人所得稅法》)第六條、《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》)第十九條、《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》(以下簡稱《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》)第二十五條，分散見于各類地方政府的通知、公告、意見等不成文規(guī)定，如《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)稅〔2019〕99號(hào))第一條、《國務(wù)院關(guān)于支持魯?shù)榈卣馂?zāi)后恢復(fù)重建政策措施的意見》(國發(fā)〔2014〕57號(hào))第一條第四款第二項(xiàng)等。

從法條層面來看，結(jié)合《個(gè)人所得稅法》第六條以及《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十九條可知，個(gè)人捐贈(zèng)能夠成功進(jìn)行稅收抵扣的前提有三點(diǎn)：第一，捐贈(zèng)范圍特定，即個(gè)人必須是向特定領(lǐng)域如教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善領(lǐng)域進(jìn)行捐贈(zèng)，非此類別不予抵扣；第二，捐贈(zèng)途徑特定，我國不允許個(gè)人直接對(duì)接需求方進(jìn)行捐贈(zèng)，即個(gè)人只能通過符合要求的中間慈善組織進(jìn)行間接捐贈(zèng)，同時(shí)該慈善組織必須是境內(nèi)社會(huì)團(tuán)體或國家機(jī)關(guān)等，個(gè)人直接捐贈(zèng)或捐贈(zèng)于境外社會(huì)慈善組織都不予抵扣；第三，捐贈(zèng)扣除比例特定，即只能扣除應(yīng)納稅所得額30%的捐贈(zèng)款，除非國務(wù)院特別規(guī)定此個(gè)人捐贈(zèng)可以進(jìn)行全額稅前扣除。

(一)公益慈善事業(yè)范疇過于限縮

所謂公益慈善事業(yè)，在《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第三條中采取了列舉加概括的方式對(duì)此做出界定，從第一款到第三款規(guī)定了救災(zāi)、濟(jì)困、助殘，科教文衛(wèi)體，環(huán)保、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)等事業(yè)皆屬公益慈善事業(yè)范疇，此列舉之事項(xiàng)皆屬傳統(tǒng)層面的公益慈善事業(yè)，無甚爭議。第四款設(shè)置了兜底條款，特別說明了能夠促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他相關(guān)公益事業(yè)也屬于公益慈善事業(yè)范疇。

隨著科技的發(fā)展，社會(huì)生活發(fā)生了日新月異的變化，為適應(yīng)復(fù)雜的社會(huì)生活，專門設(shè)置兜底條款對(duì)其進(jìn)行概括規(guī)定本無可指摘。但需要指出的是，兜底條款是一個(gè)相對(duì)來說比較模糊的立法術(shù)語，這一高度概括的列舉方式雖然為將來可能出現(xiàn)的全新種類的公益慈善行為提供了適用路徑，但是法條的模糊性以及現(xiàn)實(shí)生活中司法執(zhí)法的審慎和保守導(dǎo)致真正將其放諸實(shí)踐中，適用障礙明顯，實(shí)施阻力大。

試舉一例，法律援助事業(yè)天然具有“保障社會(huì)弱勢群體合法權(quán)益、實(shí)踐法律面前人人平等的法治原則”的公益屬性，《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)“十三五”推進(jìn)基本公共服務(wù)均等化規(guī)劃的通知》(國發(fā)〔2017〕9號(hào))中將“法律援助”定性為兜底幫扶，面對(duì)重點(diǎn)保障特定人群和困難群體，捍衛(wèi)其基本生存權(quán)與平等參與社會(huì)發(fā)展的權(quán)利。法律援助完全符合《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第三條的兜底條款“促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)”的特征，但是對(duì)于法律援助事業(yè)的定性并沒有明確的規(guī)定和解釋出臺(tái)，法律援助事業(yè)是否可以被歸入《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第三條定義的公益慈善事業(yè)范疇在實(shí)踐中也沒有確定的結(jié)論。同時(shí)，其對(duì)應(yīng)的捐贈(zèng)客體——法律援助服務(wù)，其性質(zhì)屬于勞務(wù)，能否被認(rèn)定為個(gè)人捐贈(zèng)抵扣物也存在很大爭議。諸如此類，宗教事業(yè)是否屬于未明確列舉的慈善事業(yè)范疇，宗教活動(dòng)場所是否屬于合格受贈(zèng)人在法律上也尚不明確，在現(xiàn)實(shí)生活中也存在頗多爭議。

(二)捐贈(zèng)途徑狹窄

我國在法律層面限制個(gè)人捐贈(zèng)直接對(duì)接需求方，具體可參考《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第九條，即個(gè)人捐贈(zèng)者直接向受贈(zèng)單位或個(gè)人進(jìn)行捐贈(zèng)，將無法進(jìn)行稅前扣除，向如扶輪社、獅子會(huì)等類型的國外團(tuán)體捐贈(zèng)亦無法進(jìn)行稅前扣除，中間機(jī)構(gòu)是個(gè)人向社會(huì)捐贈(zèng)的唯一途徑。但是這些中間機(jī)構(gòu)也并非個(gè)人捐贈(zèng)者可以任意選擇，其必須列于民政、財(cái)政、稅收等三個(gè)部門共同審批確定的名單中。該名單每年僅確定兩批，且會(huì)有一定的調(diào)整。也就是說，如果個(gè)人捐贈(zèng)者捐贈(zèng)的慈善組織不在公布的名單內(nèi)，或雖在公布的名單內(nèi)但捐贈(zèng)支出不屬于名單所屬年份，均無法實(shí)現(xiàn)稅前扣除。

慈善組織若取得行政機(jī)關(guān)認(rèn)可的受贈(zèng)資格，相較于其他未取得受贈(zèng)資格者，很顯然對(duì)于個(gè)人捐贈(zèng)的吸引力會(huì)大大加強(qiáng)，取得受贈(zèng)資格的慈善組織將獲得更多的資源從事慈善活動(dòng)。因此，我們完全有理由相信和充分理解部分慈善組織有足夠的動(dòng)力采取合理合法或者不合理不合法的競爭手段從行政機(jī)關(guān)處獲取受贈(zèng)資格。因此，由上述分析可知，中間機(jī)構(gòu)名單的產(chǎn)生會(huì)涉及多部門協(xié)同工作，其中的程序頗為繁瑣，整個(gè)過程不僅存在溝通成本高、名單產(chǎn)生遲滯等問題，更有不容回避的尋租問題滋生其間。

同時(shí)，法律對(duì)慈善目的界定不清，對(duì)合格受贈(zèng)人的認(rèn)定較為保守，導(dǎo)致一些組織被排除在外，阻礙了更多的慈善捐贈(zèng)活動(dòng)。以宗教活動(dòng)場所為例，其是否屬于合格受贈(zèng)人一直未有明確界定。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅〔2018〕13號(hào))的相關(guān)規(guī)定，依法設(shè)立、登記的宗教活動(dòng)場所其性質(zhì)為非營利組織，從法理上來講，宗教活動(dòng)場所從事的公益慈善活動(dòng)可以享受扶持和優(yōu)惠政策，作為合格受贈(zèng)人應(yīng)無疑義。從歷史角度考證，宗教活動(dòng)場所作為受贈(zèng)人也有其歷史淵源，民辦慈善在不同的歷史時(shí)期有不同的主體，如漢唐是以佛教力量為主體。但是以上海市為例，通過上海市民政局官網(wǎng)查詢到的《關(guān)于上海市2018年度公益性社會(huì)團(tuán)體捐贈(zèng)稅前扣除資格名單(第二批)的公告》、《關(guān)于上海市慈善基金會(huì)等37家單位公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格認(rèn)定問題的通知》(滬國稅所〔2010〕3號(hào))、《關(guān)于上海師范大學(xué)教育發(fā)展基金會(huì)等45家單位公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格認(rèn)定問題的通知》(滬國稅所〔2009〕89號(hào))等一系列文件中，皆未查詢到宗教活動(dòng)場所作為公益性組織成為合格受贈(zèng)人的認(rèn)定通知。

(三)捐贈(zèng)扣除比例力度弱

我國將個(gè)人捐贈(zèng)稅前扣除比例分為兩檔：一檔是在應(yīng)納稅所得額的30%內(nèi)限額扣除；另一檔是全額扣除。具體可參照《個(gè)人所得稅法》第六條的規(guī)定，個(gè)人捐贈(zèng)者只能抵扣應(yīng)納稅所得額的30%，除非正好符合國務(wù)院規(guī)定的公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)全額稅前扣除事項(xiàng)的規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，個(gè)人捐贈(zèng)可享受限額的公益慈善領(lǐng)域通常包括教育、扶貧、濟(jì)困等。對(duì)于全額扣除事項(xiàng)，我國在實(shí)踐中采取“一事一議”的政策，可參照在教育事業(yè)領(lǐng)域發(fā)布的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2004〕39號(hào))第一條第八款，在公益性青少年活動(dòng)場所領(lǐng)域發(fā)布的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)青少年活動(dòng)場所、電子游戲廳有關(guān)所得稅和營業(yè)稅政策問題的通知》(財(cái)稅〔2000〕21號(hào))第一條，在老年服務(wù)機(jī)構(gòu)領(lǐng)域發(fā)布的《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)老年服務(wù)機(jī)構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅〔2000〕97號(hào))第二條，在抗震救災(zāi)領(lǐng)域發(fā)布的《財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局關(guān)于支持魯?shù)榈卣馂?zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財(cái)稅〔2015〕27號(hào))第四條第二款，以上文件都特別規(guī)定了全額扣除事項(xiàng)。

相較于西方發(fā)達(dá)國家，我國的稅收減扣比例比較單一，扣除比例力度也較弱。例如，美國公共慈善組織如教堂、學(xué)校、醫(yī)院和公共自主的其他組織會(huì)得到政府較大的資助，而且享有更多的稅收優(yōu)惠，個(gè)人向該類組織進(jìn)行捐助時(shí)只要不超過收入的50%即可進(jìn)行稅前扣除?？梢钥闯?，美國政府給予了這類慈善組織有力的財(cái)政支持，同時(shí)在稅收法律層面提供了更多的優(yōu)惠政策。并且，美國給予個(gè)人直接捐贈(zèng)一定程度的稅前扣除比例，如以個(gè)人形式捐贈(zèng)的，稅前可扣除10%。此外，根據(jù)捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)途徑不同，還分別存在20%、30%的減扣比例。再如， 英國將對(duì)于慈善團(tuán)體的贊助視為成本費(fèi)用，進(jìn)而納入稅前可扣除費(fèi)用的范圍。捐贈(zèng)者的動(dòng)機(jī)無論是出于商業(yè)目的還是純粹的慈善意圖，都不影響捐贈(zèng)費(fèi)用作為成本在稅前扣除。同時(shí)，英國對(duì)于企業(yè)或者個(gè)人對(duì)慈善團(tuán)體的贊助予以更大的稅收法律優(yōu)惠支持，對(duì)捐贈(zèng)款項(xiàng)的可扣除范圍并未進(jìn)行限制，即英國允許全額扣除該類捐贈(zèng)額。從各個(gè)國家設(shè)定比例的經(jīng)驗(yàn)來看，規(guī)定比例上限主要是為了防止捐贈(zèng)人過多捐贈(zèng)個(gè)人收入而影響其基本生活或是純粹為了達(dá)到避稅目的。

(四)抵扣時(shí)限彈性低

我國貨幣捐贈(zèng)缺乏相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)機(jī)制，僅對(duì)當(dāng)期可以扣除的額度設(shè)定了30%的扣除上限，對(duì)于扣除剩余的捐贈(zèng)額也未規(guī)定延期抵扣的優(yōu)惠彈性措施。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人捐贈(zèng)后申請(qǐng)退還已繳納個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2004〕865號(hào))的相關(guān)規(guī)定，個(gè)人捐贈(zèng)如果意欲抵扣，個(gè)人捐贈(zèng)者只能于當(dāng)期納稅申報(bào)期內(nèi)一次性扣除，既不能向后一納稅申報(bào)期遞延扣除，也不能追溯到上一納稅申報(bào)期。但是，《中華人民共和國慈善法》(以下簡稱《慈善法》)第八十條又規(guī)定了企業(yè)發(fā)生捐贈(zèng)支出可以享受所得稅3年結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠，允許企業(yè)超出12%的部分在以后3年內(nèi)繼續(xù)稅前扣除。雖然我國《慈善法》中規(guī)定了企業(yè)的結(jié)轉(zhuǎn)事項(xiàng)，但是對(duì)于個(gè)人捐贈(zèng)卻沒有做出相應(yīng)規(guī)定，這在一定程度上影響了社會(huì)公眾的捐贈(zèng)熱情。在一些慈善事業(yè)較為發(fā)達(dá)的國家，相關(guān)規(guī)定就更為人性化，不僅規(guī)定了較為多元豐富的個(gè)人捐贈(zèng)扣除限額比例，還設(shè)置了剩余捐贈(zèng)額的結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則，如美國規(guī)定可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，德國稅法規(guī)定自然人扣除年限為8年。

(五)非貨幣捐贈(zèng)物的捐贈(zèng)處境尷尬

在捐贈(zèng)客體上，根據(jù)《慈善法》第三十六條可知，貨幣、實(shí)物、有價(jià)證券、股權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等有形或者無形財(cái)產(chǎn)都可以進(jìn)行捐贈(zèng)，但是《個(gè)人所得稅法》只規(guī)定了貨幣捐贈(zèng)的稅前限額扣除辦法，未有專門針對(duì)非貨幣捐贈(zèng)物的稅收激勵(lì)政策，更無后續(xù)估價(jià)方法、估價(jià)爭議處理機(jī)制等相關(guān)規(guī)定，在實(shí)踐中也未建立起一套完善的實(shí)物捐贈(zèng)或其他類型捐贈(zèng)的價(jià)值評(píng)估體系。

現(xiàn)行法律規(guī)定的不完善導(dǎo)致了非貨幣捐贈(zèng)缺乏合理明確的途徑，程序繁瑣冗長。例如，上海市市民徐紹村在2011年立下遺囑，將其名下的一幢別墅捐贈(zèng)給希望工程辦公室，但這筆價(jià)值2 000萬元的捐贈(zèng)直到2014年3月才完成。

值得一提的是，隨著社會(huì)的變遷，各國對(duì)于慈善捐贈(zèng)的標(biāo)的物的認(rèn)知也逐漸由單一的財(cái)產(chǎn)范疇拓展至其他領(lǐng)域。貝克爾認(rèn)為時(shí)間的投入也屬于慈善捐贈(zèng)范疇，我國也有學(xué)者認(rèn)為志愿服務(wù)應(yīng)當(dāng)納入《慈善法》中進(jìn)行規(guī)范。無償提供勞務(wù)或者時(shí)間的行為屬于廣義的慈善捐贈(zèng)范疇的觀點(diǎn)是有其合理性的。

三、解決路徑：個(gè)人捐贈(zèng)稅收抵扣政策的自我完善

(一)從法律體系層面

由于稅收法律制度的單薄、現(xiàn)實(shí)世界的復(fù)雜、稅收制度本身的專業(yè)性等原因，我國的慈善稅收優(yōu)惠制度并未建立起普遍適用的實(shí)操性守則，在現(xiàn)行實(shí)踐層面稅收征管文件大量以“一事一議”“特別規(guī)定”等形式出現(xiàn)。此方式雖然具有針對(duì)性，能較好地解決當(dāng)下急需解決的問題，但也同時(shí)存在不具有普遍適用效力的問題。

由于需要事后出臺(tái)意見，稅收優(yōu)惠政策總是滯后于捐贈(zèng)行為，事后查缺補(bǔ)漏的工作作風(fēng)不僅不利于維護(hù)法律制度的嚴(yán)肅性，而且因通知等文件法律效力不足，實(shí)際還存在違反稅收法定原則的情況。長此以往，不僅會(huì)架空現(xiàn)有稅收法律制度，還會(huì)使稅收優(yōu)惠法律制度陷入沖突與紊亂。對(duì)此，本文提議從宏觀法律體系層面提出相關(guān)建議。

1.在實(shí)踐中謹(jǐn)慎適用“一事一議”制度。該制度在保持法律穩(wěn)定性的同時(shí)，可以調(diào)節(jié)法律制度的滯后性，具備現(xiàn)實(shí)靈活性的優(yōu)點(diǎn)?！耙皇乱蛔h”制度對(duì)于應(yīng)對(duì)紛繁復(fù)雜以及緊急的現(xiàn)實(shí)問題具有顯著的優(yōu)勢，在實(shí)踐中不應(yīng)完全摒棄，但也不應(yīng)過分依賴，建議結(jié)合我國國情建立以稅收法定為原則，“一事一議”制度為輔助的宏觀慈善稅收法律制度。

2.相關(guān)部門做好法規(guī)統(tǒng)籌。慈善稅收優(yōu)惠文件的發(fā)布主體多元，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部等都可以在特定的情況下發(fā)布相關(guān)文件，這使得稅收優(yōu)惠政策源頭繁雜紊亂，稅收優(yōu)惠文件沖突的情況屢見不鮮。有的文件幾經(jīng)廢易，存在時(shí)間跨度大、檢索困難等情況，許多現(xiàn)存政策文件效力難以確定，給一線執(zhí)法工作帶來較大阻力。因此本文建議相關(guān)部門要做好規(guī)劃和方案，對(duì)已有的地方規(guī)范統(tǒng)一籌劃，及時(shí)清理和廢止內(nèi)容不合理的規(guī)范。采取循序漸進(jìn)的方式在一定的時(shí)間跨度內(nèi)分段設(shè)立專門的清理期，對(duì)清理的規(guī)范通過官方途徑定期公告，同時(shí)注意安排好過渡時(shí)期稅收法律制度的相關(guān)工作。

3.在宏觀層面，應(yīng)有統(tǒng)一的原則。不同于各州享有一定自治權(quán)的西方聯(lián)邦制國家，我國擁有一個(gè)自上而下的統(tǒng)一體制，因此在稅收優(yōu)惠法律制度上，全國各區(qū)域應(yīng)適用統(tǒng)一的規(guī)定和基本原則。稅收制度作為國家層面的重大制度安排、立國之本，要做好相應(yīng)的頂層設(shè)計(jì)，不應(yīng)出現(xiàn)各地規(guī)范層出不窮的情況。對(duì)于能夠上升到法律法規(guī)層級(jí)的地方規(guī)范，應(yīng)盡快將其提上立法議程。

(二)從實(shí)踐操作層面

1.放寬捐贈(zèng)領(lǐng)域的界定。 稅收激勵(lì)的法律制度安排反映出政府對(duì)慈善捐贈(zèng)所持的立場和態(tài)度。從根本上講，政府對(duì)待慈善捐贈(zèng)的立場從有益于慈善事業(yè)的角度來看是鼓勵(lì)，從慈善捐贈(zèng)人的盲目慷慨的角度來看是限制，兩者之間要尋求一種平衡。就《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第三條的兜底條款來說，本文認(rèn)為在尊重公序良俗和維護(hù)社會(huì)公共利益的情況下，不違背我國法律及行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定，對(duì)于其他相關(guān)公益事業(yè)的態(tài)度應(yīng)當(dāng)更加包容。

第一，若能夠采用文義解釋、體系解釋、目的解釋等基本解釋方法認(rèn)定滿足《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第三條兜底性公益事業(yè)的特質(zhì)，就無須出臺(tái)法律解釋徒增司法負(fù)擔(dān)。以法律援助事業(yè)為例，法律援助制度作為保障公民平等地進(jìn)入訴訟程序的重要機(jī)制,是公民不論貧富都能平等地實(shí)現(xiàn)自身合法權(quán)益的前提條件。法律援助對(duì)于推動(dòng)社會(huì)發(fā)展進(jìn)步有著舉足輕重的作用，完全符合兜底性公益事業(yè)的特質(zhì)，因此本文認(rèn)為，依法直接適用此條款進(jìn)行個(gè)人捐贈(zèng)抵扣即可，無須另行出臺(tái)法律解釋。

第二，當(dāng)行政機(jī)關(guān)與個(gè)人捐贈(zèng)者對(duì)于捐贈(zèng)領(lǐng)域是否屬于兜底性公益事業(yè)出現(xiàn)理解分歧并尋求學(xué)理支撐時(shí)，若已窮盡法律解釋方法，本文認(rèn)為可借鑒《中華人民共和國民法典》第四百九十八條格式條款中的“不利解釋原則”進(jìn)行調(diào)和。雖然該原則通常運(yùn)用于保險(xiǎn)合同格式條款，其適用的法理基礎(chǔ)是保險(xiǎn)合同的附和性和專業(yè)性，但“不利解釋原則”的運(yùn)用以存在“疑義”為前提，即一個(gè)詞語具有兩個(gè)完全不同的含義，以至于在同一時(shí)間對(duì)同一詞語的理解既有可能是正確的也有可能是不正確的，并且這種模糊不清無法借助其他方法予以解決。依據(jù)實(shí)質(zhì)正義，不論是從法理基礎(chǔ)抑或社會(huì)導(dǎo)向方面考量，將該原則靈活運(yùn)用于此，做出有利于捐贈(zèng)者的解釋，將引起極大的正外部性，此舉必然會(huì)大大提升個(gè)人捐贈(zèng)者的捐贈(zèng)意愿，促進(jìn)慈善事業(yè)的蓬勃發(fā)展。

2.放寬慈善機(jī)構(gòu)的受贈(zèng)準(zhǔn)入制度。 對(duì)于慈善機(jī)構(gòu)的受贈(zèng)準(zhǔn)入制度，在現(xiàn)階段多頭參與、多頭管理的復(fù)雜情況下，本文建議采取三步走的方案逐步放寬慈善機(jī)構(gòu)的受贈(zèng)準(zhǔn)入制度。

在初期階段，亟待解決的是界定財(cái)稅與民政部門的關(guān)系，明確各自的分工。在實(shí)踐中，三部門“各自為政”的情況使得部門之間的自由裁量空間大，慈善組織獲得稅前捐贈(zèng)扣除的資格從程序上來講困難重重。在我國慈善事業(yè)立法中，亟須明確慈善組織稅前捐贈(zèng)扣除資格的獲得路徑以及三部門之間的分工情況。 民政部門負(fù)責(zé)對(duì)慈善組織進(jìn)行登記以及主管慈善組織的各項(xiàng)日常事宜，在確定慈善組織稅前扣除的資質(zhì)認(rèn)定上擁有主導(dǎo)地位。財(cái)政部門負(fù)責(zé)制定稅收政策和稅收優(yōu)惠。稅務(wù)部門負(fù)責(zé)征收稅款?；谏鲜雎毮埽瑧?yīng)重新劃分三部門的分工，在宏觀上建立起由民政部門負(fù)責(zé)初審，財(cái)政、稅務(wù)部門主持稅務(wù)確認(rèn)的聯(lián)動(dòng)配合機(jī)制。

在中期階段，本文建議慈善組織稅前捐贈(zèng)扣除資格的取得由行政核準(zhǔn)逐步過渡到自主注冊(cè)申報(bào)。對(duì)于慈善組織而言，無論其性質(zhì)為官方還是民辦，無論其組織形態(tài)為社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)還是事業(yè)單位，無論其成立年限長短，只要面向社會(huì)開展慈善活動(dòng)以及與慈善相關(guān)的活動(dòng)，就應(yīng)獲得受贈(zèng)資格，除非有證據(jù)表明基金會(huì)或社會(huì)團(tuán)體的設(shè)立或運(yùn)行是出于逃稅或其他非法目的，否則不應(yīng)當(dāng)將資格認(rèn)證變成基金會(huì)或社會(huì)團(tuán)體發(fā)展的某種障礙。這也是實(shí)踐稅法公平性原則的應(yīng)有之義。對(duì)于捐贈(zèng)主體而言，捐贈(zèng)于同一類型的慈善組織，應(yīng)當(dāng)享有同等稅收優(yōu)惠，不應(yīng)根據(jù)慈善組織是否列于民政、財(cái)政、稅收三部門確定的名單中而區(qū)別對(duì)待，實(shí)行不同的稅收優(yōu)惠待遇。因此，本文建議謹(jǐn)慎實(shí)行資格認(rèn)證制度，放寬慈善機(jī)構(gòu)的受贈(zèng)準(zhǔn)入制度，由審批制改為注冊(cè)制。當(dāng)然，慈善組織申報(bào)的關(guān)于捐贈(zèng)稅前扣除資格的具體情況，應(yīng)當(dāng)與其在民政部門的登記、年檢和評(píng)估所載信息合理銜接，作為其由核準(zhǔn)轉(zhuǎn)為注冊(cè)的必要前置條件。

在后期階段，本文認(rèn)為可以放開對(duì)個(gè)人直接捐贈(zèng)的限制，在慈善捐贈(zèng)中，只要個(gè)人做出捐贈(zèng)表示并履行了捐贈(zèng)行為，便自然取得捐助人主體資格。也順理成章地自然取得個(gè)人捐贈(zèng)稅前抵扣資格。不論是直接捐贈(zèng)還是間接捐贈(zèng)，相關(guān)部門都應(yīng)一視同仁落實(shí)稅法的公平性原則。當(dāng)然，慈善中間組織的存在也具有重要意義，如果個(gè)人受限于時(shí)間、精力，認(rèn)為慈善中間組織有較高的效率和專業(yè)度，或者個(gè)人捐贈(zèng)者屬意特定的捐贈(zèng)范疇，但未知有哪些特定項(xiàng)目，便可與慈善中間組織進(jìn)行對(duì)接，個(gè)人捐贈(zèng)者只要做好相應(yīng)的監(jiān)督工作即可。

3.創(chuàng)新捐贈(zèng)扣除稅制。 通過調(diào)查分析，我國個(gè)人捐贈(zèng)主體仍為工薪所得人群，且捐贈(zèng)時(shí)一般不考慮扣除比例的問題。同時(shí)，相關(guān)研究表明，稅收激勵(lì)并不是人們做出慈善捐助決定的原因，但是一旦決定捐贈(zèng)后 ,稅收激勵(lì)將對(duì)他們捐贈(zèng)多少發(fā)揮極大的影響。不難看出，提高稅前扣除比例可以更好地激發(fā)納稅人的捐贈(zèng)積極性。

由于慈善捐贈(zèng)所具有的外部性，特別是在扶困濟(jì)貧、醫(yī)療衛(wèi)生、農(nóng)村教育等方面的捐贈(zèng)節(jié)省了政府財(cái)政支出，相當(dāng)于本應(yīng)由政府財(cái)政提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)由慈善者承擔(dān)了。政府之外的組織或個(gè)人參與慈善事業(yè)，可以大大提高慈善活動(dòng)的效率，緩解政府在慈善領(lǐng)域的不足，有效進(jìn)行查缺補(bǔ)漏。因此，政府從稅收層面讓渡部分利益于慈善捐贈(zèng)參與者符合法理和現(xiàn)實(shí)需求。

本文認(rèn)為從我國現(xiàn)行稅制優(yōu)惠實(shí)際情況出發(fā)，根據(jù)慈善活動(dòng)對(duì)政府公共職能產(chǎn)生的替代和補(bǔ)充效應(yīng)的強(qiáng)弱，同時(shí)考慮受贈(zèng)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、受贈(zèng)領(lǐng)域、成立年限、領(lǐng)域內(nèi)知名度和美譽(yù)度、捐贈(zèng)標(biāo)的等維度，可以在立法中細(xì)化和明確慈善組織的性質(zhì)，對(duì)其所從事的領(lǐng)域?qū)傩赃M(jìn)行分類，創(chuàng)設(shè)類型化的稅收制度。對(duì)那些投入扶貧、救災(zāi)、濟(jì)困等社會(huì)保障領(lǐng)域的捐贈(zèng)，因其對(duì)政府公共職能的替代和補(bǔ)充性強(qiáng)，對(duì)整個(gè)社會(huì)產(chǎn)生了更大的公共利益，原則上可以給予其較高的稅收優(yōu)惠，對(duì)股權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)、產(chǎn)品貨物等各種形態(tài)的捐贈(zèng)，因其相較于貨幣捐贈(zèng)將耗費(fèi)更多的公共財(cái)力物力，可稍低于貨幣捐贈(zèng)的抵扣比例。

4.設(shè)置捐贈(zèng)遞延扣除的結(jié)轉(zhuǎn)程序。 我國的法律法規(guī)對(duì)于個(gè)人捐贈(zèng)的即時(shí)抵扣要求比較嚴(yán)格，只允許于納稅申報(bào)期當(dāng)期扣除應(yīng)納稅所得額30%以內(nèi)的部分，剩余額度不允許向前追溯也不允許向后遞延結(jié)轉(zhuǎn)。在實(shí)際操作中，個(gè)人或其所在企業(yè)必須盡快與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)當(dāng)?shù)氐膱?zhí)行口徑，同時(shí)取得合規(guī)捐贈(zèng)憑證，否則極易出現(xiàn)因過期不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除的情況。

但我國《慈善法》規(guī)定企業(yè)可以享受為期3年的所得稅結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠，本文認(rèn)為法律既然對(duì)企業(yè)做出了相應(yīng)的結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定，于情理、法理而言，都無依據(jù)將個(gè)人捐贈(zèng)排除在外。借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)當(dāng)盡快完善關(guān)于稅收優(yōu)惠結(jié)轉(zhuǎn)制度的規(guī)定，允許將超過稅前扣除比例的個(gè)人捐贈(zèng)結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度進(jìn)行扣除，累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)期限不得超過3～5個(gè)納稅年度。若允許超額捐贈(zèng)遞延扣除,可以進(jìn)一步強(qiáng)化中高收入階層的捐贈(zèng)意愿，調(diào)動(dòng)個(gè)人進(jìn)行公益捐贈(zèng)的積極性。

5.掃除非貨幣捐贈(zèng)物的捐贈(zèng)制度障礙。 捐贈(zèng)物是捐贈(zèng)關(guān)系的客體，公益慈善事業(yè)的捐贈(zèng)物如果涉及非貨幣捐贈(zèng)，則離不開估價(jià)問題。《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)稅〔2019〕99號(hào))第二條第三款對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)做出了原則性規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)格將按照市場價(jià)格確定。在實(shí)踐中，企業(yè)等社會(huì)力量捐贈(zèng)教學(xué)、儀器設(shè)備和設(shè)施等實(shí)物,如果要在所得稅前扣除,就涉及價(jià)值換算的問題,但目前我國稅法尚未明確計(jì)價(jià)方法和計(jì)價(jià)程序,操作起來非常困難。本文認(rèn)為隨著社會(huì)的變遷，捐贈(zèng)早已不局限于貨幣，在非貨幣捐贈(zèng)形式成為常態(tài)的今天，應(yīng)盡快完善非貨幣捐贈(zèng)的價(jià)值評(píng)估機(jī)制，制定相應(yīng)的實(shí)物作價(jià)實(shí)施細(xì)則以及價(jià)格認(rèn)定的具體規(guī)則，為非貨幣捐贈(zèng)暢通渠道。

另外，如果采用提供勞務(wù)的方式進(jìn)行公益慈善事業(yè)，此勞務(wù)是否也可被認(rèn)定為捐贈(zèng)客體？以法律援助服務(wù)為例，上文已經(jīng)論述法律援助服務(wù)屬于《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第三條兜底條款所認(rèn)定的“促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)”范疇，但是在實(shí)踐中以提供法律援助服務(wù)進(jìn)行個(gè)稅抵扣的范例并不存在。從實(shí)踐操作層面來講，法律援助服務(wù)的估值并不具有難度，《北京市法律援助補(bǔ)貼辦法》第五條規(guī)定，刑事案件在偵查、審查起訴階段，每件的補(bǔ)貼額度為1 200元，若是一審、二審、再審、自訴案件，每件的補(bǔ)貼額度為2 000元；民事訴訟案件按審判階段的不同每件將補(bǔ)貼2 000元等。根據(jù)地區(qū)的不同，法律援助的案件補(bǔ)貼會(huì)有所差異，但是法律援助服務(wù)的價(jià)值相對(duì)來說是可以衡量的。同時(shí)，根據(jù)《中華人民共和國法律援助條例》第八條之意旨，本文認(rèn)為將法律援助服務(wù)作為捐贈(zèng)對(duì)象進(jìn)行個(gè)稅抵扣符合社會(huì)導(dǎo)向。

從捐贈(zèng)客體來看，除了自有財(cái)產(chǎn)可以用于捐贈(zèng)，一些個(gè)人或公司還采取志愿服務(wù)、做義工等方式捐贈(zèng)出自己的時(shí)間。這種方式在與宗教有關(guān)的場合尤為普遍。王向南(2014)認(rèn)為，在捐贈(zèng)形式上，應(yīng)突破以現(xiàn)金和實(shí)物為主的模式，把提供技術(shù)支持、法律援助、心理輔導(dǎo)、健康咨詢、設(shè)備場地等多種形式納入捐贈(zèng)范疇。捐贈(zèng)對(duì)象的限縮，將諸如法律援助、心理咨詢、職業(yè)規(guī)劃、技術(shù)支持等專業(yè)度高、弱勢群體獲取難度高但是需求度又較高的服務(wù)排除在外，在一定程度上限制了捐贈(zèng)者的積極性，阻滯了中國慈善事業(yè)的發(fā)展。

四、結(jié)語

慈善、捐贈(zèng)與精神文明之間有內(nèi)在的耦合關(guān)系，稅收優(yōu)惠政策可以促進(jìn)社會(huì)資金向慈善領(lǐng)域流動(dòng)，然而當(dāng)前我國的稅收優(yōu)惠制度并不能有效支持慈善事業(yè)的發(fā)展。從國外經(jīng)驗(yàn)來看，最有效的慈善捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策是要放寬有關(guān)稅前扣除的限制性規(guī)定，讓捐贈(zèng)者有選擇捐贈(zèng)對(duì)象和方式的自由，通過限額扣除和遞延扣除的方法保證捐贈(zèng)者用于慈善捐贈(zèng)的款額能夠?qū)崿F(xiàn)全額扣除。