顧麗娜 譚朝輝（高級會計(jì)師） 汪建國 李國范（正高級會計(jì)師/博士）

（上海新時達(dá)電氣股份有限公司 上海 201800）

隨著市場競爭的更加激烈，許多國際大企業(yè)改變傳統(tǒng)的采購管理模式，通過增加和供應(yīng)商的信息聯(lián)系和相互合作，提高采購的柔性和市場響應(yīng)能力，建立了新的供需合作模式。該類交易的業(yè)務(wù)模式為：客戶通過化零為整的采購方式整合供應(yīng)商資源，對主要零部件委托其主要供應(yīng)商代理采購其他供應(yīng)商的大配套產(chǎn)品。在集中采購的背景下，向客戶提供其他供應(yīng)商商品的主要供應(yīng)商是屬于首要責(zé)任者或只是代理人角色？主要供應(yīng)商代理采購收入是按總額法還是按凈額法確認(rèn)收入？針對此，新收入準(zhǔn)則進(jìn)行了明確規(guī)定。本文結(jié)合N公司電梯產(chǎn)品大配套銷售模式，研究收入確認(rèn)時總額法和凈額法的判斷依據(jù)，并就目前的會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用、行業(yè)指引等提出建議。

一、凈額法案例的背景

（一）N公司及其行業(yè)背景、新銷售模式概述

1.公司簡介。N公司是一家專業(yè)研究生產(chǎn)銷售電梯控制與驅(qū)動系統(tǒng)并服務(wù)全球電梯行業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)。N公司于2010年在深交所上市。公司對電梯控制系統(tǒng)產(chǎn)品的主要經(jīng)營模式：通過市場調(diào)研、信息收集、鎖定目標(biāo)客戶、確定產(chǎn)品方案等取得客戶訂單，按最低庫存、生產(chǎn)計(jì)劃采購所需原材料并組織生產(chǎn)。由于公司產(chǎn)品技術(shù)含量較高，專業(yè)性較強(qiáng)，客戶較為依賴公司的技術(shù)支持和售后服務(wù)，因此采用直接銷售給客戶的方式。

2.行業(yè)背景。我國電梯年產(chǎn)量、銷量、出口量、保有量均已連續(xù)多年位于全球第一。2018年我國電梯產(chǎn)量85萬臺，約占全球產(chǎn)量的70%。近年來，電梯行業(yè)競爭激烈、集中度不斷提升，對零部件多樣化、一體化、大配套等外包訴求日益增大。由于競爭加劇，整機(jī)廠商對能夠提供“大配套”整體解決方案的主要零部件供應(yīng)商更加青睞。

3.案例背景。N公司針對一家重點(diǎn)國際大客戶B的部分銷售業(yè)務(wù)采用新的業(yè)務(wù)模式，向這家客戶開啟大配套采購業(yè)務(wù)，通過大配套業(yè)務(wù)與客戶深度合作，推動核心業(yè)務(wù)快速增長。客戶B也希望借用N公司大配套業(yè)務(wù)來協(xié)助其整合供應(yīng)鏈，并降低采購費(fèi)用。具體業(yè)務(wù)模式如下：（1）自營業(yè)務(wù)由N公司自行采購原材料，組織生產(chǎn)，再銷售產(chǎn)品給客戶B。（2）客戶B向N公司采購由客戶B指定的其他供應(yīng)商生產(chǎn)的貨物。該貨物的采購價(jià)格由客戶B規(guī)定，N公司無權(quán)更改。貨物的規(guī)格、質(zhì)量要求等由客戶B直接與其他供應(yīng)商商定，N公司無權(quán)參與。貨物由N公司接受客戶B訂單后，通知其他供應(yīng)商組織發(fā)貨，直接發(fā)往客戶B指定地點(diǎn)，N公司不承擔(dān)運(yùn)輸費(fèi)用和貨物運(yùn)輸途中損毀或滅失的責(zé)任。N公司對其他供應(yīng)商的貨物質(zhì)量、售后服務(wù)等均不承擔(dān)任何責(zé)任。（3）N公司可以與其他供應(yīng)商商談代理傭金或購銷差價(jià)，以彌補(bǔ)相應(yīng)銷售和管理費(fèi)用支出。（4）上述自營業(yè)務(wù)和代購業(yè)務(wù)共同組成銷售大配套業(yè)務(wù)。由N公司統(tǒng)一開具銷售發(fā)票給客戶B，客戶B按銷售協(xié)議在規(guī)定賬期內(nèi)對N公司支付貨款。N公司收到客戶B的貨款后，再向其他供應(yīng)商支付貨款。

4.案例業(yè)務(wù)模式。本案例的業(yè)務(wù)流程包括實(shí)物流、發(fā)票流、資金流三個方面：（1）實(shí)物流。N公司向客戶B直接發(fā)運(yùn)自營產(chǎn)品；其他供應(yīng)商向客戶B直接發(fā)運(yùn)由N公司代理銷售的產(chǎn)品。（2）發(fā)票流。N公司將所有訂單業(yè)務(wù)開票給客戶B；其他供應(yīng)商向N公司開具由N公司代理的銷售業(yè)務(wù)且直接發(fā)運(yùn)給客戶B的貨物。（3）資金流。客戶B按銷售協(xié)議在規(guī)定賬期內(nèi)向N公司支付貨款；N公司在收到客戶B支付的貨款中，包括其他供應(yīng)商的貨款部分扣除代理傭金或購銷差價(jià)后再支付給其他供應(yīng)商。

（二）新銷售模式條款約定

1.責(zé)任歸屬。N公司與客戶B簽訂銷售協(xié)議，只承諾自營產(chǎn)品的規(guī)格、尺寸、質(zhì)量要求和售后服務(wù)，對代理銷售的其他供應(yīng)商的產(chǎn)品不承擔(dān)上述責(zé)任。

2.存貨風(fēng)險(xiǎn)。其他供應(yīng)商如果未能按照合同約定履行發(fā)貨義務(wù)，出現(xiàn)延遲交貨、品質(zhì)不符合要求等問題，客戶B直接與其他供應(yīng)商協(xié)商解決，N公司不承擔(dān)由此造成的違約責(zé)任。

3.N公司利潤來源?？蛻鬊只規(guī)定代理產(chǎn)品的采購價(jià)格，對N公司從其他供應(yīng)商采購代理商品的采購價(jià)格無約束條款。N公司可以要求以代理商品貨物總價(jià)計(jì)提一定比例代理費(fèi)來沖抵因大配套業(yè)務(wù)帶來的銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用。

4.結(jié)算方式。客戶B先付款給N公司，N公司收到貨款后，將其中采購價(jià)款部分支付給其他供應(yīng)商。在其他供應(yīng)商已經(jīng)交貨的情況下，如果客戶B不付款或者應(yīng)收客戶B的款項(xiàng)不能收回，N公司無須向其他供應(yīng)商支付款項(xiàng)。相應(yīng)地，代理商品的質(zhì)量扣款和財(cái)務(wù)費(fèi)用支出也相應(yīng)由其他供應(yīng)商承擔(dān)。

二、凈額法案例的解析

（一）新收入準(zhǔn)則對凈額法規(guī)定

新收入準(zhǔn)則（2017）第三十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價(jià)總額確認(rèn)收入；否則，該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

（二）交易身份判定的國際國內(nèi)準(zhǔn)則比較

表1 美國和中國會計(jì)準(zhǔn)則對交易身份判定的比較

新收入準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。雖然國際國內(nèi)準(zhǔn)則在表述上有細(xì)微差異，但在解釋確認(rèn)收入原則時兩者的實(shí)質(zhì)是一樣的。

（三）判斷收入的確認(rèn)采用總額法或凈額法

是采用總額法還是凈額法，可以從四方面判定。根據(jù)本案例，具體是：

1.責(zé)任判定。N公司無權(quán)變更其他供應(yīng)商。對代理銷售的其他供應(yīng)商的產(chǎn)品不承擔(dān)質(zhì)量和售后服務(wù)。

2.存貨風(fēng)險(xiǎn)。合同約定交貨方式為其他供應(yīng)商直接將貨物發(fā)往客戶B指定地點(diǎn)?？蛻鬊簽收貨物時，N公司和其他供應(yīng)商同時完成交貨義務(wù)。運(yùn)輸途中貨物的任何風(fēng)險(xiǎn)均由其他供應(yīng)商承擔(dān)。

3.定價(jià)自主權(quán)。N公司沒有權(quán)利與客戶B商談代理產(chǎn)品的銷售價(jià)格。但N公司可與其他供應(yīng)商協(xié)商相應(yīng)的代理傭金比例。

4.客戶信用風(fēng)險(xiǎn)。N公司不承擔(dān)與所售代理商品有關(guān)的主要信用風(fēng)險(xiǎn)。在其他供應(yīng)商已經(jīng)交貨的情況下，如果客戶B不付款或者應(yīng)收客戶B的款項(xiàng)不能收回，N公司無須付款給其他供應(yīng)商。

綜合來看，N公司扮演的是代理人的角色，所實(shí)現(xiàn)的收入應(yīng)按凈額法進(jìn)行相關(guān)會計(jì)處理。根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則案例解析（2016）》，采購和銷售合同條款相同且毛利率很低的大宗商品貿(mào)易收入確認(rèn)案例，應(yīng)按凈額法確認(rèn)和列報(bào)收入，與N公司案例較為相近。

三、凈額法的會計(jì)處理及對企業(yè)的影響

（一）凈額法的會計(jì)處理

N公司在2019年1—12月接到客戶B的銷售訂單，其中自營產(chǎn)品銷售額152 890 000元，主營業(yè)務(wù)成本119 940 000元，毛利率21.55%；代理其他供應(yīng)商的產(chǎn)品銷售額283 960 000元，主營業(yè)務(wù)成本 281 800 000 元。則開票總收入為 436 850 000元，總成本為401 740 000元。增值稅稅率13%，賬務(wù)處理如下：

1.N公司向其他供應(yīng)商采購產(chǎn)品：

借 ：庫存商品 281 800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項(xiàng)稅額 36 634 000

貸 ：應(yīng)付賬款——其他供應(yīng)商 318 434 000

2.N公司開票給客戶B：

借 ：應(yīng)收賬款——客戶 B 493 640 500

貸 ：營業(yè)收入 436 850 000

應(yīng)交稅費(fèi)——銷項(xiàng)稅額 56 790 500

借 ：營業(yè)成本 401 740 000

貸 ：庫存商品 401 740 000

3.抵銷代理產(chǎn)品的收入和成本：

借 ：營業(yè)收入 283 960 000

貸 ：營業(yè)成本 281 800 000

其他業(yè)務(wù)收入 2 160 000

2019年客戶B支付N公司貨款493 640 500元，N公司在收到貨款后支付給其他供應(yīng)商318 434 000元。賬務(wù)處理如下：

1.收到客戶B的貨款：

借 ：銀行存款 493 640 500

貸 ：應(yīng)收賬款——客戶 B 493 640 500

2.支付貨款給其他供應(yīng)商：

借：應(yīng)付賬款——其他供應(yīng)商 318 434 000

貸 ：銀行存款 318 434 000

（二）收入采用總額法和凈額法兩種確認(rèn)方法對企業(yè)的影響

從表2可以看出，收入確認(rèn)采用總額法或凈額法對毛利額沒有影響，但對營業(yè)收入和毛利率有影響。按凈額法確認(rèn)營業(yè)收入885 140 000元，比按總額法確認(rèn)營業(yè)收入1 166 940 000 元減少 281 800 000 元 ；按凈額法計(jì)算產(chǎn)品毛利率21.74%，比按總額法計(jì)算產(chǎn)品毛利率16.49%上升5.25%。按凈額法確認(rèn)收入更能反映交易實(shí)質(zhì)。

表2 收入采用兩種確認(rèn)方法對企業(yè)的影響

四、凈額法會計(jì)列示的優(yōu)缺點(diǎn)

（一）凈額法會計(jì)列示的優(yōu)點(diǎn)

1.按凈額法確認(rèn)收入會使收入總額減少，毛利率上升。在不受其他因素影響下，公司的毛利率高一般說明公司的利潤總額會增加；公司的毛利率上升，一般也說明公司商品在市場的競爭力在增強(qiáng)，業(yè)績效益處于上升狀態(tài)。

2.如果企業(yè)屬于國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，需符合高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)當(dāng)年總收入的60%以上。按凈額法確認(rèn)收入使企業(yè)收入總額減少，但可以提高高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入占企業(yè)當(dāng)年總收入的比例。

（二）凈額法會計(jì)列示的缺點(diǎn)

1.采用凈額法會使得當(dāng)期金稅系統(tǒng)中不含稅開票額大于會計(jì)確認(rèn)收入金額，但此類業(yè)務(wù)不屬于增值稅差額征稅項(xiàng)目，從而出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)按當(dāng)期實(shí)際不含稅開票額申報(bào)納稅，財(cái)務(wù)報(bào)表上按凈額法確認(rèn)收入，增值稅納稅申報(bào)表中“應(yīng)稅貨物銷售額”和財(cái)務(wù)報(bào)表“營業(yè)收入”會出現(xiàn)不同金額，同時這種收入差異也會在年度所得稅匯算清繳時出現(xiàn)，企業(yè)需要向稅務(wù)部門解釋差異形成的原因。

2.如果會計(jì)上確定采用凈額法確認(rèn)收入，代客戶收取或支付的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中應(yīng)按凈額列報(bào)。分析現(xiàn)金流量表能使企業(yè)及時了解和掌握經(jīng)營現(xiàn)金流情況，但現(xiàn)金收支按凈額列示并不能真實(shí)反映企業(yè)現(xiàn)金流入和流出情況，不利于企業(yè)進(jìn)行籌資決策。

五、實(shí)務(wù)操作及建議

（一）凈額法在資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表的進(jìn)一步應(yīng)用

新收入準(zhǔn)則中，沒有對凈額法有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的處理和列示提出規(guī)定，本文認(rèn)為由于按凈額法確認(rèn)的是企業(yè)主營業(yè)務(wù)以外其他日?；顒铀〉玫氖杖耄纬傻膽?yīng)收款項(xiàng)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表“其他應(yīng)收款”列示，如果無法區(qū)分應(yīng)收款項(xiàng)中哪些是按凈額法確認(rèn)收入的，可以適當(dāng)?shù)匕匆欢ū壤ɡ绨磧纛~法確認(rèn)收入占全部收入總額比重）進(jìn)行分配，在財(cái)務(wù)報(bào)表“其他應(yīng)收款”列示，并且在客戶有信用風(fēng)險(xiǎn)時計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。把凈額法中形成的應(yīng)收款項(xiàng)重分類至其他應(yīng)收款，顯示出主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款的配比原則，而且在計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)更加合理。同理，對凈額法中處理的負(fù)債也相應(yīng)從應(yīng)付賬款重分類至其他應(yīng)付款，從而顯示出主營業(yè)務(wù)成本和應(yīng)付賬款的配比原則，而且計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)付賬款周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)也更加合理。

同樣，新收入準(zhǔn)則中，沒有對凈額法有關(guān)現(xiàn)金流量的處理和列示做出規(guī)定。因此，建議當(dāng)期現(xiàn)金流量中，如果能確定多少收支來自按凈額法確認(rèn)收入的，那么現(xiàn)金收支相抵后按凈額列示為：“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”或“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”；無法區(qū)分收支來源的，可以按凈額法確認(rèn)收入占收入總額的比例對總收支進(jìn)行分配，并且按現(xiàn)金收支相抵后按凈額列示，凈額列示方法同上。

（二）結(jié)合會計(jì)準(zhǔn)則的變化，提出收入確認(rèn)方法需要考慮的內(nèi)容

企業(yè)在選取收入確認(rèn)方法時，應(yīng)綜合考慮自身業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)、合同條款、發(fā)展規(guī)劃以及對經(jīng)營管理的控制能力，尤其是供應(yīng)商和重要客戶。建議應(yīng)以合同為前提，先識別交易合同條款的業(yè)務(wù)模式和商業(yè)實(shí)質(zhì)，再判斷企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入。如果企業(yè)判定為主要責(zé)任人，應(yīng)以總額法確認(rèn)收入；判定為代理人，應(yīng)以凈額法確認(rèn)收入。公司在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中，針對不同業(yè)務(wù)模式，應(yīng)當(dāng)充分披露收入確認(rèn)原則，使報(bào)表使用者充分了解企業(yè)收入確認(rèn)原則。

（三）完善稅法針對收入凈額法的解釋說明

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，稅務(wù)平臺對發(fā)票的監(jiān)管更加嚴(yán)格。按凈額法確認(rèn)收入會引起稅法和會計(jì)處理的差異，企業(yè)可以通過調(diào)整合同的相關(guān)條款，如結(jié)算方式、實(shí)物轉(zhuǎn)移方式等，達(dá)到新收入準(zhǔn)則、增值稅最大可能的統(tǒng)一。建議針對收入凈額法，稅法也給予更多解釋說明和實(shí)務(wù)操作指引。