張玲

（陽(yáng)泉市電子數(shù)據(jù)審計(jì)服務(wù)中心，山西陽(yáng)泉 045000）

0 引言

公共投資，一般是指政府財(cái)政支出項(xiàng)目中具有投資性質(zhì)的支出，如基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)等公共工程建設(shè)支出。公共投資項(xiàng)目并不局限于以政府投資或政府投資占據(jù)主導(dǎo)地位的建設(shè)項(xiàng)目，而是包含財(cái)政補(bǔ)貼、資助和國(guó)有企業(yè)、事業(yè)組織投資以及政府有優(yōu)惠政策、土地、特許權(quán)等其他各種政府資源投入的建設(shè)項(xiàng)目。

1 公共投資工程結(jié)算審計(jì)轉(zhuǎn)型背景

2017年2月，全國(guó)人大法工委印發(fā)的《對(duì)地方性法規(guī)中以審計(jì)結(jié)果作為政府投資建設(shè)項(xiàng)目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定的研究意見(jiàn)》中，將地方法規(guī)“直接規(guī)定”和“施工單位在招標(biāo)文件中注明或在合同中規(guī)定”的兩種情況根據(jù)竣工結(jié)算的審計(jì)結(jié)果進(jìn)行了糾正。

2017年9月審計(jì)署出臺(tái)的《審計(jì)署關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計(jì)工作的意見(jiàn)》中，指出應(yīng)明確遵守《審計(jì)法》，并根據(jù)法律根據(jù)平等和自愿的原則，締約方同意在同一協(xié)議中將審計(jì)結(jié)果作為終止審計(jì)的依據(jù)，符合相關(guān)法律的規(guī)定，并由監(jiān)查機(jī)關(guān)遵守。即使合同中沒(méi)有約定根據(jù)審計(jì)結(jié)果實(shí)施國(guó)家投資項(xiàng)目，審計(jì)機(jī)關(guān)也能按照法律要求對(duì)審計(jì)進(jìn)行審查，但是，主管機(jī)關(guān)不得要求以審計(jì)結(jié)果為記賬依據(jù)。數(shù)量審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題需要被審計(jì)單位進(jìn)行更正。

筆者在基層審計(jì)機(jī)關(guān)單位從事多年關(guān)于工程結(jié)算審計(jì)業(yè)務(wù)，通過(guò)學(xué)習(xí)《審計(jì)署關(guān)于進(jìn)一步完善和規(guī)范投資審計(jì)工作的意見(jiàn)》以及相關(guān)會(huì)議的精神，充分認(rèn)識(shí)到迎接新經(jīng)驗(yàn)、新任務(wù)需要三個(gè)“轉(zhuǎn)變”：①?gòu)牧康叫У霓D(zhuǎn)變；②從單項(xiàng)工程價(jià)格審查向全面出廠試驗(yàn)轉(zhuǎn)變；需要從傳統(tǒng)的投資銀行轉(zhuǎn)向現(xiàn)代的投資測(cè)試。結(jié)合工作實(shí)踐，本人就轉(zhuǎn)型后的公共投資結(jié)算審計(jì)工作重點(diǎn)談幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)。

2 公共投資工程結(jié)算審計(jì)的工作重點(diǎn)

2.1 結(jié)算資料審計(jì)

公共投資工程結(jié)算審計(jì)，是指公共項(xiàng)目完成后，建設(shè)單位按照合同約定審核并確定工程價(jià)款后，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行的造價(jià)審計(jì)。結(jié)算資料由建設(shè)單位報(bào)送并提供書(shū)面的項(xiàng)目情況說(shuō)明，包括項(xiàng)目的立項(xiàng)、招投標(biāo)、施工合同履行等情況。應(yīng)當(dāng)注明是否存在沒(méi)有完成的工程內(nèi)容、未辦理的變更及簽證資料、未完成審核的工程結(jié)算等特殊情況。

接收審計(jì)資料時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對(duì)資料的完整性和規(guī)范性進(jìn)行審查。重點(diǎn)要關(guān)注資料內(nèi)容是否完整，各有關(guān)單位、人員的簽章手續(xù)是否完善。結(jié)算資料的內(nèi)容包括：與送審工程結(jié)算相關(guān)的立項(xiàng)文件、招投標(biāo)資料、合同、施工圖、審圖紀(jì)要、竣工圖、工程變更、現(xiàn)場(chǎng)簽證、會(huì)議紀(jì)要、材料設(shè)備采購(gòu)和移交手續(xù)以及施工單位資質(zhì)、規(guī)費(fèi)證和監(jiān)理資料等。資料接收后不得隨意更換和補(bǔ)充。對(duì)資料真實(shí)性、有效性、可靠性審查的同時(shí)還應(yīng)對(duì)資料存在的不完整、相互矛盾的問(wèn)題進(jìn)行問(wèn)詢，并要求建設(shè)單位以書(shū)面說(shuō)明情況。

在結(jié)算資料審計(jì)時(shí)，首先，審計(jì)人員通過(guò)查閱結(jié)算資料，了解建設(shè)項(xiàng)目程序，并對(duì)資料間相互關(guān)系進(jìn)行梳理；其次，審計(jì)組通過(guò)座談會(huì)分別向建設(shè)方、監(jiān)理方、設(shè)計(jì)方、施工方人員詢問(wèn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施過(guò)程，并與結(jié)算資料內(nèi)容進(jìn)行比對(duì)；最后，現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地踏勘建設(shè)項(xiàng)目完成情況，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目整體情況做到心中有數(shù)。

重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)項(xiàng)目?jī)?nèi)容是否超出立項(xiàng)范圍；結(jié)算是否超概算；重大設(shè)計(jì)變更是否經(jīng)有關(guān)權(quán)限部門審批；以及現(xiàn)場(chǎng)和資料有矛盾、各執(zhí)一詞的情況等。結(jié)算資料的審計(jì)，可以從源頭發(fā)現(xiàn)審計(jì)疑點(diǎn)，為后續(xù)審計(jì)指明方向，提高審計(jì)效率。

2.2 施工合同審計(jì)

施工合同，指承包商（即施工單位）按期完成并且交付發(fā)包商（即建設(shè)單位）所委托項(xiàng)目的施工建設(shè)工作，而發(fā)包商則按期進(jìn)行項(xiàng)目驗(yàn)收和支付工程價(jià)款或報(bào)酬的合同。

中標(biāo)后，通過(guò)招標(biāo)預(yù)先確定了施工價(jià)格和其他條件，但也必須簽訂具有法律效力的經(jīng)濟(jì)合同。簽訂嚴(yán)格的合同，合理合法地開(kāi)展工作是授予合同后價(jià)格管理的最重要階段。合同條款包含在招標(biāo)文件中，投標(biāo)人承諾按照合同要求履行其職責(zé)經(jīng)濟(jì)因此，中標(biāo)后的工程承包應(yīng)當(dāng)以招標(biāo)文件和投標(biāo)文件作依據(jù)，合同內(nèi)容必須與招標(biāo)文件和投標(biāo)文件一致。

隨著法制意識(shí)的增強(qiáng)，人們對(duì)合同的“契約精神”也逐步加強(qiáng)，但在實(shí)施操作中還存在一些問(wèn)題，如在合同簽訂時(shí)，合同條款前后矛盾、專用條款約定不詳、合同用語(yǔ)含糊等問(wèn)題。

在施工合同審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)要關(guān)注合同的有效性，如合同的內(nèi)容和招標(biāo)文件是否一致，以及偏離合同實(shí)質(zhì)內(nèi)容的其他協(xié)議是否成立，合同條款的適用性；合同條款適用性，例如合同約定的合同價(jià)款的形式、工程結(jié)算方式、變更估價(jià)、工期要求、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等。

對(duì)于合同價(jià)格形式為總價(jià)合同，結(jié)算審計(jì)時(shí)要關(guān)注包干的具體內(nèi)容。如果所有工程均按合同規(guī)定完成，則根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際情況核實(shí)已完成工程的金額，并對(duì)未完成的工程給予折扣。

對(duì)于合同價(jià)格形式為單價(jià)合同的，分以下兩種情況：①合同范圍內(nèi)執(zhí)行原投標(biāo)單價(jià)，在審計(jì)過(guò)程中，檢查定量計(jì)算是否按照相關(guān)部門規(guī)定和規(guī)則進(jìn)行，圖紙與現(xiàn)場(chǎng)實(shí)際是否做到相符；②變更后單價(jià)的確定，審計(jì)前適當(dāng)閱覽合同專用條款的合同，或者根據(jù)與變更工程單價(jià)相似的合同，參考與現(xiàn)有價(jià)格相似的稅目，降低價(jià)格或注意總價(jià)格，會(huì)降低效率，在向工程結(jié)算時(shí)會(huì)特別注意變更或新項(xiàng)目按同等比例下浮后，決算經(jīng)常變更，合同被套用，工程單價(jià)和總成本也經(jīng)常變更的，承包商提議變更的價(jià)格，在審計(jì)時(shí)重點(diǎn)關(guān)注價(jià)格的確定程序是否按照合同約定執(zhí)行，價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)是否基本一致，有無(wú)異常高低現(xiàn)象。

2.3 設(shè)計(jì)變更審計(jì)

設(shè)計(jì)變更，是指項(xiàng)目自批準(zhǔn)之日起設(shè)計(jì)準(zhǔn)備就緒后，正式交付使用前，提供初步設(shè)計(jì)文件、技術(shù)設(shè)計(jì)文件或施工涂裝文件進(jìn)行修改、升級(jí)、優(yōu)化等活動(dòng)，設(shè)計(jì)更改必須是設(shè)計(jì)圖紙或設(shè)計(jì)更改，并將在通知中公布。專業(yè)設(shè)計(jì)人員和驗(yàn)算設(shè)備，經(jīng)施工單位代表、勘察工程師研究，設(shè)計(jì)變更簽字認(rèn)可后，可認(rèn)為有效，重大設(shè)計(jì)變更應(yīng)由原審批部門進(jìn)行審批，否則不能計(jì)入結(jié)算。

設(shè)計(jì)變更審計(jì)是可以從正向和逆向兩個(gè)角度出發(fā)的。所謂正向?qū)彶槭菑淖兏钠鹨?、過(guò)程、結(jié)果去順向判斷，重點(diǎn)關(guān)注變更程序的合法性、有效性。而反向?qū)彶榈氖峭ㄟ^(guò)變更產(chǎn)生的結(jié)果分析變更的可行性和必要性。如變更后所實(shí)現(xiàn)的功能、質(zhì)量、設(shè)計(jì)等要求的提高是否與變更增加的投資相匹配。

在審計(jì)設(shè)計(jì)變更時(shí)，一定要抓住變更的原因，變更的主體是誰(shuí)、為什么要變更、分析原因、提出問(wèn)題、追究責(zé)任人的責(zé)任。常見(jiàn)的原因有以下幾點(diǎn)：①設(shè)計(jì)單位因設(shè)計(jì)缺陷或錯(cuò)誤而產(chǎn)生的變更費(fèi)用或追加措施，如修理、加固、拆卸等費(fèi)用，設(shè)計(jì)單位承擔(dān)一定責(zé)任；②因監(jiān)理單位指揮失誤或失業(yè)而產(chǎn)生的變更費(fèi)用由監(jiān)理單位承擔(dān)一定責(zé)任；③施工公司的原因、施工失誤、或者施工不合成造成的變更費(fèi)用由施工公司自己承擔(dān)；如在施工期間、質(zhì)量有影響，還需進(jìn)行索賠；④由于建設(shè)單位的項(xiàng)目管理不善、協(xié)調(diào)不到位造成的變更費(fèi)用，應(yīng)由建設(shè)單位自行承擔(dān)，并負(fù)管理責(zé)任。

在實(shí)踐工作中，往往存在一些項(xiàng)目地質(zhì)勘查不詳、精度不高甚至未進(jìn)行地質(zhì)勘探即開(kāi)始施工圖設(shè)計(jì)、工程招標(biāo)和施工建設(shè)，造成工程變更頻繁增加，設(shè)計(jì)發(fā)生重大變化、土石方工程投資加大、單位工程重新設(shè)計(jì)等問(wèn)題，使項(xiàng)目總投資大幅增加。如，某道路工程在沒(méi)有進(jìn)行地質(zhì)勘探作業(yè)出具地勘報(bào)告的情況下，直接進(jìn)入工程設(shè)計(jì)，發(fā)生了路基挖填中石方比例與設(shè)計(jì)及概算不符、基礎(chǔ)部位出現(xiàn)采空區(qū)而重新設(shè)計(jì)橋梁等問(wèn)題。據(jù)初步統(tǒng)計(jì)，該工程因此產(chǎn)生變更項(xiàng)目83 項(xiàng)，增加工程造價(jià)15600 萬(wàn)元，超出批準(zhǔn)總概算37%，致使工程投資失控。

2.4 工程簽證審計(jì)

工程簽證是指在合同當(dāng)事人履行施工合同的過(guò)程中，補(bǔ)償除去合同價(jià)格以外的成本、工期延誤和各種原因造成的損害賠償達(dá)成的補(bǔ)充協(xié)議。

在審計(jì)簽證時(shí)，應(yīng)從以下三個(gè)方面著手：①要注意簽證各方人員是否有授權(quán)、是否在授權(quán)范圍，否則不予計(jì)入結(jié)算；②簽證單要素是否完整，如簽證時(shí)間、事項(xiàng)、理由、做法、部位及工程量等，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注要素間的鉤稽關(guān)系。如，某項(xiàng)目因異常暴雨天氣停窩工，審計(jì)發(fā)現(xiàn)停工天數(shù)有異常，經(jīng)調(diào)閱當(dāng)時(shí)氣象數(shù)據(jù)后將正常雨天天數(shù)扣除；③對(duì)實(shí)際發(fā)生的簽證內(nèi)容是否應(yīng)增加費(fèi)用進(jìn)行分析、判斷。如，某鋼結(jié)構(gòu)項(xiàng)目，圖紙?jiān)O(shè)計(jì)鋼結(jié)構(gòu)采用拋丸除銹或噴砂除銹，招標(biāo)清單為拋丸除銹，施工單位報(bào)價(jià)160 元/t，施工過(guò)程中，施工單位提出構(gòu)件較大一般拋丸機(jī)無(wú)法進(jìn)入機(jī)內(nèi)，要求變?yōu)閲娚俺P，經(jīng)監(jiān)理和建設(shè)單位同意實(shí)施完成，結(jié)算報(bào)價(jià)2900元/t，增加投資100 余萬(wàn)元。個(gè)人認(rèn)為：從施工單位說(shuō)，中標(biāo)單位應(yīng)對(duì)承諾的單價(jià)負(fù)責(zé)，施工組織實(shí)施方案是有經(jīng)驗(yàn)的承包人能夠預(yù)見(jiàn)并能解決的，且采用噴砂除銹的設(shè)計(jì)要求等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)并未提高，應(yīng)按合同單價(jià)執(zhí)行，不予變更。從建設(shè)單位看，簽證代表雙方達(dá)成的補(bǔ)充協(xié)議，應(yīng)當(dāng)予以尊重，但由于建設(shè)單位擅自變更，且變更理由不充分，造成損失浪費(fèi)。

簽證資料真實(shí)性、有效性、充分性反映了建設(shè)單位項(xiàng)目管理是否到位，是否存在弄虛作假、損失浪費(fèi)、結(jié)算價(jià)款不實(shí)等問(wèn)題，要求建設(shè)單位糾正。

3 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，通過(guò)對(duì)相關(guān)方法和案例的分析，在新的歷史條件下，隨著供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的深化、公共投資數(shù)量的不斷增加、投資額的不斷加大，社會(huì)各界對(duì)公共投資審計(jì)的要求越來(lái)越高。因此，審計(jì)人員要積極轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計(jì)觀念，創(chuàng)新投資審計(jì)理念，改進(jìn)結(jié)算審計(jì)方法，在投資轉(zhuǎn)型過(guò)程中大膽嘗試。本文基于公共投資審計(jì)工作的轉(zhuǎn)型背景，對(duì)公共投資工程結(jié)算審計(jì)工作中的審計(jì)重點(diǎn)進(jìn)行了解析，希望對(duì)公共投資審計(jì)行業(yè)的轉(zhuǎn)型發(fā)展以及相關(guān)從業(yè)人員的實(shí)踐提供一定的借鑒作用。