邱祉祎

摘 ?要：在國家政策推動及經(jīng)濟(jì)環(huán)境驅(qū)使下，企業(yè)中全面預(yù)算管理的覆蓋率逐漸提高。預(yù)算作為重要的企業(yè)管理工具，在統(tǒng)籌資源要素配置、驅(qū)動企業(yè)內(nèi)部管理精細(xì)化等方面起到重要作用。然而，預(yù)算松弛這一現(xiàn)象的存在對預(yù)算管理發(fā)揮其作用造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響。因此，本文從推動全面預(yù)算管理和解決預(yù)算松弛問題兩個角度對已有學(xué)術(shù)研究展開整理和述評，以期為完善我國企業(yè)預(yù)算管理、推動企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)預(yù)算;全面預(yù)算管理;預(yù)算松弛

一、引言

常言道，凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。在現(xiàn)代企業(yè)管控制度中，預(yù)算已經(jīng)成為重要手段。作為一項資源配置手段，預(yù)算以其戰(zhàn)略性的高度得到了廣泛傳播。伴隨著預(yù)算實踐多年的發(fā)展，預(yù)算管理的理論研究也成為熱門研究議題。然而隨著改革的深化，在預(yù)算管理發(fā)展推進(jìn)的過程中，在其取得重大成果的同時，也逐漸冒出了一些影響企業(yè)發(fā)展的問題，預(yù)算松弛作為其中一個具有代表性的問題，因其普遍性、復(fù)雜性以及導(dǎo)致預(yù)算失靈等的嚴(yán)重后果受到了學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。因此本文將從現(xiàn)階段我國企業(yè)預(yù)算管理發(fā)展現(xiàn)狀入手，在此基礎(chǔ)上從推動全面預(yù)算管理和解決預(yù)算松弛問題兩個角度對已有文獻(xiàn)展開整理和述評。

二、推動全面預(yù)算管理

由于時代經(jīng)濟(jì)、政治環(huán)境以及科學(xué)管理方法的影響，預(yù)算管理（Budget Management）的概念起初萌芽于英國，后來在美國得以發(fā)揚。美國政府（1921）在《預(yù)算與會計法案》中定義了預(yù)算管理的職能，使預(yù)算的方法在美國的企業(yè)管理得以發(fā)揚。1922年，美國管理會計學(xué)派的創(chuàng)始人麥金西在《預(yù)算控制》一書中，提出了要用專業(yè)視角從控制角度去描述預(yù)算管理的理論和方法的觀點，將非正式預(yù)算發(fā)展為更系統(tǒng)、科學(xué)的管理工具，標(biāo)志著預(yù)算管理理論的形成。

在20世紀(jì)90年代末，經(jīng)濟(jì)全球化的快速發(fā)展使市場環(huán)境發(fā)生了巨大的改變，買方市場形成后導(dǎo)致市場競爭愈演愈烈。企業(yè)為適應(yīng)日異月新的發(fā)展環(huán)境，必將實行預(yù)算管理以貫徹落實可持續(xù)發(fā)展的長期戰(zhàn)略。

近年來，我國經(jīng)濟(jì)體制的改革帶動了我國市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，也促進(jìn)了我國預(yù)算管理事業(yè)的發(fā)展。我國在吸收西方先進(jìn)的預(yù)算管理經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，正在積極探索符合我國獨特國情的預(yù)算管理體系。

章顯中（2002）首次定義了“價值預(yù)算”的概念，認(rèn)為預(yù)算的本質(zhì)是價值控制，是通過對有限資源的價值配置和最佳運用，完成產(chǎn)出最大化和戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。企業(yè)集團(tuán)全面預(yù)算管理運作過程包括戰(zhàn)略規(guī)劃確定、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算考核四個環(huán)節(jié)，各個環(huán)節(jié)首尾相連，形成一個閉環(huán)（曾力，2015）。胡俊南和徐曉陽（2007）通過分析預(yù)算管理在編制、執(zhí)行、監(jiān)督、考評等流程中存在的問題，提出我國企業(yè)在運行全面預(yù)算管理可采取的有效措施。而馬蔡?。?014）則通過分析企業(yè)在不同生命周期有不同的能力和資源，提議全面預(yù)算管理的實施應(yīng)隨企業(yè)的周期而進(jìn)行調(diào)整。王建紅等（2016）著眼戰(zhàn)略角度，對接公司的戰(zhàn)略目標(biāo)與全面預(yù)算管理，闡明應(yīng)科學(xué)設(shè)定全面預(yù)算目標(biāo)、完善全面預(yù)算報表管理機(jī)制及科學(xué)分析預(yù)算執(zhí)行情況，從而推動企業(yè)全面預(yù)算管理機(jī)制建設(shè)。

全面預(yù)算管理的應(yīng)用可以幫助決策層著眼企業(yè)的整體利益，明確各部門的責(zé)任（謝力和陳睿熙，2020），因此新時代背景下應(yīng)大力推動全面預(yù)算管理與ERP 的有機(jī)結(jié)合，實現(xiàn)模塊化、精細(xì)化的動態(tài)預(yù)算管理（牛莉瑩，2018），還應(yīng)積極結(jié)合大數(shù)據(jù)、云平臺等領(lǐng)先科技支撐完善企業(yè)全面預(yù)算管理（耿麗君，2020），這樣一方面預(yù)算編制可以最大化地實現(xiàn)上下結(jié)合的編制方式，提升企業(yè)預(yù)算管理的效率，另一方面能促進(jìn)企業(yè)預(yù)算流程的優(yōu)化，推動企業(yè)預(yù)算數(shù)據(jù)中心建設(shè)。

從財務(wù)管理過渡到全面預(yù)算管理是我國企業(yè)管理中的巨大突破，但目前看來，這一管理工具還未完全成熟，仍存在著一些問題，所以還需加強對這一領(lǐng)域的研究。

三、解決預(yù)算松弛問題

預(yù)算松弛這一現(xiàn)象的存在對預(yù)算管理發(fā)揮其作用造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響，成為實務(wù)界亟需攻破的難題，也成為企業(yè)預(yù)算管理學(xué)術(shù)研究領(lǐng)域的熱點。0nsi（1973）認(rèn)為，預(yù)算松弛是取決于預(yù)算管理方式的一種功能異化。Merchant（1985）則更加具體地將預(yù)算松弛定義為一定范圍內(nèi)與真實總預(yù)算相悖的差額。

現(xiàn)有的許多研究表明，預(yù)算松弛在企業(yè)中是普遍存在的不良現(xiàn)象。而要想有效解決預(yù)算松弛問題，研究其成因是必不可少的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

已有的大多數(shù)對于預(yù)算松弛成因的研究一般基于權(quán)變理論（國外研究為主）或代理理論（國內(nèi)研究為主），關(guān)注業(yè)績評價與激勵機(jī)制、信息不對稱、資源配置等因素對于預(yù)算松弛的影響。

（一）業(yè)績評價與激勵機(jī)制

目前，現(xiàn)有文獻(xiàn)中很大一部分認(rèn)為預(yù)算松弛是代理問題的產(chǎn)物，由于道德風(fēng)險的存在，代理人（即企業(yè)高管）損害委托人（股東）利益以達(dá)到利己目的。事實上，相比權(quán)變理論，代理理論更適合解釋我國上市公司預(yù)算松弛的產(chǎn)生（潘飛和程明，2007）。因此我國學(xué)術(shù)界有很多學(xué)者通過主流的實證檢驗來研究代理問題中高管的特征對于預(yù)算松弛產(chǎn)生的影響。安靈等（2016，2018）基于委托代理的視角，對高管薪酬水平、高管薪酬粘性與預(yù)算松弛相關(guān)性分別展開兩項實證研究，結(jié)果表明兩者都與預(yù)算松弛呈現(xiàn)顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。除了高管薪酬相關(guān)因素之外，高管其他重要特征（如高管權(quán)力）也受到了學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。而趙欣（2017）則以高管任期這一新角度補充了預(yù)算松弛產(chǎn)生的影響因素，發(fā)現(xiàn)高管任期越長，越容易對預(yù)算松弛產(chǎn)生影響，其本質(zhì)也是通過高管權(quán)力的變化使預(yù)算松弛加劇成為可能。

（二）信息不對稱

信息不對稱大多源自下屬對預(yù)算過程的參與，由于下屬的實際崗位經(jīng)驗，他們往往會擁有比上司更多的真實、內(nèi)部信息，而這些信息同時也是決定下屬業(yè)績的關(guān)鍵影響因素之一（W S Waller和C W Chow，1988），這就導(dǎo)致上級和下級所擁有的、與制定預(yù)算相關(guān)的信息不對稱。如果下屬能夠和上司展開關(guān)于上述內(nèi)部信息的有效交流，那么一方面能夠促進(jìn)合作，另一方面能夠更加合理、準(zhǔn)確地對組織情況展開評估。Young（1993）的一項研究結(jié)果表明，信息不對稱的現(xiàn)象越嚴(yán)重，有效的預(yù)算參與越有可能改善預(yù)算松弛情況。然而，由于一般情況下內(nèi)部信息與下屬的業(yè)績表現(xiàn)緊密掛鉤，下屬具有不真實反映的動機(jī)，比如說利用不對稱的信息優(yōu)勢故意報低收入預(yù)估數(shù)、報高支出預(yù)估數(shù)，從而導(dǎo)致預(yù)算參與效果不佳甚至由于對組織情況的錯誤估計而產(chǎn)生反作用。韓芳和高嚴(yán)（2014）通過對樣本企業(yè)展開問卷調(diào)查并對收集的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計檢驗后也得到了類似的結(jié)論，認(rèn)為在預(yù)算參與和信息不對稱這一經(jīng)典組合的共同作用下，預(yù)算松弛水平會更高。

（三）資源配置

除此之外，企業(yè)還期望通過制定預(yù)算來對企業(yè)未來資源分配展開合理規(guī)劃、使企業(yè)資源得到有效利用，從而促進(jìn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展（Hirst和Yetton，2002）。然而，由于在其他條件相等的情況下，擁有更多資源無疑對部門實現(xiàn)業(yè)績目標(biāo)更有利，在企業(yè)整體可分配的資源有限的情況下，為了獲得盡可能多的資源控制權(quán)，企業(yè)內(nèi)部部門之間可能會通過不合理得上報預(yù)算目標(biāo)來展開搶占資源，從而影響資源合理、有效的配置，導(dǎo)致預(yù)算松弛。

綜上，可以從業(yè)績評價與激勵機(jī)制、信息不對稱、資源配置等因素等角度入手，挖掘企業(yè)預(yù)算松弛成因，針對性地解決根源問題，以緩解預(yù)算松弛。

四、結(jié)語

通過前文對預(yù)算管理領(lǐng)域全面預(yù)算管理和預(yù)算松弛相關(guān)學(xué)術(shù)研究的整理歸納，可以發(fā)現(xiàn)相較于西方國家較為成熟的全面預(yù)算管理理論的研究和實踐，由于該管理工具引入我國的時間還不長，因此我國相關(guān)研究還有待進(jìn)一步發(fā)展。國外學(xué)者的研究多建立在權(quán)變理論之上，對于企業(yè)戰(zhàn)略、信息不對稱、資源配置等多元因素進(jìn)行探索;而國內(nèi)則主要是以傳統(tǒng)的代理理論為基礎(chǔ)，圍繞高管薪酬、權(quán)力等高管特征等因素對于預(yù)算松弛的影響展開的。隨著與經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、組織行為學(xué)等學(xué)科的交叉，期待之后的研究可以更加全面地反映預(yù)算松弛的影響因素，進(jìn)而有針對性地解決企業(yè)預(yù)算管理中的預(yù)算松弛問題，為企業(yè)構(gòu)建出一套符合我國國情的、健全的全面預(yù)算管理體系，提升企業(yè)精細(xì)化管理水平，助推新形勢下企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

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