胡萍

最近幾年，在房地產(chǎn)行業(yè)融資政策收緊，開(kāi)發(fā)商面臨較大資金壓力的影響下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商與裝飾工程類(lèi)公司在結(jié)算時(shí)以商品房抵付工程款的現(xiàn)象日趨普遍。2019年，財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》進(jìn)行了修訂，修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)其適用范圍進(jìn)行了進(jìn)一步的完善和補(bǔ)充，不再將債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難、債權(quán)人作出讓步作為準(zhǔn)則適用的判斷標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)交易雙方重新達(dá)成協(xié)議的“重組”概念。文章以裝飾工程類(lèi)公司接受開(kāi)發(fā)商以房抵債為例，探討其準(zhǔn)則適用及會(huì)計(jì)處理的相關(guān)變化。

近年來(lái)，部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商因資金周轉(zhuǎn)需求，行業(yè)內(nèi)出現(xiàn)了以商品房（或商業(yè)地產(chǎn)）抵付工程款的付款形式，企業(yè)在收到開(kāi)發(fā)商用于抵付工程款的房產(chǎn)后，應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理就成為裝飾工程類(lèi)公司關(guān)注的問(wèn)題。

一、以商品房抵付工程款賬務(wù)處理的研究背景

我國(guó)建筑裝飾行業(yè)起步較晚，精裝房的批量生產(chǎn)，有利于降低材料損耗、減少噪音污染、保障施工質(zhì)量、保護(hù)消費(fèi)者利益。目前大部分企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)化程度較低，管理不夠規(guī)范，施工整體質(zhì)量難以得到保障和提高。為了加速住房建設(shè)從粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，相關(guān)部門(mén)及各地政府相繼出臺(tái)了鼓勵(lì)住宅精裝修的相關(guān)政策，以期提高住房質(zhì)量和住房精裝修的比例。

目前，萬(wàn)科、恒大、綠城等主要房產(chǎn)開(kāi)發(fā)商已經(jīng)明確宣布調(diào)整發(fā)展戰(zhàn)略，轉(zhuǎn)向住房精裝修。數(shù)據(jù)顯示，隨著國(guó)家對(duì)商品住宅精裝修的相關(guān)政策鼓勵(lì)，我國(guó)商品住宅精裝樓盤(pán)近幾年發(fā)展速度加快，從2016年的15%提升至2019年的32%，初步預(yù)計(jì)2020年將達(dá)到37%，雖增速明顯，但仍然遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于日本、美國(guó)、歐洲等發(fā)達(dá)國(guó)家80%以上的水平，未來(lái)精裝修行業(yè)的成長(zhǎng)空間依舊廣闊。

二、以商品房抵付工程款的背景及合理性

（一）商品房抵付工程款背景

房地產(chǎn)行業(yè)是資金密集型行業(yè)。因業(yè)務(wù)擴(kuò)張的需要、以及融資政策和行業(yè)政策多變等因素影響，房地產(chǎn)企業(yè)普遍重視資金管理。如遇房地產(chǎn)市場(chǎng)融資政策收緊，或者因業(yè)務(wù)擴(kuò)張需要，開(kāi)發(fā)商存在一定的資金壓力，會(huì)提出以商品房抵付工程款的要求。此外，部分經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問(wèn)題的開(kāi)發(fā)商為了償還長(zhǎng)期欠付的施工款項(xiàng)，也存在將尚未完成銷(xiāo)售的商品房作價(jià)用于償還債務(wù)的情況。

（二）以房抵債在業(yè)內(nèi)具有一定的普遍性

住房項(xiàng)目具有單體面積小、市場(chǎng)流通率高、存在增值空間等特點(diǎn)，以房抵工程款在業(yè)內(nèi)具有一定的普遍性。施工企業(yè)為了維護(hù)客戶(hù)關(guān)系，會(huì)接受一定比例的抵債房產(chǎn)。經(jīng)查閱廣田集團(tuán)、全筑股份等企業(yè)的年度報(bào)告，以及中天精裝、維業(yè)股份的招股說(shuō)明書(shū)，均存在或多或少接受客戶(hù)以商品房扣抵工程款的現(xiàn)象。

（三）有利于降低應(yīng)收款項(xiàng)的回收風(fēng)險(xiǎn)

應(yīng)收款項(xiàng)一直是中小型企業(yè)的重要資產(chǎn)，占總資產(chǎn)比重較高，其回款的快慢對(duì)企業(yè)營(yíng)運(yùn)至關(guān)重要。裝飾工程類(lèi)公司的回款周期較長(zhǎng)，加之目前房地產(chǎn)調(diào)控的大環(huán)境下，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商的信用風(fēng)險(xiǎn)隨之升高，亦將導(dǎo)致裝飾工程類(lèi)公司應(yīng)收款項(xiàng)存在不能及時(shí)或全額收回的風(fēng)險(xiǎn)。公司在此背景下，接受開(kāi)發(fā)商提出的以房抵債建議，可加快應(yīng)收款項(xiàng)的回收速度，降低回款風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)自身債權(quán)。

（四）以房抵債不屬于為客戶(hù)變相融資

裝飾工程類(lèi)公司收到的抵款房產(chǎn)基本按照市價(jià)或在市價(jià)的基礎(chǔ)上略有折扣與房產(chǎn)開(kāi)發(fā)商作價(jià)，開(kāi)發(fā)商不承擔(dān)抵款房的回購(gòu)義務(wù)，也未因裝飾工程類(lèi)公司持有該抵款資產(chǎn)而支付利息。以房抵債的房產(chǎn)在交由裝飾工程類(lèi)公司后，房產(chǎn)的處理均由裝飾工程類(lèi)公司自行處置，持有和處置該等房產(chǎn)的盈虧均由裝飾工程類(lèi)公司自主承擔(dān)。因此，以商品房抵工程款不屬于為客戶(hù)提供變相融資。

雖然裝飾工程類(lèi)公司通常會(huì)采取措施盡量避免開(kāi)發(fā)商以房抵債，但實(shí)務(wù)中還是會(huì)經(jīng)常發(fā)生。主要原因有兩點(diǎn)。第一，開(kāi)發(fā)商對(duì)自身現(xiàn)金流的控制加強(qiáng)，有占用下游供應(yīng)商資金的需求。第二，處于保護(hù)企業(yè)債權(quán)和現(xiàn)金流安全的目的，裝飾工程類(lèi)公司也會(huì)將一些長(zhǎng)期未回款的款項(xiàng)或經(jīng)營(yíng)困難客戶(hù)的應(yīng)收款項(xiàng)轉(zhuǎn)為抵債房產(chǎn)。

（五）以房抵債協(xié)議形式多樣

裝飾施工行業(yè)，以房抵債的協(xié)議安排一般有三類(lèi)：

第一，間接抵債。通過(guò)簽訂《房屋抵債協(xié)議》，房產(chǎn)開(kāi)發(fā)商將其開(kāi)發(fā)的商品房抵付所欠裝飾工程類(lèi)公司的工程款。此交易房產(chǎn)不過(guò)戶(hù)到裝飾工程類(lèi)公司，裝飾工程類(lèi)公司單獨(dú)與房產(chǎn)中介、個(gè)人簽訂協(xié)議，由最終購(gòu)買(mǎi)方與開(kāi)發(fā)商完成房屋產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)。

第二，兩方抵債。通過(guò)簽訂《房屋抵債協(xié)議》，房產(chǎn)開(kāi)發(fā)商將其開(kāi)發(fā)的商品房抵償所欠裝飾工程類(lèi)公司的工程款。雙方另簽訂《商品房銷(xiāo)售合同》，并辦理房屋產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)。

第三，三方抵債。通過(guò)簽訂《房屋抵債協(xié)議》，房產(chǎn)開(kāi)發(fā)商將其開(kāi)發(fā)的商品房抵償所欠裝飾工程類(lèi)公司的工程款，裝飾工程類(lèi)公司不經(jīng)手該商品房，直接將其抵償所欠分包方的工程。最后，房產(chǎn)開(kāi)發(fā)商和分包方簽訂《房屋銷(xiāo)售合同》，三方相互之間的債權(quán)債務(wù)抵消。

多數(shù)情況下，抵債房產(chǎn)為新建商品房，裝飾工程類(lèi)公司會(huì)簽訂《商品房銷(xiāo)售合同》和《房屋抵債協(xié)議》并辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)。對(duì)于抵債的房產(chǎn)，裝飾工程類(lèi)公司會(huì)通過(guò)房產(chǎn)中介渠道積極找尋買(mǎi)家或處理給內(nèi)部員工，爭(zhēng)取盡快變現(xiàn)回款。

三、以商品房抵付工程款的賬務(wù)處理分析

在裝飾工程類(lèi)行業(yè)，一般在合同簽訂或執(zhí)行過(guò)程中，開(kāi)發(fā)商會(huì)要求以一定量的商品房抵付施工工程款。通常雙方達(dá)成的協(xié)議中，裝飾工程類(lèi)公司并未做出讓步，只是就債務(wù)清償方式作出變更。針對(duì)此種情況，筆者分析在新舊準(zhǔn)則下，甲乙雙方的賬務(wù)處理差異。

（一）準(zhǔn)則的規(guī)定

以房抵債的情形在舊準(zhǔn)則下，債權(quán)人放棄的應(yīng)收款項(xiàng)屬于貨幣性資產(chǎn)，不滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》的準(zhǔn)則要求。債權(quán)人未就享有債權(quán)作出讓步，不滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)—債務(wù)重組》的準(zhǔn)則要求。

以房抵債，債務(wù)人應(yīng)視同商品房銷(xiāo)售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，沖銷(xiāo)應(yīng)付賬款-應(yīng)付工程款，相應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入、銷(xiāo)項(xiàng)稅額，轉(zhuǎn)銷(xiāo)存貨，結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。債權(quán)人視同采購(gòu)長(zhǎng)期資產(chǎn)，確認(rèn)其他流動(dòng)資產(chǎn)/投資性房地產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)、進(jìn)項(xiàng)稅額，沖銷(xiāo)應(yīng)收賬款-工程結(jié)算款。

在新債務(wù)重組準(zhǔn)則下，不再將債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難、債權(quán)人作出讓步等作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大了債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍，正如其名，債務(wù)重組規(guī)范的是“重組”的處理。即新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是“重新達(dá)成協(xié)議”。債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后，裝飾工程類(lèi)公司以房抵債的業(yè)務(wù)受此準(zhǔn)則規(guī)范。

裝飾工程類(lèi)公司放棄債權(quán)接受商品房清償?shù)?，在符合資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)，以放棄應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為商品房的初始入賬價(jià)值，放棄應(yīng)收款項(xiàng)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為投資收益;實(shí)務(wù)中，對(duì)于放棄債權(quán)公允價(jià)值的取得，一般參考活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)或者聘請(qǐng)?jiān)u估機(jī)構(gòu)估值。

開(kāi)發(fā)商以商品房清償應(yīng)付工程款的，在相關(guān)資產(chǎn)和所清償債務(wù)符合終止確認(rèn)條件時(shí)予以終止確認(rèn)，所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓商品房賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則下，債務(wù)人會(huì)分別確認(rèn)兩項(xiàng)損益，一是抵債資產(chǎn)的處置損益，二是債務(wù)重組的利得。新準(zhǔn)則下，一是考慮實(shí)務(wù)中抵債資產(chǎn)公允價(jià)值取得困難較大或者獲取相關(guān)信息所需要花費(fèi)的成本較高，二是兩項(xiàng)損益均屬營(yíng)業(yè)外損益。

因此，出于簡(jiǎn)便，新準(zhǔn)則取消了抵債資產(chǎn)按公允價(jià)值的要求，要求將抵債資產(chǎn)賬面價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值的差額，合并在其他收益-債務(wù)重組收益中體現(xiàn)。

（二）債權(quán)人接受抵債資產(chǎn)入賬科目的判斷

裝飾工程類(lèi)公司作為債權(quán)人在獲取以房抵債的商品房時(shí)，可根據(jù)其持有意圖、過(guò)戶(hù)完成情況以及是否辦理產(chǎn)權(quán)證的情況，將其計(jì)入固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和其他非流動(dòng)資產(chǎn)。

根據(jù)維業(yè)股份的招股說(shuō)明書(shū)顯示，獲取的用于抵付工程款的商品房主要處理方式為：在相關(guān)房產(chǎn)未辦妥權(quán)證時(shí)，計(jì)入其他非流動(dòng)資產(chǎn)核算;在相關(guān)房產(chǎn)已辦妥權(quán)證時(shí)計(jì)入投資性房地產(chǎn)核算。維業(yè)股份對(duì)此類(lèi)業(yè)務(wù)的核算主要以抵債房產(chǎn)是否已辦妥權(quán)證為劃分標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)中天精裝的招股說(shuō)明書(shū)顯示，獲取的用于抵付工程款的商品房主要處理方式為：在相關(guān)房產(chǎn)已完成過(guò)戶(hù)時(shí)計(jì)入固定資產(chǎn)核算;在相關(guān)房產(chǎn)已實(shí)際用于出租時(shí)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)核算;在相關(guān)房產(chǎn)未完成過(guò)戶(hù)的情況下則計(jì)入其他非流動(dòng)資產(chǎn)核算。中天精裝對(duì)此類(lèi)業(yè)務(wù)的核算主要以其對(duì)抵債房產(chǎn)的持有現(xiàn)狀以及該抵債房產(chǎn)是否完成過(guò)戶(hù)為劃分標(biāo)準(zhǔn)。

裝飾工程類(lèi)公司在取得客戶(hù)用于抵付工程款的商品房（或商業(yè)地產(chǎn)）時(shí)，若企業(yè)剛好需要自用，則可根據(jù)其是否已完成過(guò)戶(hù)情況確定其核算歸屬，若已完成過(guò)戶(hù)，則計(jì)入固定資產(chǎn)核算，若尚未完成過(guò)戶(hù)，則計(jì)入其他非流動(dòng)資產(chǎn)核算。

但一般情況下，裝飾工程類(lèi)公司在取得客戶(hù)抵付工程款的商品房（或商業(yè)地產(chǎn)）的目的并不是自己持有，而是為了通過(guò)出售取得資金回籠。此種情況下，可根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)-投資性房地產(chǎn)》第二條和第三條規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。一般情況下，抵債房產(chǎn)為新建商品房，未能及時(shí)辦理產(chǎn)權(quán)證并不影響公司作為該項(xiàng)資產(chǎn)的控制和占用，故在產(chǎn)權(quán)證辦理不存在實(shí)質(zhì)性障礙的情況下，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。因此，筆者認(rèn)為，若裝飾工程類(lèi)公司在取得客戶(hù)抵付工程款的商品房是其已建成尚未出售或已經(jīng)開(kāi)始預(yù)售，則應(yīng)計(jì)入其他非流動(dòng)資產(chǎn)核算，待該抵債房產(chǎn)完成過(guò)戶(hù)后即轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)核算。

四、結(jié)語(yǔ)

在房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控持續(xù)收緊的背景下，裝飾工程類(lèi)公司不可避免地會(huì)遇到以房抵債業(yè)務(wù)。對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商而言，以房抵債有利于緩解資金壓力。對(duì)于裝飾工程類(lèi)公司而言，以房抵債可以降低應(yīng)收款項(xiàng)的回收風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)謹(jǐn)慎選擇協(xié)議安排，重視房屋產(chǎn)權(quán)登記的辦理。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)自2019年6月17日起按新修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則執(zhí)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，并對(duì)2019年1月1日至2019年6月17日之間發(fā)生的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，根據(jù)新準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整。

（作者單位：中機(jī)國(guó)際工程設(shè)計(jì)研究院有限責(zé)任公司）