文/李麗

一、上海市征收個人住房房產稅試點十年

2011年1月27日，上海市人民政府為響應國務院第136次常務會議有關精神，發(fā)布了我國第一份正式征收個人非經營性住房房產稅的規(guī)范性文件，即《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）。1月30日，上海市財政局、上海市地方稅務局、上海市住房和房屋管理局又聯(lián)合發(fā)布了《關于本市開展對部分個人住房征收房產稅試點若干問題的通知》（滬財稅〔2011〕10號），對征收部分個人住房房產稅試點的相關問題作進一步明確。時隔十年，2021年1月28日，由上海市財政局、國家稅務總局上海市稅務局、上海市房屋管理局聯(lián)合發(fā)布的《關于本市開展對部分個人住房征收房產稅試點若干問題的通知》（以下簡稱《通知》）正式生效。①

最新生效的《通知》僅對涉及的稅務機關及區(qū)縣的相關表述進行了修改，其他內容幾乎與原政策一致，未發(fā)生新的變化，仍然以居民家庭（擁有上海市常住戶口，包括夫妻雙方及其未成年子女）在上海市范圍內擁有的住房為計算面積，但在上海市內新購且屬于該居民家庭的第二套及以上住房的，該居民家庭中無住房的成年子女或其他親屬共同居住且其常住戶口在該居民家庭擁有住房內的，可并入該居民家庭按每人60平方米計算免稅住房面積。計稅價格依舊是應稅住房的市場交易價格的70%。②稅率在《通知》中并無明文規(guī)定，根據(jù)舊政策規(guī)定，暫用稅率為0.6%，若應稅住房每平方米市場交易價格低于本市上年度新建商品住房平均銷售價格2倍（含2倍）的，稅率暫減為0.4%。有關稅收減免的內容除和舊政策一致部分外，還進一步明確了居民家庭因房屋征收或拆遷而購買或取得的住房以及農村居民通過宅基地置換試點政策取得的住房暫免征收房產稅，但住房超出國家及上海市有關房屋征收或拆遷的補償標準的部分仍應按照《暫行辦法》的規(guī)定計算征稅面積。

二、征收個人住房房產稅試點存在的問題

（一）合法性問題

首先，《中華人民共和國憲法》第五十八條規(guī)定，全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會行使國家立法權。根據(jù)稅收法定原則，我國能夠進行稅收立法的主體只有全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會。雖然在《稅收征管法》中規(guī)定了在得到全國人大及其常委會的授權時，國務院可以根據(jù)社會現(xiàn)實情況（即立法欠缺但社會現(xiàn)狀緊急需要立法的情況下）依據(jù)行政法規(guī)開征新稅。③可見，除非情況緊急，稅收的確定和管理只能通過制定法律進行規(guī)制。征收部分個人住房房產稅無論是十年前還是現(xiàn)在都不屬于“社會現(xiàn)狀緊急”，因此僅僅依據(jù)國務院制定的《房產稅暫行條例》征收房產稅顯然不合理。且十年間一直未有房產稅方面的法律頒布，上海市僅僅依據(jù)國務院常務會議的精神制定的《暫行辦法》和《通知》進行試點，缺乏上位法的依據(jù)，不符合法律規(guī)定。

其次，上海市人民政府在立法層級上屬于地方政府，《暫行辦法》、《通知》等規(guī)范性文件均屬于地方政府規(guī)章。根據(jù)《立法法》規(guī)定，地方政府可以依據(jù)法律、行政法規(guī)或地方性法規(guī)制定規(guī)章?？梢?，制定規(guī)章需要法律及相關行政法規(guī)的授權，在授權范圍內制定，且內容不能與上位法沖突，即其僅僅是對上位法加以明確具體，而非自行立法。上海市政府在無上位法授權的情況下發(fā)布《暫行辦法》、《通知》，實際上賦予了自身立法權限，有違立法規(guī)定。

（二）制度設計問題

稅收制度的合理性在于設計合理的稅收要素。稅收要素主要包括納稅人、課稅客體、稅基、稅率等。在上海市征收部分個人住房房產稅方案十年試點的實踐中制度設計問題逐漸暴露。

1.稅基過窄，免稅過多。通過對新舊征稅政策的學習，不難發(fā)現(xiàn)上海市對于個人住房征收房產稅的稅基過窄問題。在《暫行條例》中規(guī)定，征收對象是新購住房，且屬于第二套住房的才進行計算征稅。可見，上海市僅對增量房征稅。雖然在最新的《通知》中規(guī)定，征稅對象變?yōu)榫用窦彝ピ诒臼袃葥碛械淖》?，但根?jù)人均60平方米免征稅政策，除部分超大面積商品房、別墅外，依舊未將存量房納入征稅范圍。若一個居民家庭為五口之家（現(xiàn)實生活中很多三代共居），則該居民家庭的免征稅房屋面積為300平方米，顯然過于豪華，甚至很多家庭都達不到免征上限，可見，幾乎多數(shù)正常家庭都無需繳納房產稅。這有違征稅目的，不僅無法實現(xiàn)用稅收政策調節(jié)房價的目的，也很難為地方政府稅收收入提供保障。

2.稅率設置不合理。上海市個人住房房產稅的稅率分為兩檔，一般情況下為0.6%，房屋每平方米交易價格低于上年度新建住房平均銷售價格兩倍的為0.4%。對比國內外房產稅稅率，上海市個人住房房產稅稅率明顯低于國外的個人住房房產稅率，且低于與其同時試點的重慶市。筆者認為上海市作為我國經濟迅速發(fā)展的一線城市，人均工資收入遠高于其他城市，即使房價也遠高于其他城市，但為遏制房屋投資，建議根據(jù)不同情況設計不同稅率，中高檔住宅的稅率應當提高，而為保障“居者有其屋”，些許困難家庭以及相關拆遷安置住宅的稅率可適當降低，對于十分困難的家庭，可以免稅或提供廉租房等住房補貼。對于有繼承所得的房屋，可以設定在合理期限內免稅，若繼承人不愿出售房屋意欲自住或增值，則也應按具體情況設定不同的征收稅率。

3.計稅價格核定問題。上海市對于計稅房屋的價格認定是依據(jù)應稅住房的市場交易價格。雖然規(guī)定應稅房屋市場交易價格明顯偏低且無正當理由時，由稅務機關核定房屋的計稅價格，但仍然存在兩個問題：第一個問題“明顯偏低”當作何解釋。筆者認為應進一步明確，例如上海市房屋價格普遍較高，因此低于市場正常交易價格8%-10%的，我們就可以認定為明顯低于市場價格。若沒有詳細的界限，便會產生第二個問題，即給予相關機關的自由裁量權過大。中國自古以來便是人情社會，將房屋交易價格是否明顯過低以及房屋價格的評估全部交給稅務機關負責，難免會使有心之人有機可乘，無法實現(xiàn)公平正義。

4.稅收用途局限。稅收作為政府的無償性收入應當始終堅持“取之于民，用之于民”?！稌盒修k法》中規(guī)定，將房產稅試點征收的收入，用于保障性住房建設等方面的支出。就目前來看，個人住房房產稅的征收若完善實行，必是一筆不少的稅收，僅用于保障性住房，范圍過于狹小，筆者建議擴大到公共基礎設施建設，如教育、衛(wèi)生等方面，都可以使用該稅收，在保障公民生活的同時，提高全民素質。

（三）其他問題

1.相關部門聯(lián)動不到位?！锻ㄖ芬?guī)定，由市政府成立的多部門聯(lián)合組成的房產稅試點工作機構推行征收個人住房房產稅的試點工作。但在現(xiàn)實生活中，征稅方面依舊是稅務機關在推行，相關房屋管理、公安、民政等部門還需進一步配合聯(lián)動，共同推行征收個人住房房產稅試點工作，保證實現(xiàn)開征新稅的目的。

2.不動產登記不明確。《民法典》物權篇等相關法律法規(guī)規(guī)定，不動產物權以及不動產變更事項應登記在不動產登記簿上，并對相關房屋所有權、宅基地使用權等都作出了登記規(guī)定。即便如此，仍然有很多房屋未登記在冊，例如小產權房屋便沒有房屋產權證，房屋管理部門也沒有記錄，此時若稅收機關僅按照房產管理部門記錄在冊的房屋進行征稅，便會導致稅收不完全，影響征稅的效果。

3.互聯(lián)網技術應用不夠。現(xiàn)在是一個互聯(lián)網+大數(shù)據(jù)的新時代，上海作為互聯(lián)網技術發(fā)展的核心城市，更應當物盡其用，利用好大數(shù)據(jù)環(huán)境。相關房產稅試點工作機構的各部門應實行網絡聯(lián)動、信息共享，應征稅個人住房的房屋信息、納稅人信息等應當全國聯(lián)網統(tǒng)一登記、及時更新，進一步完善相關數(shù)據(jù)，運用互聯(lián)網登記、管理，節(jié)約人力成本，避免不必要的損失。

三、征收個人住房房產稅之必要性

國家開征部分個人住房房產稅是在房地產市場混亂、房屋價格飆升的大環(huán)境下提出的新政策?，F(xiàn)階段征收個人住房房產稅是為了縮小貧富差距、合理配置土地資源和保障住房供應、調節(jié)房價以及增加地方稅收收入，從而更好地實現(xiàn)良性循環(huán)。

（一）縮小貧富差距

征收個人住房房產稅能夠在一定程度上縮小貧富差距。從上海市政府發(fā)布的《通知》不難看出，由于推出了相關免稅政策，征稅對象主要還是經濟相對富裕的群體，即房屋面積過大或者擁有多套住房之人。對富人財產加大力度在合法范圍內的課稅力度，對貧困人員進行稅收減免，雖然不能在實質意義上改變貧富差距，但在客觀層面上對縮小貧富差距可起到一定作用。

（二）合理配置土地資源和保障住房供應

上海市作為我國的一線城市，經濟發(fā)展迅速、生活配置極高，是全國各地甚至國外很多人向往的適宜生活居住的好城市。因相關人才引進技術、高等院校畢業(yè)落戶政策的實行，人口持續(xù)性流入，地少人多，房屋供不應求。且多年來上海房價呈高倍數(shù)持續(xù)穩(wěn)定增長，引來眾多投資者的目光，從住房剛需到房屋經濟性投資，使得房屋資源、土地資源無法得到合理配置和使用。許多投資性房產多年閑置，而房產市場依舊供不應求，政府只得規(guī)劃更多的土地用以建設房屋，如此惡性循環(huán)，終有土地資源用盡之日。

開征部分個人住房房產稅，通過稅收手段遏制住房經濟性投資，售出多余空房，引導人們購買適當大小的房屋居住，可使得更多的人有房可買，有屋可居，在保障住房供應的同時，土地資源也得到合理配置。

（三）調節(jié)房價

在我國，房屋不僅是一個可以遮風避雨的地方，更是中國人家國情懷所系之處。每個家庭都想擁有屬于自己的房屋。因此，居者有其屋便顯得尤為重要。對于房價，中央及各級政府都積極加以控制。李克強總理也曾指出：“堅持房子是用來住的、不是用來炒的定位。穩(wěn)地價、穩(wěn)房價、穩(wěn)預期?！雹苋欢Ч跷ⅰ，F(xiàn)在由于學區(qū)、周邊設施等因素的影響，房價不斷飆升，上海作為國際化大都市，房價上漲之快更是讓人望塵莫及。依據(jù)現(xiàn)在的上海市房價，若按普通地段4萬元/平方米計算，一個三口之家購買120平方米的房屋需要480萬元，如人均月薪1萬元，該家庭不吃不喝也要至少13年才能購買這套房屋。事實上，上海市目前的房屋單價遠高于4萬元，人均月薪也未達到1萬元，且三口之家還需負擔生活的其他開銷，子女也不是生來就能月薪1萬，普通家庭想在上海購買一套房屋幾乎要付出三代人的努力。房價需要政府的進一步調節(jié)。征收部分個人住房房產稅旨在通過倡導人們出售手中多余投資性房產，調節(jié)市場供需，從而調節(jié)房價，促使房地產行業(yè)健康發(fā)展。

（四）增加地方政府稅收收入

稅收是政府財政收入的一項重要來源。多年來，地方政府財政收入多依賴于土地財政，新增個人住房房產稅，合理地制定稅收方案，有利于增加地方政府財政收入，減少地方財政負債。從上海市試點情況來看，個人住房房產稅有希望成為上海市財政收入的重要來源之一，將此項稅收用于保障住房、教育、公共衛(wèi)生等領域，將提高上海市的發(fā)展速度，提升市民生活水平、福利保障水平以及全民素質。

四、完善征收個人住房房產稅政策之建議

（一）積極推進立法先行

在全面依法治國背景下，法律法規(guī)的制定是征收個人住房房產稅得以進一步向全國各地推廣的根本，也是上海繼續(xù)征收房產稅能夠合理合法的依據(jù)。若始終無上位法可依，試點終究不合乎我國法律的規(guī)定。對于房產稅立法，上海十年試點的實踐經驗具有極大的參考價值。

首先，在立法層面，根據(jù)稅收法定原則，房產稅立法是全國人大及其常委會的權力。其次，在立法內容方面，參考滬渝兩地試點經驗，不僅要考慮立法內容的完善性，也要考慮內容的可持續(xù)性。社會進步快速，立法要與時俱進，房產稅立法要方便日后的補充與修改。最后，立法的基本原則是立法應當科學、民主，房產稅立法關乎民生，關乎社會大眾的基本生活，在立法過程中應多聽群眾之建議，接受群眾監(jiān)督，切實貫徹以人為本的精神，加強公開立法，聽取各界專家以及相關各部門建議，提高立法質量。

（二）合理設計稅收要素

一是擴大稅基，增加存量房征稅范圍。二是加強中央與地方各級政府的協(xié)作，我國目前東西部地區(qū)、城鄉(xiāng)貧富差距仍然存在，不應制定相同的稅率，中央應讓權于地方，各地各級人民政府應根據(jù)中央的指導，制定符合自身發(fā)展實情的計稅稅率。上海市人民政府可以根據(jù)不同的經濟情況、房屋價格以及其他具體條件制定相應的計稅稅率。三是建立完善的房屋評估系統(tǒng)，無論是聘請專門的房屋價值評估機構還是相關部門自行評估，都需要確定一個具體明確的房屋評估標準。在確定標準時，政府應廣納專家建議，聽取群眾聲音，保障后續(xù)房屋評估的公正，切實維護各方利益。筆者建議將房屋評估作為個人住房房產稅征收的重要環(huán)節(jié)，在立法之時就加以充分考慮，使房屋評估工作有法可依，納稅人有爭議時也有地可訴。四是擴大稅收用途。雖說?？顚Ｓ糜欣谪斦芾恚欠慨a稅稅收在未來有望成為政府財政收入的重要來源，除用于保障性住房建設，也可用于教育、衛(wèi)生、公共基礎設施建設等，以更好地保障公民的生活。

（三）切實利用大數(shù)據(jù)

首先，各部門聯(lián)網，實現(xiàn)信息共享，加強房屋登記，及時聯(lián)動更新相關數(shù)據(jù)。其次，開通網絡監(jiān)督平臺，積極聽取實踐中群眾的反饋，接受群眾對征稅、用稅等方面的監(jiān)督。最后，利用互聯(lián)網監(jiān)管未登記房屋、小產權房屋以及顯著異于常態(tài)的房屋交易等，避免有些人規(guī)避政策，導致稅收的流失。

五、相關法律問題分析

上海市征稅新政策的發(fā)布，導致部分已經簽訂定金合同或房屋買賣合同的當事人因不愿負擔高額稅款而想要解除合同。若人人都拒絕履行合同，便會導致房屋買賣市場混亂、法律問題頻出，增加司法負擔。根據(jù)“合同法”規(guī)定，合同的解除分為法定解除和約定解除。在此筆者只討論法定解除的情形。地方政策導致的合同解除，主要是法定解除中的不可抗力或者是情勢變更導致的合同目的不能實現(xiàn)。

（一）是否適用不可抗力

所謂不可抗力，是指合同訂立時不能預見、不能避免并且不能克服的客觀情況。上海市試點征收部分個人住房房產稅已經十年，即使按照2011年《暫行辦法》的規(guī)定，對于購買增量房的買受人只要盡到合理謹慎義務，都應當能夠預見到購買房屋后需要繳納個人住房房產稅。筆者認為，國家政策并不屬于不可抗力。即使在緊急情況下頒布的政府禁令，當事人事先無法預見和規(guī)避，也并不一定屬于不能克服的客觀情況。法律規(guī)定合同在其允許的范圍自由訂立，鼓勵合同交易，就表明在遇到客觀情況時，雙方當事人可以先行協(xié)商，盡量促成合同的實現(xiàn)，只有在確定不能實現(xiàn)合同目的的情況下才解除合同，即要求“已盡全力仍無絲毫辦法克服，對其影響產生或擴大無法阻擋”⑤。《通知》并不屬于不能克服的客觀情況，雙方當事人在解除合同之外有多種實現(xiàn)合同目的的途徑。例如賣方可以適當降低房屋價格，因為若其售賣的為增量房，房屋買賣合同的解除將直接導致賣方需要繳納房產稅，增加賣家的財務負擔。因此，不可抗力不能成為個人房產稅新政策實行后想解除合同的依據(jù)。

（二）是否適用情勢變更

情勢變更是指合同成立后，因不可歸責于雙方當事人的原因導致合同訂立的基礎變動，繼續(xù)維持合同效力顯失公平，此時允許變更合同內容或者解除合同。原則上來說，國家政策屬于情勢變更之事實，但如前述，上海試點房產稅已經十年，新政策即使將征稅對象從居民家庭新購并屬于第二套住房且在人均60平方米以外的面積（增量房）改為居民家庭人均60平方米以外的面積（可能是存量房），也不屬于當事人訂立合同的基礎變動。筆者認為，房產稅政策并未動搖合同訂立的基礎，只是會增加一方的負擔，并不能因此認定合同目的無法實現(xiàn)。但有一種例外，即若繼續(xù)履行合同會導致“顯失公平”，如所涉房產稅確實過高，買受人確無力承擔。司法實踐中，法官可根據(jù)具體情況自由裁量決定適用情勢變更。

綜上所述，新的個人住房房產稅征收政策的出臺并不屬于合同解除的法定情形。即使在特定的顯失公平的情況下法官適用情勢變更原則，其實質也只是遵循公平原則，保護弱者權益。筆者建議，若想更好地維護自身合法利益，在簽訂房屋買賣合同或定金合同之時，可將“若出現(xiàn)相關房地產政策，增加一方當事人負擔的，可在協(xié)商無法解決的情況下解除合同”明確規(guī)定在合同條款中，由此避免新政策給自身帶來的負擔。

六、結語

十年試點，新舊改革，上海市征收部分個人住房房產稅試點雖然產生了一些問題，但也在一定程度實現(xiàn)了調節(jié)房價、保障住房供應、縮小貧富差距、增加財政收入的目的。在時代快速發(fā)展的今天，完善房產稅征收制度，不僅需要具體明確的房產稅立法，還需要結合互聯(lián)網+大數(shù)據(jù)，與時俱進，依靠互聯(lián)網技術，更好地管理、共享房產征稅信息，各部門聯(lián)動，做好個人住房房產稅征收工作。部分個人住房房產稅的征收從滬渝試點推向全國指日可待。

注釋

①參見https://mp.weixin.qq.com/s/HCnFUDTdmnvaemE1gty47Q。

②參見《關于本市開展對部分個人住房征收房產稅試點若干問題通知》（2021）。

③ 《中國人民共和國稅收征收管理法》第三條規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。

④參見十三屆全國人大四次會議上國務院總理李克強向大會所作政府工作報告。

⑤參見常州市中級人民法院（2014）常民終字第0778號判決書。