韋彩霞　丁波　劉倩

摘要：綠色審計(jì)是解決當(dāng)前綠色發(fā)展過程中面臨的監(jiān)督不力問題的有效工具，但目前國內(nèi)外對(duì)綠色審計(jì)的研究仍處于混亂階段，沒有統(tǒng)一的理論體系和實(shí)施框架來指導(dǎo)實(shí)務(wù)的開展。本文以綠色發(fā)展為基礎(chǔ)背景，探討了如何綠色審計(jì)的理論體系和實(shí)施框架，以期豐富綠色審計(jì)的研究內(nèi)容，為綠色審計(jì)的實(shí)施提供指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：綠色審計(jì);理論體系;實(shí)施框架

綠色發(fā)展背景下，綠色審計(jì)如何對(duì)環(huán)境資源、生態(tài)環(huán)境、污染防治等問題進(jìn)行監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證，以保障綠色發(fā)展路徑的穩(wěn)步前進(jìn)，是該階段研究的重點(diǎn)內(nèi)容。綠色審計(jì)的實(shí)施需要理論的指導(dǎo)，通過查閱相關(guān)文獻(xiàn)，發(fā)現(xiàn)鮮有文獻(xiàn)對(duì)綠色審計(jì)的理論體系和實(shí)施框架進(jìn)行討論，這對(duì)綠色審計(jì)的實(shí)施乃至綠色監(jiān)督體系的完善是非常不利的。因此，本文旨在探討綠色審計(jì)定義的基礎(chǔ)上構(gòu)建綠色審計(jì)理論體系和實(shí)施框架，以期指引綠色審計(jì)實(shí)務(wù)的開展。

一、綠色審計(jì)的定義

（一）綠色審計(jì)和環(huán)境審計(jì)的關(guān)系

我國對(duì)綠色審計(jì)的研究相對(duì)于國外較為廣泛和深入，早在20世紀(jì)90年代便有學(xué)者對(duì)綠色審計(jì)進(jìn)行研究（蔡念，1997;袁盛奇，1997;張帥等，1998;孟楓平，1999），但并沒有明確提出綠色審計(jì)的定義，只是提出了對(duì)綠色審計(jì)的需求和緊迫性，且主流期刊上刊登的文章多是以環(huán)境審計(jì)為題進(jìn)行研究的。筆者認(rèn)為，綠色審計(jì)的內(nèi)容應(yīng)該大于環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，因?yàn)榫G色審計(jì)有其產(chǎn)生的獨(dú)特背景和時(shí)代內(nèi)涵，往往在談?wù)摼G色審計(jì)時(shí)跟可持續(xù)發(fā)展、綠色經(jīng)濟(jì)等背景聯(lián)系在一起，而且綠色審計(jì)又有“綠色行動(dòng)”的動(dòng)態(tài)，因此有其不同于環(huán)境審計(jì)的部分。

（二）綠色審計(jì)的含義

本文認(rèn)為對(duì)“綠色審計(jì)”進(jìn)行定義時(shí)應(yīng)考慮以下問題：1.綠色審計(jì)的實(shí)施主體，應(yīng)該是政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)（民間審計(jì)）和內(nèi)部審計(jì)，甚至包括現(xiàn)在所提倡的公共審計(jì)，因?yàn)榫G色發(fā)展不僅僅是政府、企業(yè)的責(zé)任，更是社會(huì)大眾每個(gè)人的責(zé)任，只有人人參與到綠色發(fā)展的建設(shè)中來才能最終達(dá)到目的，因此僅僅靠政府審計(jì)的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，需要靠其他力量共同對(duì)政府活動(dòng)和企業(yè)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)和監(jiān)督;2.綠色審計(jì)的對(duì)象除了現(xiàn)有的環(huán)境審計(jì)以外，還應(yīng)拓展到其對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響，對(duì)是否符合綠色發(fā)展、綠色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展目標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià);3.綠色審計(jì)的類型，除了環(huán)保資金財(cái)務(wù)收支審計(jì)，環(huán)保法律政策的合規(guī)審計(jì)、環(huán)境績效審計(jì)以及環(huán)境責(zé)任審計(jì)以外，還應(yīng)從審計(jì)時(shí)間的角度，將事先（預(yù)先）審計(jì)、全過程審計(jì)、追蹤審計(jì)等審計(jì)方式，甚至將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的模式納入綠色審計(jì)的體系。因?yàn)榫G色審計(jì)涉及的項(xiàng)目、業(yè)務(wù)種類繁多且復(fù)雜，僅靠現(xiàn)有的審計(jì)模式并不能實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展的目標(biāo);4.綠色審計(jì)的目標(biāo)，除了監(jiān)督、評(píng)價(jià)之外，還應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展提出改進(jìn)建議，從而促進(jìn)全社會(huì)的價(jià)值增值。

二、綠色審計(jì)理論體系

從我國政府審計(jì)理論發(fā)展的進(jìn)程來看，“政府審計(jì)已經(jīng)成為國家治理的工具”（劉家義，2013），這一論斷也體現(xiàn)了“工具論”。綠色審計(jì)應(yīng)該利用自身的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，為綠色發(fā)展提供監(jiān)督服務(wù)，因此需要明確一些基本的理論問題，即確定綠色審計(jì)基礎(chǔ)理論，為綠色審計(jì)的實(shí)際應(yīng)用及后續(xù)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。具體來說綠色審計(jì)的基礎(chǔ)理論應(yīng)該包括以下內(nèi)容。

（一）基礎(chǔ)理論

綠色審計(jì)基礎(chǔ)理論應(yīng)該從綠色審計(jì)的動(dòng)因和本質(zhì)理論、目標(biāo)理論、主客體理論、程序和方法理論、綠色審計(jì)規(guī)范理論以及審計(jì)環(huán)境理論等方面探討。

（二）應(yīng)用理論

綠色審計(jì)應(yīng)用理論是在基礎(chǔ)理論的基礎(chǔ)上，研究如何實(shí)際展開綠色審計(jì)活動(dòng)的理論。綠色審計(jì)的應(yīng)用理論應(yīng)該在綠色發(fā)展的框架下，通過實(shí)施財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績效審計(jì)等事后審計(jì)，以及事前審計(jì)、全過程審計(jì)等類型完成審計(jì)目標(biāo)。因此，綠色審計(jì)的應(yīng)用理論應(yīng)該包括事前審計(jì)理論、全過程審計(jì)理論、追蹤審計(jì)理論、事后審計(jì)理論（財(cái)務(wù)審計(jì)理論、合規(guī)審計(jì)理論和績效理論）等內(nèi)容。

（三）發(fā)展理論

如前文所述，綠色審計(jì)是適應(yīng)環(huán)境而產(chǎn)生的，綠色發(fā)展作為可持續(xù)發(fā)展的升華賦予了環(huán)境審計(jì)新的內(nèi)涵，使之成為綠色審計(jì)。經(jīng)濟(jì)、社會(huì)與自然環(huán)境之間的關(guān)系也在隨著人類科技的發(fā)展而發(fā)展。因此，綠色審計(jì)發(fā)展理論應(yīng)該是動(dòng)態(tài)的、發(fā)展的，隨著社會(huì)的不斷前進(jìn)、科學(xué)技術(shù)的不斷更新以及人類認(rèn)知的不斷提高而不斷創(chuàng)新、不斷發(fā)展。

三、綠色審計(jì)概念框架

綠色審計(jì)概念框架則是一系列涉及綠色審計(jì)基本概念、具體應(yīng)用的理論體系，概念框架的建立對(duì)綠色審計(jì)的準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)務(wù)提供指導(dǎo)，為解決綠色審計(jì)實(shí)務(wù)中的復(fù)雜問題提供思路，如表1所示。

表1 綠色審計(jì)概念框架

各個(gè)層次 具體內(nèi)容

環(huán)境層

↓

目標(biāo)層

↓

基本要素層

↓

技術(shù)應(yīng)用層 資源→制約→需求

總體目標(biāo)→具體目標(biāo)→特定目標(biāo)

三方關(guān)系—對(duì)象—標(biāo)準(zhǔn)—證據(jù)—報(bào)告

程序—技術(shù)—方法—工具

（一）環(huán)境層具體分析

環(huán)境層與后面三個(gè)層次之間是相互影響的。環(huán)境也為綠色審計(jì)活動(dòng)提供了各種所需資源，形成了綠色審計(jì)展開的經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)、技術(shù)環(huán)境，影響著綠色審計(jì)的各個(gè)要素。另一方面，環(huán)境的內(nèi)容構(gòu)成了審計(jì)的對(duì)象，繼而影響著審計(jì)主體的選擇、技術(shù)、標(biāo)準(zhǔn)、程序方法的運(yùn)用。除此之外，生態(tài)資源環(huán)境保護(hù)方面的管理也構(gòu)成了綠色審計(jì)的對(duì)象和標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容，一般審計(jì)技術(shù)方法、生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源經(jīng)濟(jì)學(xué)和環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果也進(jìn)一步影響了綠色審計(jì)技術(shù)層面。

（二）目標(biāo)層具體分析

審計(jì)目標(biāo)應(yīng)該滿足信息使用者的需求，同樣，綠色審計(jì)的目標(biāo)要能夠滿足和反映信息使用者的需求。綠色審計(jì)終點(diǎn)是能夠在生態(tài)、資源、環(huán)境的開發(fā)利用和保護(hù)之間形成一個(gè)平衡，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展?？傮w而言，綠色審計(jì)的總體目標(biāo)具有指導(dǎo)作用，具體目標(biāo)和特定目標(biāo)均是針對(duì)具體、特定需求而定，總體目標(biāo)直接影響了審計(jì)方向的確定、審計(jì)資源的分配以及審計(jì)范圍的設(shè)定。

（三）基本要素層具體分析

如上文所述，綠色審計(jì)最基礎(chǔ)的職能是鑒證，借鑒鑒證業(yè)務(wù)的五要素內(nèi)容，基本要素層包括三方關(guān)系、審計(jì)對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)證據(jù)以及審計(jì)報(bào)告。

鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系主要指審計(jì)師、責(zé)任方以及預(yù)期使用者，綠色審計(jì)業(yè)務(wù)中三方關(guān)系也同樣包括這三類人，但是每類關(guān)系人的內(nèi)涵可能有所不同。綠色審計(jì)對(duì)象需要結(jié)合具體情況分析。從審計(jì)主體來看，政府審計(jì)主體所審計(jì)的對(duì)象是審計(jì)范圍內(nèi)規(guī)定的所有事項(xiàng)，但由于政府職能的轉(zhuǎn)變，很多社會(huì)活動(dòng)由直接管理轉(zhuǎn)變?yōu)檎{(diào)控和服務(wù)，很多事項(xiàng)已經(jīng)交由社會(huì)承擔(dān)。為了保證社會(huì)有關(guān)活動(dòng)符合國家整體綠色發(fā)展的需要，綠色審計(jì)應(yīng)該拓展其業(yè)務(wù)對(duì)象。綠色審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是執(zhí)行綠色審計(jì)時(shí)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是得出審計(jì)結(jié)論發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。按其來源不同，標(biāo)準(zhǔn)可以由外部制定和內(nèi)部制定，外部制定的標(biāo)準(zhǔn)既有國際通用的，也有國內(nèi)發(fā)布的環(huán)境保護(hù)方面的政策、準(zhǔn)則等。綠色審計(jì)中的審計(jì)證據(jù)主要是為了得出審計(jì)結(jié)論，發(fā)表審計(jì)意見，所需要獲取的與被審計(jì)單位、項(xiàng)目相關(guān)的自然資源利用、環(huán)保資金使用、環(huán)境治理費(fèi)用、環(huán)境績效評(píng)價(jià)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。綠色審計(jì)報(bào)告不同于財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告，綠色審計(jì)報(bào)告目前并沒有統(tǒng)一的格式和內(nèi)容，應(yīng)結(jié)合不同的審計(jì)類型，如合規(guī)審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、績效審計(jì)、全過程審計(jì)等內(nèi)容來設(shè)計(jì)報(bào)告的格式和內(nèi)容。

（四）技術(shù)應(yīng)用層具體分析

1.綠色審計(jì)程序。不同的審計(jì)模式下審計(jì)程序可能有所不同，審計(jì)的模式經(jīng)歷了由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的過程。目前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)流程是以“識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)→應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)”作為主線，整個(gè)審計(jì)過程包括審計(jì)計(jì)劃→實(shí)施審計(jì)→完成審計(jì)，在整個(gè)過程中，每個(gè)階段均需要采取不同的審計(jì)方法來獲取審計(jì)證據(jù)。

2.綠色審計(jì)技術(shù)和方法。無論何種類型的審計(jì)，均需要通過運(yùn)用審計(jì)技術(shù)和方法來獲取審計(jì)證據(jù)。在綠色審計(jì)實(shí)施過程中，對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)方法應(yīng)進(jìn)行改進(jìn)和優(yōu)化，可以采用目標(biāo)考核對(duì)比法、實(shí)體走訪查看、數(shù)據(jù)對(duì)比分析、輿情排查分析法（收集被審計(jì)和被審計(jì)對(duì)象的網(wǎng)絡(luò)輿情和信訪件，掌握環(huán)境問題，進(jìn)行定向分析、重點(diǎn)突破）。還可以借鑒其他科學(xué)領(lǐng)域的技術(shù)，如地理信息系統(tǒng)（GIS）、遙感（RS）、全球定位系統(tǒng)（GPS）、環(huán)境監(jiān)測技術(shù)等。

3.綠色審計(jì)工具。綠色審計(jì)的實(shí)施需要借助各種工具包括計(jì)算機(jī)硬件、各類軟件，在實(shí)施過程中還會(huì)運(yùn)用到各種監(jiān)測儀器、設(shè)備、裝置，如采集空氣、水、土壤等樣本時(shí)所用的一些設(shè)備等，這些均是為了搜集、獲取審計(jì)證據(jù)、得出結(jié)論服務(wù)的。