【摘要】在高質(zhì)量國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定過程中， 主要國家和地區(qū)的影響不可否認(rèn)， 有關(guān)IASB概念框架的爭論更不容忽視。 本文將圍繞IASB概念框架的產(chǎn)生以及2010年和2018年的兩次修訂過程， 集中于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、有用財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征和財(cái)務(wù)報(bào)告主體三大方面， 分析有關(guān)IFRS的一系列基本理論之爭。

【關(guān)鍵詞】國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;IFRS;概念框架;財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo);財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征;財(cái)務(wù)報(bào)告主體

【中圖分類號(hào)】F234? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）04-0003-10

各國意識(shí)形態(tài)、政治制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、市場復(fù)雜和成熟程度、文化傳統(tǒng)、監(jiān)管體制等存在不同程度的差異， 在此背景下， 建立高質(zhì)量的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）并非易事。 如筆者在系列文章之一中所述， 在此過程中主要國家和地區(qū)的影響不可否認(rèn)。 但國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）理事們以及IFRS的利益攸關(guān)者們爭論的基礎(chǔ)是IASB的概念框架， 這一點(diǎn)也不容忽視。 本文將圍繞此概念框架的產(chǎn)生和過去十多年的兩次修訂， 集中于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、有用財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征和財(cái)務(wù)報(bào)告主體三大方面， 分析有關(guān)IFRS的一系列基本理論之爭。

一、導(dǎo)言

（一）對(duì)概念框架形成歷史的簡要回顧

自20世紀(jì)80年代起， 主要西方國家以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）頒發(fā)的概念框架， 是由財(cái)務(wù)報(bào)表或報(bào)告的目標(biāo)， 有用財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征， 財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)或披露的基本概念和原則所組成的概念和基本原則體系。

第一個(gè)提出基于會(huì)計(jì)目標(biāo)來研究基本會(huì)計(jì)理論和原則的是美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家喬治·斯朵伯斯。 1953年， 他在博士論文中詳細(xì)分析了各類財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的信息需求， 以及會(huì)計(jì)人員對(duì)這些需求可能做出的反應(yīng)。 在比較各種使用者信息需求的重要性及其確保自身愿望實(shí)現(xiàn)的能力后， 斯朵伯斯得出如下結(jié)論：公眾公司財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)重視的是包括債權(quán)人在內(nèi)的廣大投資者的信息需求。 他指出， 如果同意將提供投資者決策有用的信息視為會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)， 接著應(yīng)當(dāng)完成的任務(wù)則是確定為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)所需的信息種類以及提供這些信息的可能性[1] 。

1958年， 美國第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（美注協(xié)）下屬的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）由于對(duì)會(huì)計(jì)基本理論研究不足等原因， 而被該協(xié)會(huì)新成立的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）取代。 成立不久， APB就在以默里士·穆尼茲為主任的協(xié)會(huì)新成立的會(huì)計(jì)研究部的努力下， 先后出版了有關(guān)會(huì)計(jì)假設(shè)和企業(yè)會(huì)計(jì)基本原則的兩個(gè)研究報(bào)告[2，3] ， 嘗試以會(huì)計(jì)假設(shè)為起點(diǎn)研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的基本會(huì)計(jì)理論。 但這一嘗試驟然而止， 原因是美國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界認(rèn)為后一個(gè)報(bào)告提出了過于激進(jìn)的改革主張， 不可接受。 協(xié)會(huì)任命來自普華永道的技術(shù)合伙人保羅·格雷迪為研究部主任。 在他的領(lǐng)導(dǎo)下， 協(xié)會(huì)于1965年出版類似大會(huì)計(jì)師事務(wù)所技術(shù)手冊(cè)的美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總匯[4] 。 至此， 由演繹法建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)基本理論的努力以失敗告終。

1966年， 美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)出版由其任命的專家組所撰寫的《論基本會(huì)計(jì)理論》， 勾畫出概念框架的雛形[5] 。 為回應(yīng)公眾對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)表及其所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)厲批評(píng)， 以及財(cái)務(wù)信息相關(guān)者對(duì)一套會(huì)計(jì)概念體系的強(qiáng)烈企求， 美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1971年成立了兩個(gè)委員會(huì)：一個(gè)為惠特委員會(huì)（Wheat Committee）， 該委員會(huì)的報(bào)告導(dǎo)致相對(duì)獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的成立; 另一個(gè)是特魯布拉特委員會(huì)（Trueblood Committee）， 該委員會(huì)于1973年發(fā)布名為《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》的專題報(bào)告， 全面闡述了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)及其應(yīng)具備的質(zhì)量特征[6] 。

1973年， FASB成立伊始即投入極大精力于概念框架的研究與制定。 1974年起， 先后頒發(fā)8個(gè)討論備忘錄、7個(gè)研究報(bào)告、8個(gè)征求意見稿， 最終形成7個(gè)概念框架公告。 特別值得一提的是， 主導(dǎo)此項(xiàng)工作的是來自伯克利加州大學(xué)的羅伯特·斯普勞斯和上文提到的喬治·斯朵伯斯， 前者為成立之初的FASB副主席， 后者為FASB的技術(shù)總監(jiān)。

與此同時(shí)， 其他主要西方國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)以及國際組織也頒發(fā)了類似的文件， 包括：英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則籌劃指導(dǎo)委員會(huì)于1976年頒發(fā)的《公司報(bào)告》[7] ;? 加拿大特許會(huì)計(jì)師公會(huì)于1980年頒發(fā)的《公司報(bào)告：前景矚望》[8] ; 聯(lián)合國跨國公司委員會(huì)國際會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則政府間專家組于1988年頒發(fā)的《編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和概念》[9] ; IASC于1989年頒發(fā)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》[10] ; 澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1990 ～ 1995年頒發(fā)的系列《會(huì)計(jì)概念公告》[11] ; 英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1999年頒發(fā)的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》[12] 。

早年我國相關(guān)研究并不以概念框架為名， 這與西方國家相似。 概念框架涉及的內(nèi)容在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中同樣存在， 相關(guān)研究可能存在不同的名稱， 如：對(duì)會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的研究， 在我國一般稱會(huì)計(jì)職能、作用、任務(wù)研究; 對(duì)會(huì)計(jì)要素的研究， 在我國一般稱會(huì)計(jì)對(duì)象、賬戶或會(huì)計(jì)科目體系及分類研究等。 改革開放后， 我國也逐漸展開對(duì)概念框架的全面系統(tǒng)研究， 一個(gè)重要體現(xiàn)是早期我國會(huì)計(jì)學(xué)博士論文陸續(xù)以概念框架為選題對(duì)象。 事實(shí)上， 財(cái)政部于1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[13] 一定程度上也是一個(gè)概念框架。

（二）概念框架在制定IFRS中的重要作用

財(cái)政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[13] 是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的組成部分， 這與一些國家相似。 但在另一些國家及IASB， 概念框架本身并非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 如IASC概念框架前言所述， 此文件的作用包括：協(xié)助IASB制定未來的IFRS及審核現(xiàn)存的IFRS; 協(xié)助IASB推動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)準(zhǔn)則間的協(xié)調(diào); 協(xié)助各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定本國的準(zhǔn)則; 協(xié)助財(cái)務(wù)報(bào)表編制者執(zhí)行IFRS， 解決IFRS尚未涉及的問題; 協(xié)助審計(jì)者就財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合IFRS表示意見; 協(xié)助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者解讀基于IFRS的財(cái)務(wù)報(bào)表信息; 向?qū)ASB的工作感興趣者提供有關(guān)IASB是如何制定IFRS的信息[10] 。

根據(jù)筆者擔(dān)任IASB理事十年的親身經(jīng)歷， 以上各項(xiàng)作用中， 第一個(gè)作用無疑是最重要的， 這可以IASB在2018年出版的新概念框架為證[14] 。 如筆者系列文章之一所述， 在制定IFRS過程中， 主要國家和地區(qū)的影響不可否認(rèn)。 但制定IFRS的程序是公開透明的， IASB每一項(xiàng)技術(shù)決定都由理事們投票決定， 每項(xiàng)準(zhǔn)則及其征求意見稿都需經(jīng)三分之二以上理事投票同意， 持反對(duì)票理事的意見也包括在這些文件中一起出版， 永載史冊(cè)。 可見， 準(zhǔn)則制定首先是一個(gè)講道理的過程。 各項(xiàng)準(zhǔn)則的基本原則以及每一個(gè)細(xì)小規(guī)則， 都可能經(jīng)歷不同觀點(diǎn)的激烈爭論， 任何理事在其任期內(nèi)很難完全基于本國政府或背后利益集團(tuán)的立場在制定IFRS這樣的國際游戲規(guī)則中扮演重要角色。 IASB理事們以及IFRS的利益攸關(guān)者爭論的基礎(chǔ)是IASB的概念框架①。 若所制定的IFRS不符合概念框架， IASB會(huì)因此而備受利益攸關(guān)者的質(zhì)疑。 因此， IASB盡力避免出現(xiàn)此種情況。 準(zhǔn)則與概念框架一再出現(xiàn)不一致或許也表明：概念框架本身需要做出修訂。

（三）IASB修訂概念框架的主要原因

概念框架是憲法性質(zhì)的文獻(xiàn)， 不宜經(jīng)常修改。 2002年IASB和FASB開始啟動(dòng)雙方準(zhǔn)則趨同工程， 修訂概念框架是重要項(xiàng)目之一， 且在2010年完成了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和有用財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征章的修訂， 頒布了有關(guān)報(bào)告主體的征求意見稿， 還就如何修改財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其計(jì)量章進(jìn)行了約三年的研究。 2012年美國決定放棄與IFRS趨同并最終采用IFRS的目標(biāo)。 同年， IASB根據(jù)全球利益攸關(guān)者的強(qiáng)烈要求， 將修改概念框架作為優(yōu)先項(xiàng)目納入工作計(jì)劃。 這樣做的原因主要有三：

1. 過時(shí)。 如會(huì)計(jì)界一直存在財(cái)務(wù)信息決策有用觀和經(jīng)管責(zé)任觀關(guān)系之爭， 修改前的概念框架基于決策有用觀， 而置經(jīng)管責(zé)任觀于次要地位。 人們希望通過修訂概念框架， 重新厘定兩者的關(guān)系， 以正確指引會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定， 并由此提供更有用的信息。

2. 不足。 如會(huì)計(jì)的核心是計(jì)量， 修改前的概念框架計(jì)量章僅羅列若干計(jì)量屬性， 而沒有如何確定計(jì)量屬性的基本原則。 此后幾十年， 相關(guān)爭議層出不窮。 人們希望通過修訂概念框架， 給各種計(jì)量屬性以更明確的定義， 并提供如何確定計(jì)量屬性的基本原則， 以指導(dǎo)IASB在未來制定更恰當(dāng)?shù)腎FRS， 并由此提供更有用的信息。 又如， 盡管近半個(gè)世紀(jì)以來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主要基于資產(chǎn)負(fù)債表觀， 但信息使用者最關(guān)心的依然是業(yè)績信息。 IASB和FASB在約20年前取消非常項(xiàng)目， 以后又逐步增加了其他綜合收益（OCI）項(xiàng)目。 每一項(xiàng)相關(guān)準(zhǔn)則的出臺(tái)都經(jīng)歷了激烈的爭論， 反對(duì)者的一個(gè)重要理由是修改前的概念框架沒有任何有關(guān)OCI的表述。 人們希望通過修訂概念框架， 明確有關(guān)OCI的基本原則， 以指導(dǎo)IASB制定IFRS， 并由此提供更有用的業(yè)績信息。

3. 不清晰。 社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活充滿不確定性， 會(huì)計(jì)反映的對(duì)象也是如此。 修改前的概念框架在質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素和確認(rèn)章明確了“可能經(jīng)濟(jì)資源流入和流出”以及“可靠性”等基本概念和原則， 它們長期被視為確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的門檻， 但各IFRS的門檻又不統(tǒng)一。 人們希望通過修訂概念框架， 指導(dǎo)IASB解決源自不確定性的一系列確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題， 并由此提供更有用的信息。

（四）兩次概念框架修訂的區(qū)別

2002 ～ 2010年、2012 ～ 2018年， IASB兩次修改概念框架。 它們間的區(qū)別主要有二：一是前一次是IASB和FASB合作的趨同項(xiàng)目， 后一次是IASB單獨(dú)開展的項(xiàng)目。 在此過程中， FASB會(huì)以IASB的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢論壇（ASAF）成員身份， 提供技術(shù)意見。 另外， FASB也在展開自己的概念框架修訂項(xiàng)目。 二是前一次分章修訂、分章頒發(fā); 后一次所有章節(jié)一次修訂， 一起頒發(fā)， 理由是概念框架各章間關(guān)系緊密， 有些內(nèi)容放在哪章也一時(shí)難定。

圖1展示了IASB概念框架涵蓋內(nèi)容的變化。 接下來， 筆者將按新概念框架各章的順序， 分析IASB在兩次修訂時(shí)的主要爭議。

二、財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)

2002年起， IASB和FASB聯(lián)合展開概念框架修訂工作; 2006年， IASB頒發(fā)修訂目標(biāo)和質(zhì)量特征的討論稿[15] ; 2008年， IASB頒發(fā)了相關(guān)內(nèi)容的征求意見稿[16] ; 2010年， IASB最終頒布了修訂后的概念框架目標(biāo)章和質(zhì)量特征章[17] 。

IASB在2012年重啟修訂概念框架項(xiàng)目時(shí)， 曾決定不再修訂目標(biāo)和質(zhì)量特征章， 因?yàn)檫@兩章在兩年前剛修訂完畢。 2013年IASB頒發(fā)的修訂概念框架的討論稿不涉及這兩章， 但其后IFRS的利益攸關(guān)者提出了各種對(duì)目標(biāo)和質(zhì)量特征章的修改意見。 因此， IASB對(duì)這兩章又做了幅度不小的修訂， 體現(xiàn)了導(dǎo)向性的重大變化， 如目標(biāo)章中有關(guān)決策有用觀和受托責(zé)任觀關(guān)系的表述。 修改目標(biāo)章時(shí)的主要爭論及IASB的最終結(jié)論如下。

（一）財(cái)務(wù)信息主要使用者的明確

美國從20世紀(jì)70年代開始制定的概念框架， 對(duì)財(cái)務(wù)信息主要使用者的定義很明確， 即現(xiàn)有和潛在的投資者和債權(quán)人， 這與美國證監(jiān)會(huì)在1933年成立時(shí)被賦予監(jiān)管證券市場信息披露和制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之責(zé)緊密相關(guān)。 而IASC早年的成員組織背景和職責(zé)較廣泛， 因此， 在1989年頒布的概念框架對(duì)使用者的定義比較寬泛， 包括現(xiàn)有和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應(yīng)商、其他商業(yè)債權(quán)人、顧客、政府及其機(jī)構(gòu)、公眾。 但在描述這些使用者的信息需求后， IASB也提到：由于投資者是企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)資本提供者， 提供滿足他們需要的財(cái)務(wù)報(bào)表， 也可以滿足其他使用者的大部分需要[10] 。 類似地， 我國財(cái)政部在1992年頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)使用者及會(huì)計(jì)目標(biāo)的定義也是較寬泛的， 即會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求， 滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要， 滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要[13] 。

各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展歷史都表明， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展主要與資本市場的發(fā)展緊密相關(guān)， 因?yàn)橘Y本市場將上市公司資本的提供者和管理者分離。 資本提供者不可能要求公司直接向他們提供信息， 于是就產(chǎn)生了上市公司定期和臨時(shí)提供公開信息的需求， 其中最主要的是財(cái)務(wù)信息。 而財(cái)務(wù)信息賴以產(chǎn)生的首要基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 鑒于此， IASB在2010年版概念框架目標(biāo)章也將主要使用者限制為現(xiàn)存和潛在的投資者、信貸者和其他債權(quán)人[17] 。 由于此次修訂概念框架屬于IASB和FASB的趨同項(xiàng)目， 在這點(diǎn)上兩者表達(dá)一致是趨同工作成果的表現(xiàn)之一。 2018年版IASB概念框架對(duì)此未作進(jìn)一步修訂。

需要指出的是， 我國財(cái)政部于1992年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》在2006年和2014年經(jīng)過了兩次修訂。 后兩份《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等”。 顯然， 我國準(zhǔn)則對(duì)使用者的范圍規(guī)定得相對(duì)寬泛。

值得補(bǔ)充的是， 盡管IASB修訂后的概念框架對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告主要使用者范圍限定得比較窄， 但I(xiàn)FRS基金會(huì)受托人委員會(huì)在2014年頒布了該組織的宗旨， 即“制定IFRS， 以為全球資本市場增加透明度， 強(qiáng)化問責(zé)制， 提高效率， 進(jìn)而促進(jìn)信任、增長和長期金融穩(wěn)定， 為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出貢獻(xiàn)”。 IASB概念框架并未在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中直接指明我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等”， 但I(xiàn)FRS基金會(huì)的宗旨一定意義上體現(xiàn)了我國基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“服務(wù)于公眾利益”的思想。

在IASB 2010年修訂概念框架時(shí)， 有人提出財(cái)務(wù)報(bào)告不同的主要使用者有不同的信息需求， 因此應(yīng)將這些使用者分成不同等級(jí)。 IASB并未接受這一建議， 理由是盡管使用者的信息需求有別， 但通用財(cái)務(wù)報(bào)告旨在提供使用者共同需要的信息， 不可能滿足不同使用者的所有不同信息需求[17] 。

2008年金融危機(jī)爆發(fā)后， 不少人對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則提出了質(zhì)疑， 如：金融工具用公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益， 主要是反映了短期投資者的信息需求， 而不能反映長期投資者的信息需求， 不利于他們正確判斷被投資方及自身的經(jīng)營業(yè)績。 類似地， 有人認(rèn)為IFRS要求確認(rèn)更多資產(chǎn)的減值損失主要體現(xiàn)了債權(quán)人評(píng)估報(bào)告主體短期和長期償債能力的需求， 但不利于投資者正確判斷被投資方及自身的經(jīng)營業(yè)績。 也有人提出， 投資人和債權(quán)人、現(xiàn)在和潛在的投資者和債權(quán)人、短期和長期投資人向報(bào)告主體提供資源的目的不同， 業(yè)績考核標(biāo)準(zhǔn)不同， 信息需求也不同， 因此， 概念框架對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的表述應(yīng)反映這種區(qū)別。 但I(xiàn)ASB沒有接受這種修改請(qǐng)求， 同時(shí)重申， 聚焦于主要使用者的共同信息需要并不排斥報(bào)告主體補(bǔ)充提供于部分使用者特別有用的信息， 還強(qiáng)調(diào)沒有必要單獨(dú)討論長期投資者的信息需求[14] 。

（二）由財(cái)務(wù)報(bào)表至財(cái)務(wù)報(bào)告的轉(zhuǎn)變

IASC在1989年頒發(fā)的概念框架名為《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》。 其中指出， 財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分， 包括資產(chǎn)負(fù)債表、收益表、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表（后改為現(xiàn)金流量表）， 以及作為財(cái)務(wù)報(bào)表必要組成部分的附注、其他報(bào)表和說明材料， 但不包括董事會(huì)報(bào)告、董事長陳述和企業(yè)管理層的評(píng)論分析以及可能列入財(cái)務(wù)報(bào)告或年度報(bào)告范圍中的類似項(xiàng)目[10] 。 而FASB的概念框架第1號(hào)為《財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》， 范圍明顯較IASC廣。 IASB在2010年頒發(fā)的概念框架更名為《財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》。 這既反映了自頒發(fā)1989年版概念框架以來財(cái)務(wù)報(bào)表以外的信息增加這一事實(shí)， 也是兩會(huì)概念框架趨同的又一表現(xiàn)。

需要指出的是， FASB是一個(gè)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)， 因此， 可以根據(jù)本國的監(jiān)管體制和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等較為精細(xì)地概括財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分， 這集中體現(xiàn)在FASB于1984年頒發(fā)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第5號(hào)——企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》中[18] 。 如圖2所示。

事實(shí)上， IASB服務(wù)于全球各國和地區(qū)， 不可能在概念框架甚至?xí)?jì)準(zhǔn)則中如此精細(xì)地概括財(cái)務(wù)報(bào)告的組成部分。 IASB在討論目標(biāo)時(shí)， 將范圍局限于“通用”財(cái)務(wù)報(bào)告， 而且指出是“對(duì)外”， 只是覺得多余而沒有一再加“通用”“對(duì)外”這樣的修飾詞。 也因是國際準(zhǔn)則的制定者， IASB在過去幾十年一直面臨什么東西該管、什么東西不該管的界定問題。 如IASB在2010年頒發(fā)《實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——管理層討論》[19] 。 在研究制定此文件時(shí)， IASB就面臨來自各方面的挑戰(zhàn)， 其中最主要的是來自具有上市公司信息披露準(zhǔn)則制定和監(jiān)管權(quán)的各國證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的挑戰(zhàn)， 因?yàn)樗鼈冋J(rèn)為IASB制定此公告是越權(quán)了， 特別是“非財(cái)務(wù)”信息部分。 而支持IASB頒發(fā)此公告者則認(rèn)為， 上市公司披露的信息難道有什么會(huì)最終與“財(cái)務(wù)”信息無關(guān)嗎？ 由于證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)既是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同及采用IFRS的最主要推動(dòng)者， 也是確保IFRS能順利執(zhí)行的權(quán)威機(jī)構(gòu)， 因此， IASB在制定此文件時(shí)小心翼翼， 導(dǎo)致此文件的內(nèi)容及表述都較為寬泛， 頒發(fā)后關(guān)注者不多。

IASB在前幾年將廣義公司報(bào)告（Wider Corporate Report）納入其披露倡議項(xiàng)目及以后的“財(cái)務(wù)報(bào)告更好溝通”項(xiàng)目， 后又決定將此項(xiàng)目限于修改以上實(shí)務(wù)公告。 近年來較多國家證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)和證券交易所都在推動(dòng)上市公司披露社會(huì)責(zé)任、環(huán)保和治理等方面的信息， 同時(shí)也成立了可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則委員會(huì)等五花八門的國際組織。 IASB也是這些組織的成員， 但一直難以確定是否將這些信息納入《實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——管理層討論》中。 支持與反對(duì)意見種種：一種極端的意見是應(yīng)納入， 以防止基于IFRS的信息被邊緣化， 提高這些信息的有用性; 另一種極端的意見是不用多管閑事， 而仍應(yīng)堅(jiān)守自己的傳統(tǒng)陣地。

（三）決策有用觀和受托責(zé)任觀關(guān)系的處理②

在2018年版概念框架目標(biāo)章， IASB根據(jù)各方意見， 較大地修改了有關(guān)決策有用觀和受托責(zé)任觀的表述。 決策有用觀和受托責(zé)任觀的關(guān)系屬于過去半個(gè)多世紀(jì)會(huì)計(jì)界爭論不休的基本觀念， 兩者的區(qū)別可大致概括如表1所示。

比較決策有用觀和受托責(zé)任觀可知：前者更強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告有利于使用者做出有關(guān)資本分配的決策， 而后者更強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告有利于使用者評(píng)估管理層履行經(jīng)濟(jì)資源受托責(zé)任的情況; 前者更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表或存量信息的作用， 而后者更強(qiáng)調(diào)利潤表或流量信息的作用; 前者更關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債存量價(jià)值的變化， 而后者更關(guān)注盈利能力（特別是持續(xù)盈利能力）的變化; 前者更強(qiáng)調(diào)信息的預(yù)測價(jià)值和未來， 而后者更強(qiáng)調(diào)信息的反饋價(jià)值和過去; 前者更強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值或其他現(xiàn)時(shí)價(jià)值信息的作用， 而后者更強(qiáng)調(diào)歷史及攤余成本信息的作用; 前者更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性， 而后者更強(qiáng)調(diào)可靠性; 前者更偏向財(cái)務(wù)信息與投資回報(bào)關(guān)系的研究， 而后者更偏向財(cái)務(wù)信息與契約關(guān)系的研究。

應(yīng)當(dāng)承認(rèn)， FASB和IASB原先的概念框架都偏向決策有用觀， 而將受托責(zé)任觀放在次要的地位。 2010年修訂后兩會(huì)概念框架的目標(biāo)章仍如此。 對(duì)此， 有不少利益攸關(guān)者建議提升后者的地位， 有主張將受托責(zé)任觀置于優(yōu)先地位的， 有建議基于兩種觀念確定財(cái)務(wù)報(bào)告雙重目標(biāo)并各自表述的， 等等。 最終IASB在2018年版概念框架中采取了將兩種觀念糅合在一起的表述方式， 具體如表2所示。

由表2可見， 2018年版IASB概念框架有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的表述較2010年版簡潔， 其中有關(guān)受托責(zé)任的表述相似， 不同的是2010年版將有關(guān)受托責(zé)任的表述作為有關(guān)決策有用觀表述的補(bǔ)充， 而2018年版則作了并列表述。 2010年版的表述反映了2010年前三、四十年IASB及其利益攸關(guān)者的傾向; 而2018年版的表述反映了2010年后IASB及其利益攸關(guān)者傾向的變化， 即要求平衡兩種觀念的關(guān)系。 這一根本性的轉(zhuǎn)變反映在本概念框架以后各章的修訂上。

決策有用觀或受托責(zé)任觀的區(qū)別之一是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀或利潤表觀關(guān)系的看法。 根據(jù)張為國、王文京的研究， 將資產(chǎn)負(fù)債表觀或利潤表觀與決策有用觀或受托責(zé)任觀的傾向聯(lián)系起來， 可將帕喬利在1494年奠定復(fù)式記賬基本框架以來的會(huì)計(jì)發(fā)展歷程大致分成四個(gè)階段：一是工業(yè)革命前， 以資產(chǎn)負(fù)債表觀和受托責(zé)任觀為主; 二是工業(yè)革命至20世紀(jì)60年代， 以利潤表觀和受托責(zé)任觀為主; 三是20世紀(jì)70年代至2008年金融危機(jī)， 以資產(chǎn)負(fù)債表觀和決策有用觀為主; 四是2008年全球金融危機(jī)后， 以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)， 但較過去更強(qiáng)調(diào)要兼顧利潤表觀， 兼顧決策有用觀或受托責(zé)任觀[20] 。 盡管新老概念框架都未專門討論資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤表觀的關(guān)系， 但這一根本性的轉(zhuǎn)變已反映在概念框架各章的修訂上。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)告是否反映企業(yè)價(jià)值

值得強(qiáng)調(diào)的是， 盡管從20世紀(jì)70年代起， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏向決策有用觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀， 特別是從20世紀(jì)90年代起， 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求更多資產(chǎn)負(fù)債用公允價(jià)值或其他現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量， 也要求確認(rèn)更多資產(chǎn)的減值損失， 但2010年版概念框架仍在目標(biāo)章中強(qiáng)調(diào)“通用財(cái)務(wù)報(bào)告不是用來反映報(bào)告主體的價(jià)值， 而是提供信息， 以便現(xiàn)在和潛在的投資者、貸款人和其他信貸人評(píng)估報(bào)告主體的價(jià)值”[17] 。 2012年IASB開始新一輪概念框架修訂伊始， 即明確不改變這一基本點(diǎn)。 IASB在2015年頒發(fā)的修訂概念框架的征求意見稿中重申了這一點(diǎn)。 在沒有受到明顯反對(duì)的情況下， IASB在2018年版概念框架中原封不動(dòng)地保留了這一表述[14] 。

筆者認(rèn)為， IASB堅(jiān)持以上觀點(diǎn)的一個(gè)重要原因是現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)和準(zhǔn)則基于兩個(gè)基本公理：一是復(fù)式記賬， 即“有借必有貸， 借貸必相等”; 二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的三張基本報(bào)表——資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表間存在緊密的勾稽關(guān)系。 若要求財(cái)務(wù)報(bào)告反映報(bào)告主體的價(jià)值， 必然引起在記錄價(jià)值變化的同時(shí)， 分錄的另一端如何反映的問題， 是作為經(jīng)營成果計(jì)入利潤表還是作為所有者權(quán)益變動(dòng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表？ 或介于兩者之間？近一個(gè)世紀(jì)會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)表明， 結(jié)論絕非易得。

三、有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征

FASB在20世紀(jì)80年代頒發(fā)的概念框架的一個(gè)最杰出貢獻(xiàn)是對(duì)有用財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征作了較全面系統(tǒng)的表述[21] ， 如圖3所示。

這一全面系統(tǒng)的表述是此前無數(shù)專家和組織貢獻(xiàn)的結(jié)晶， 其中最重要的貢獻(xiàn)者是美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家戴維·索羅門斯， 因?yàn)樽鳛閳?zhí)筆人， 他在美注協(xié)于1973年頒發(fā)的《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》中對(duì)這些質(zhì)量特征作了較完美的表述， 為FASB在1980年頒發(fā)這一概念框架公告奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。 此后， FASB的以上表述為各國廣泛引用， IASC的1989年版概念框架對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量特征的表述也大同小異。

作為與FASB趨同項(xiàng)目的成果之一， IASB在2010年版概念框架中對(duì)質(zhì)量特征章做了一系列修訂， 內(nèi)容主要有三：將質(zhì)量特征分成基礎(chǔ)性和提升性兩個(gè)層次; 以如實(shí)反映替代可靠性; 對(duì)如實(shí)反映和可靠性的子概念做了不同程度的調(diào)整， 如將謹(jǐn)慎性從質(zhì)量特征中抹去， 將實(shí)質(zhì)重于形式從正文移入制定依據(jù)。

與目標(biāo)章一樣， IASB在2012年開始此輪概念框架修訂時(shí)曾表示不準(zhǔn)備再次修訂質(zhì)量特征章， 原因是該章內(nèi)容兩年前剛修訂完并正式頒發(fā)。 但全球各方利益攸關(guān)者仍強(qiáng)力呼吁重新審視2010年所作的以上修訂。 相關(guān)爭論及IASB的最終結(jié)論如下。

（一）將質(zhì)量特征分成基礎(chǔ)性和提升性兩個(gè)層次

IASB在2010年版概念框架中將有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征明確分為基礎(chǔ)性和提升性兩個(gè)層次。 前者包括相關(guān)性和如實(shí)反映; 后者包括可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性。 在2012年起的新一輪概念框架修訂中， 人們對(duì)以上修訂并沒有什么大的質(zhì)疑， 因此， 2018年版概念框架維持了這一重分類方法。

筆者認(rèn)為， 這一重分類是非常恰當(dāng)?shù)模?因?yàn)檫@樣做如實(shí)反映了以下事實(shí)：IASB在概念框架后續(xù)各章討論確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露的基本原則時(shí)首先考慮的是基礎(chǔ)性質(zhì)量特征， 然后考慮提升性質(zhì)量特征; IASB在制定IFRS時(shí)也按此順序做出各種會(huì)計(jì)政策的選擇; IASB在IFRS中同樣要求企業(yè)按此順序做出選擇和變更會(huì)計(jì)政策的決定。

（二）以如實(shí)反映替代可靠性

在2010年版概念框架中， IASB以如實(shí)反映替代可靠性， 兩者的構(gòu)成或子概念如表3所示：

對(duì)以如實(shí)反映替代可靠性， IASB的解釋是可靠性是財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)鍵質(zhì)量， 但人們對(duì)可靠性有不同的理解， 如有些人看重避免誤差而將如實(shí)反映置之度外， 而另一些人將可靠性與準(zhǔn)確性聯(lián)系起來。 由于無法達(dá)成一致理解， IASB開始思考如何更好地表達(dá)可靠性的涵義， 經(jīng)研究后建議以如實(shí)反映來替代可靠性， 并明確這樣做能包含修訂后概念框架所替換的所有概念， 包括可靠性， 其本意是在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映意在反映的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象， 也即如實(shí)反映。

許多人不支持IASB所做的以上概念替換。 有些人指出如實(shí)反映不等于可靠性， 且前者較后者內(nèi)涵狹窄， 因此不宜以如實(shí)反映替代可靠性。 另一些人認(rèn)為， 若有人錯(cuò)誤地理解了可靠性的涵義， IASB可加以澄清， 而沒有必要做這一概念替換。

IASB在2010年版概念框架質(zhì)量特征章中堅(jiān)持了這一替換做法， 并指出， 盡管人們更熟悉可靠性概念， 但基于人們長期嚴(yán)重誤解了可靠性的涵義， 且過去IASB曾試圖糾正而又沒法糾正， IASB堅(jiān)持這一替換決定。

在從2012年起的新一輪修訂概念框架的過程中， 人們?cè)俅翁岢霾粦?yīng)以如實(shí)反映來替換可靠性。 但I(xiàn)ASB最終決定維持這一替換決定[14] 。

在IASB兩次修訂概念框架時(shí)， 筆者都是不主張以如實(shí)反映來替代可靠性的， 理由與以上反對(duì)者相同。 筆者更擔(dān)心的是， IASB在IFRS中無數(shù)次用“可靠性”“可靠的計(jì)量信息來源”等來規(guī)定會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量原則， 根據(jù)其應(yīng)循程序， IASB要在所有IFRS中以如實(shí)反映替代可靠性， 都得走程序。 這樣做不僅會(huì)面臨各種爭議， 而且可能曠日持久。

根據(jù)參與這方面討論的經(jīng)歷， 筆者覺得在第一次共同修訂概念框架時(shí)， 兩會(huì)部分理事堅(jiān)持這一替換的真實(shí)原因是長期以來可靠性已被作為確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的門檻， 而他們強(qiáng)烈反對(duì)有這樣的門檻。 如某公司買了1萬元彩票， 不中任何獎(jiǎng)的概率是50%， 中100元獎(jiǎng)的概率是20%， 中1000元獎(jiǎng)的概率是10%， 中10000元獎(jiǎng)的概率是1%……中1億元獎(jiǎng)的概率是百萬分之一。 若將可靠性作為門檻， 則很有可能是確定將購買這1萬元彩票的支出費(fèi)用化， 而不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。 相反以上理事主張不應(yīng)將可靠性作為確認(rèn)門檻， 而以期望值來計(jì)量彩票資產(chǎn)， 并將期望值的計(jì)算過程披露出來， 以“如實(shí)反映”彩票資產(chǎn)價(jià)值的信息。 事實(shí)上， IASB新制定或修訂的IFRS越來越多地將期望值作為計(jì)量基礎(chǔ)的數(shù)據(jù)來源， 當(dāng)然有時(shí)也允許選擇最有可能的發(fā)生數(shù)。

此外， IASB已在2018年版概念框架確認(rèn)和終止確認(rèn)章中， 將可靠性從確認(rèn)條件中刪除。 關(guān)于這一點(diǎn)， 后續(xù)文章將進(jìn)一步討論。

（三）恢復(fù)審慎性

審慎性或穩(wěn)健性③曾為會(huì)計(jì)界長期信奉的基本原則。 在1989年版概念框架中， 審慎性是作為可靠性的子概念來表述的。 2010年版概念框架刪除了審慎性， 理由是審慎性與中立性這一如實(shí)反映的子概念不符。 簡言之， 中立性即不偏不倚， 而審慎性顯然是有偏向的。 2012年IASB開始新一輪概念框架修訂項(xiàng)目后， 不少人強(qiáng)烈要求重議此事， 有堅(jiān)持應(yīng)刪除的， 有堅(jiān)持應(yīng)保留的， 也有主張保留但應(yīng)恰當(dāng)表述的。 經(jīng)過極其激烈的爭論， IASB最終在2018年版概念框架中重又將審慎性作為如實(shí)反映的子概念， 并做了包含如下幾層涵義的頗為“審慎”的表述[14] ：

l審慎性是中立性的基礎(chǔ)， 是指在不確定條件下做出判斷時(shí)應(yīng)予慎重。

l審慎性意味著資產(chǎn)和收益未被高估、負(fù)債和費(fèi)用未被低估， 也不允許低估資產(chǎn)或收益或者高估負(fù)債或費(fèi)用， 因?yàn)榇祟愓`報(bào)會(huì)導(dǎo)致未來期間收益或費(fèi)用的多報(bào)或少報(bào)。

l審慎處理并不暗含著必須進(jìn)行不對(duì)稱處理（例如， 相對(duì)于負(fù)債或費(fèi)用的確認(rèn)， 確認(rèn)資產(chǎn)或收益時(shí)都要求更具說服力的證據(jù)）， 因?yàn)檫@種不對(duì)稱并非有用財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征。

l然而， 如果意在選擇如實(shí)反映意欲反映的最相關(guān)信息， IFRS可能包含不對(duì)稱的要求。

對(duì)于以上每一段的表述都有人持不同觀點(diǎn)。 有人特別反對(duì)最后一段， 認(rèn)為IASB是賦予自己在制定IFRS時(shí)訂立不對(duì)稱要求的權(quán)利。 IASB在2015年頒發(fā)包括以上表述的概念框架征求意見稿時(shí)， 來自美國的理事佩特·費(fèi)尼根投了反對(duì)票。 他不同意IASB視審慎性等同于中立性的論斷， 擔(dān)心重新引入審慎性將導(dǎo)致IASB制定有偏向的準(zhǔn)則， 也會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)告令人費(fèi)解， 或低估資產(chǎn)和高估負(fù)債， 或因擔(dān)心傳遞了壞消息而高估資產(chǎn)和低估負(fù)債， 而這樣做將使投資者疑惑不解， 從而降低對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信任度[22] 。

（四）重申實(shí)質(zhì)重于形式原則

實(shí)質(zhì)重于形式也是會(huì)計(jì)界長期信奉的基本原則。 IASC在1989年版概念框架中將此作為可靠性的子概念。 2010年版概念框架中抹去了這一子概念。 IASB認(rèn)為這一子概念是多余的， 因?yàn)槿鐚?shí)反映的涵義就是財(cái)務(wù)信息要反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的實(shí)質(zhì)而不是僅反映其法律形式[17] 。 2012年IASB重啟概念框架修訂項(xiàng)目時(shí)， 不少人強(qiáng)烈反對(duì)在概念框架正文中刪除實(shí)質(zhì)重于形式原則， 理由是既然IASB自身也在2010年版概念框架制定依據(jù)中承認(rèn)實(shí)質(zhì)重于形式是如實(shí)反映本意之所在， 在概念框架正文中抹去這一原則顯然是多此一舉。 當(dāng)時(shí)， 筆者也堅(jiān)持此觀點(diǎn)。 據(jù)此， IASB在2018年版概念框架的正文中將實(shí)質(zhì)重于形式包括在對(duì)如實(shí)反映的表述中。 對(duì)此， 幾乎無人反對(duì)。

四、財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告主體

FASB在20世紀(jì)80年代所制定頒布的系列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告和IASC在1989年頒布的概念框架， 都沒有單獨(dú)設(shè)章節(jié)討論報(bào)告主體。 相反有些國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)頒布的概念框架卻有這樣的章節(jié)， 如英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1999年的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》第二章為“報(bào)告主體”[12] ， 澳大利亞會(huì)計(jì)研究基金會(huì)于1990年單獨(dú)頒發(fā)了《會(huì)計(jì)概念公告第二號(hào)——報(bào)告主體的定義》[23] 。

IASB和FASB從2002年開始的概念框架趨同項(xiàng)目專門加了“報(bào)告主體”章， 這與當(dāng)時(shí)兩會(huì)正展開另兩個(gè)準(zhǔn)則趨同項(xiàng)目——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和合營安排有關(guān)。 這兩個(gè)準(zhǔn)則都有較長的歷史， 在展開這兩個(gè)準(zhǔn)則修訂項(xiàng)目時(shí)， 兩會(huì)都覺得有必要將相關(guān)的基本概念和原則上升到概念框架層面討論。 因此， 兩會(huì)在討論如何制定這兩個(gè)趨同準(zhǔn)則的同時(shí)， 全面深入地討論了準(zhǔn)備作為新概念框架一部分的“報(bào)告主體”章。 2008年IASB頒發(fā)了《有關(guān)改進(jìn)后財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的初步意見：報(bào)告主體》（討論稿）[24] 。 2010年IASB又頒布了《財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架：報(bào)告主體》（征求意見稿）[25] 。 當(dāng)年IASB和FASB分別正式頒發(fā)了修訂后的概念框架財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)章和有用財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征章。 此后， 兩會(huì)擱置了概念框架項(xiàng)目， 以將精力集中于兩類項(xiàng)目：一是2008年金融危機(jī)后各方認(rèn)為應(yīng)優(yōu)先完成的準(zhǔn)則項(xiàng)目; 二是爭取在2011年年底前完成、以便美國證監(jiān)會(huì)能在當(dāng)年做出采用IFRS決定的重點(diǎn)趨同項(xiàng)目。 這兩類項(xiàng)目包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表、合營安排、公允價(jià)值計(jì)量、收入、金融工具、租賃和保險(xiǎn)合同等。

2012年， 美國最終決定放棄與IFRS趨同并采用IFRS的目標(biāo)。 當(dāng)年IASB根據(jù)各方意見決定獨(dú)自完成修訂概念框架的項(xiàng)目， 并將其納入工作計(jì)劃。 2013年IASB頒發(fā)《財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》（討論稿）， 其中不包括“報(bào)告主體”的內(nèi)容， 理由是IASB和FASB已就此頒發(fā)討論稿和征求意見稿， 沒必要就此再次征求意見。 2015年IASB頒發(fā)《財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》（征求意見稿）， 2018年IASB頒發(fā)修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》， 這兩個(gè)文件的第三章都是“財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告主體”。

有關(guān)報(bào)告主體， IASB在2008年頒發(fā)的討論稿中總共有61頁， 2010年頒發(fā)的征求意見稿減到19頁， 2018年最終頒發(fā)的新概念框架僅1頁半。 這種大幅度的變化反映了各方面對(duì)如下幾方面內(nèi)容的爭議。

（一）控制關(guān)系的判斷

原來兩會(huì)有合并財(cái)務(wù)報(bào)表和合營安排的趨同準(zhǔn)則項(xiàng)目， 在這種情況下， 雙方有意將這兩個(gè)項(xiàng)目涉及的基本概念和原則尤其是控制關(guān)系的判斷， 作為單獨(dú)一章納入概念框架。 后來美國放棄了與IFRS趨同甚至采用IFRS的目標(biāo)， 美國也在最后決定不再與IASB制定趨同的合并財(cái)務(wù)報(bào)表和合營安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。 在這種情況下， IASB頒發(fā)了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》[26] 和《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營安排》[27] 。 IASB還頒發(fā)了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》[28] ， 以避免前兩個(gè)準(zhǔn)則都包括相關(guān)披露要求可能導(dǎo)致內(nèi)容嚴(yán)重重復(fù)或不協(xié)調(diào)。 鑒于此， IASB認(rèn)為， 前兩個(gè)準(zhǔn)則中有關(guān)判斷報(bào)告主體的基本概念和原則已非常清楚， 大可不必上升到概念框架層面再重申一遍。 不過， IASB 2008年有關(guān)報(bào)告主體的討論稿和2010年有關(guān)報(bào)告主體的征求意見稿仍有很高的參考價(jià)值， 有興趣者可結(jié)合《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第11號(hào)——合營安排》來學(xué)習(xí)。

（二）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本觀念：經(jīng)營主體觀還是業(yè)主權(quán)觀

新概念框架這一章用一小段僅三行多文字， 討論了編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本觀念， 即是經(jīng)營主體觀還是業(yè)主權(quán)觀， IFRS堅(jiān)持的是前者。 但包括筆者在內(nèi)的不少IASB理事等認(rèn)為， 這一觀念也已體現(xiàn)在概念框架財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)章和合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中， 因此， 若需要進(jìn)一步澄清或補(bǔ)充這方面的基本原則， 只要充實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中相關(guān)部分即可， 沒必要再在概念框架中專設(shè)一章討論。

（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表和母公司財(cái)務(wù)報(bào)表間的關(guān)系

此章還討論了提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合理性、只提供非合并財(cái)務(wù)報(bào)表（即母公司財(cái)務(wù)報(bào)表）的局限性， 以及在提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提下附以母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的意義。 在討論此問題時(shí)， 包括筆者在內(nèi)的多名理事都認(rèn)為， 一個(gè)國家到底采取以上何種安排， 相當(dāng)程度上與該國的相關(guān)法律和監(jiān)管體制有關(guān)， 僅在概念框架這一章中輕描淡寫地寫幾句話沒什么意義。

（四）會(huì)計(jì)期間和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

此章包括對(duì)會(huì)計(jì)期間和持續(xù)經(jīng)營這兩個(gè)會(huì)計(jì)基本假設(shè)的簡單討論。 包括筆者在內(nèi)的部分IASB理事和利益攸關(guān)者都覺得， 這部分內(nèi)容在概念框架第一章財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)中討論更恰當(dāng)。

（五）財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)和范圍

在形成此章內(nèi)容時(shí)， 筆者也強(qiáng)調(diào)完全可通過簡單修改概念框架財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)來明確財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)和范圍， 而放在本章顯得不協(xié)調(diào)或多余。 再者， 新的概念框架專辟一章（最后一章）“列報(bào)與披露”， 在這種情況下， 在此章討論財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)和范圍更沒必要。

總之， 筆者認(rèn)為， “財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告主體”章幾乎無存在的意義。

五、結(jié)束語

概念框架是IASB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的根本大法， 是IASB理事們就大量棘手的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)、披露問題展開激烈爭論的基準(zhǔn)。 作為根本大法， 概念框架需要一定的穩(wěn)定性， 而不宜經(jīng)常修改。 IASC在1989年頒發(fā)的概念框架經(jīng)過約20年的使用， 已充分發(fā)揮了其積極作用， 但也突顯出不少缺陷， 如過時(shí)、不足、不清晰等， 從而使IFRS的制定遭遇種種困難， 進(jìn)行適當(dāng)修訂確有必要。 本文分析了2010年和2018年IASB兩次修訂概念框架（特別是目標(biāo)、質(zhì)量特征及報(bào)告主體三章）時(shí)的主要爭議以及IASB的最終決定。

本系列文章的下一篇將分析2018年版概念框架中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其確認(rèn)與終止確認(rèn)、計(jì)量的主要爭議， 以及IASB的最終決定。 考慮到IASB過去20年花了大量精力在財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)和披露項(xiàng)目上， 筆者準(zhǔn)備將相關(guān)爭議與2018年版概念框架列報(bào)和披露章結(jié)合起來分析， 并單獨(dú)成文。

【 注 釋 】

① 本系列文章會(huì)有兩篇以IASB理事所投反對(duì)票為例，說明他們的技術(shù)和區(qū)域背景對(duì)一系列IASB概念框架及一部分IFRS所涉重大問題的觀點(diǎn)及其依據(jù)。

② 受托責(zé)任觀常用兩個(gè)英文詞來表達(dá)：Accountability和Stewardship。IASB在2010年版概念框架中表示，不討論兩者的區(qū)別。

③ 在IFRS中，習(xí)慣用審慎性（Prudence）一詞，而在有的國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中習(xí)慣用穩(wěn)健性（Conservatism）一詞。本文無意深究兩者的差異，也無意仔細(xì)分析哪種中文譯法更好。

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