鐵路案例驅動型管理會計應用實踐研究

彭志，宋雨玲，張倍淵

（1.中國國家鐵路集團有限公司 財務部，北京 100844；2.中國鐵路太原局集團有限公司 大秦鐵路股份有限公司，山西 太原 030000)

隨著科技水平持續(xù)進步和社會生產力不斷提升，傳統(tǒng)會計為了適應企業(yè)生產經營管理模式變革，逐步衍生發(fā)展出管理會計。國內外對管理會計的通用定義是，服務于組織內部管理需要，通過運用戰(zhàn)略、預算、成本、績效等一系列專門的工具方法，有機融合財務與業(yè)務活動，收集、匯總、分析和輸出各類經濟信息，服務和支撐企業(yè)規(guī)劃、決策、控制和評價等管理活動。改革開放以來，我國針對管理會計已經進行了許多成功探索和有益嘗試，近年來持續(xù)推進中國特色管理會計體系建設。管理會計主要發(fā)展趨勢是通過合理配置企業(yè)內部資源，識別企業(yè)的價值創(chuàng)造模式，最終為培育核心競爭力等企業(yè)戰(zhàn)略目標服務。當前，我國管理會計研究以基于數(shù)據(jù)庫的統(tǒng)計研究和基于抽象理論的規(guī)范研究為主，而基于應用實踐案例的實證研究總體較少。案例驅動型管理會計應用在促進企業(yè)經營變革和轉型升級的同時，也能夠在鐵路行業(yè)，乃至其他行業(yè)中發(fā)揮示范帶動作用。為提高國鐵企業(yè)生產經營管理水平，有必要采取案例應用實踐的方式驅動管理會計應用推廣，對管理會計應用實踐方法進行研究。

1 管理會計工具方法體系及應用實踐性

1.1 管理會計工具方法體系

管理會計具有廣泛的科學理論基礎，隨著管理會計理論研究及應用實踐逐步深入，管理會計活動在促進企業(yè)目標實現(xiàn)的過程中，逐步催生出一系列涉及企業(yè)管理流程各環(huán)節(jié)、針對不同領域管理活動的固定方法模式，即管理會計工具方法。目前我國財政部已公布《管理會計基本指引》以及3批具體工具方法應用指引[1]，形成管理會計工具方法體系。管理會計工具方法體系如圖1所示。

圖1 管理會計工具方法體系Fig.1 Management accounting tool and methodological system

總體上看，管理會計工具方法體系是一套整合管理學、經濟學、心理學、社會學及統(tǒng)計學理論的企業(yè)管理控制系統(tǒng)，覆蓋戰(zhàn)略計劃、預算控制、成本管控、營運管理、資源配置、業(yè)績評價考核及風險管控等全業(yè)務流程，具有戰(zhàn)略驅動、全流程覆蓋和業(yè)務財務融合的屬性[2-3]。

具體來看，管理會計工具方法體系共涉及9個管理會計應用領域、30項主流管理會計工具方法。一是戰(zhàn)略管理，服務于實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標，提高戰(zhàn)略決策的科學性和有效性；二是預算管理，發(fā)揮預算工具在經營規(guī)劃、決策、控制和評價活動中的作用；三是成本管理，通過預測、決策、計劃、控制、核算、分析和考核等活動進行成本管控；四是營運管理，應用于營運計劃、營運組織和指揮、營運協(xié)調及控制等活動，實現(xiàn)各環(huán)節(jié)價值增值管理；五是投融資管理，根據(jù)企業(yè)經營活動、投資活動的需要，確定融資規(guī)模、期限、結構、風險等；六是績效管理，確定下屬單位、員工的績效目標，鞭策和激勵其達到績效要求，其核心是績效評價和激勵管理；七是風險管理，通過有效識別、評估、預警和應對風險，達到企業(yè)風險管理和戰(zhàn)略管理目標；八是管理會計報告，通過業(yè)務、財務相關信息加工整理形成滿足企業(yè)價值管理和決策支持需要的內部報告；九是管理會計信息化，是以業(yè)務、財務信息為基礎，借助信息化手段，收集、整理、加工、分析和報告相關信息，有機融合各功能模塊，提高管理會計工具應用效率。

1.2 管理會計應用實踐性

管理會計的應用價值更多地體現(xiàn)在“實踐性”，從財政部發(fā)布的管理會計基本指引和具體工具方法的應用指引來看，國家針對管理會計推廣的主旋律是“應用”，倡導將工具方法嵌入經營管理業(yè)務實際中，通過案例驅動有效整合、復制、推廣管理會計應用經驗[4]。

從應用實踐角度看，案例驅動是行業(yè)性的大型企業(yè)集團全面推行管理會計的有效途徑。一方面，管理會計工具源于實踐且易于操作，管理會計工具方法往往是在相關理論應用于企業(yè)實務的基礎上，由生產一線人員經過數(shù)代經驗積累后總結開發(fā)出來的固定模型工具，具有易于收集、匯總、整理、加工信息的特點，具備較強的操作性；另一方面，管理會計工具相對獨立又相輔相成，單一工具方法往往需要與其他領域工具方法配合使用，才能夠發(fā)揮其最大效用。

2 鐵路案例驅動型管理會計應用實踐

管理會計應用實踐是綜合性且成體系的工程，開展應用時，需要明確自身實踐需求，選取適合自身管理特征的工具方法，按照案例成果的形成、評判和推廣順序，推進總體方略開展體系化的應用實踐[5]。管理會計案例是企業(yè)局部和整體結合、工具與業(yè)務結合、戰(zhàn)略與戰(zhàn)術結合的產物，其形成周期包括選擇工具方法、開展應用實踐、評判應用成果、推廣應用經驗等步驟[6-7]?；谥袊鴩诣F路集團有限公司(以下簡稱“國鐵集團”)近年來的管理會計應用實踐案例實證分析，研究搭建管理會計應用實踐體系。管理會計應用實踐體系如圖2所示。

圖2 管理會計應用實踐體系Fig.2 Application practice system of management accounting

2.1 基于國鐵企業(yè)實際的管理會計案例形成

（1）識別管理會計應用環(huán)境，工具方法應用與國鐵企業(yè)實際結合。管理會計工具方法受限于國鐵企業(yè)經營管理水平的高低、市場行情的變化及組織架構的不同，只有與國鐵企業(yè)管理特點相適應的工具方法才能夠在國鐵企業(yè)經營管理中得到有效應用。因此，在應用實踐時，首先需要識別管理會計的應用環(huán)境，對國鐵企業(yè)內部管理情況及外部市場環(huán)境進行全盤掃描分析，從國鐵企業(yè)經營管理實際需求出發(fā)，廣泛調查研究，確定與國鐵企業(yè)治理結構、組織架構、行業(yè)性質、管理方式相適應的管理會計工具方法。例如，客運系統(tǒng)預算管理應用實踐。在“一日一圖”動態(tài)開行列車的背景下，針對靜態(tài)預算與實際動態(tài)開行方案脫節(jié)、預算編制方法應變性差等管理實際問題，全面分析市場需求現(xiàn)狀，精準應用彈性預算工具，實行以市場為導向的動態(tài)預算管理，有效發(fā)揮預算管理指導和控制經營活動的作用。

（2）適應性改良與整合應用，全流程綜合運用工具方法體系。每項管理會計工具方法都具有個性化的特點，單一管理會計工具方法相對獨立，往往以特定的業(yè)務需求為源頭，使用因素分解、回歸分析等基礎性分析方法構建應用框架，其自身具有嚴密的閉環(huán)邏輯，應用效果相對局限。因此，國鐵企業(yè)在應用實踐中，通常需要對管理會計工具進行適應性改良和整合應用。例如，車輛系統(tǒng)成本管理應用實踐，以動車組修程作業(yè)材料消耗成本為靶點，綜合運用標準成本法、滾動預算等工具方法，實現(xiàn)修程作業(yè)材料成本的全過程精細管理，同時搭配應用關鍵績效指標法，確保工具方法應用后的執(zhí)行落地。另外，部分市場化程度較高的非運輸企業(yè)戰(zhàn)略管理應用實踐，在明確戰(zhàn)略目標后，通常都需要跨越多個領域綜合運用管理會計工具方法，對預算、成本、營運、績效、風險等管理流程進行優(yōu)化，從全流程角度最大限度促進戰(zhàn)略目標達成。

（3）借助信息化手段提高應用效率，逐步建設管理會計信息系統(tǒng)。管理會計應用實踐和國鐵企業(yè)信息化建設相輔相成，依托管理會計的先進理念構建信息系統(tǒng)具有事半功倍的效果，有效的管理會計應用實踐也離不開信息系統(tǒng)的支撐[8-9]?？傮w來看，國鐵集團管理會計與信息化建設結合較為緊密，實踐案例成果中的機車檢修成本系統(tǒng)、智能商品管理平臺、財務共享等系統(tǒng)，都是基于管理會計思維構建的。例如，機務系統(tǒng)利用信息化手段重塑機車檢修成本管控模式，自主研發(fā)機車檢修用料控制系統(tǒng)，通過機車檢修用料信息化寫實積累數(shù)據(jù)，分析解決機車檢修成本管控過程中存在的問題，促進全面預算、標準成本管理應用，打通機車檢修材料管控業(yè)務通道，橫向覆蓋預算、成本、績效、信息化管理，縱向貫穿領導層、業(yè)務層、生產一線，提高生產經營及管理會計工具應用的效率。

2.2 基于分類導向的管理會計案例評判

優(yōu)秀的案例成果需要通過一定評價機制進行篩選，其關鍵在于形成體系化、模塊化和具有導向性的管理會計案例評判體系。

（1）管理會計案例評價模塊。管理會計案例評價模塊包括總體設計、應用過程、應用效果3個部分，形成管理會計案例評判體系。管理會計案例評判體系如圖3所示?？傮w設計方面考量案例是否能夠從統(tǒng)籌全局的角度回答案例的應用思路，關注總體設計是否起到統(tǒng)領性的作用，是否能夠提綱挈領地清晰闡述管理會計工具方法實踐的目標、總體思路及主要實踐內容。應用過程方面考量案例是否能夠詳細闡述案例實施路徑及應用流程，評判具體操作過程的真實性和嚴謹性，是否有組織、分工、測算和分析等具體工作寫實，與國鐵企業(yè)實際聯(lián)系是否緊密。應用效果方面考量案例的實施效果和產生信息對支撐決策的合理性和科學性，以及案例實踐對同行業(yè)或相近行業(yè)其他單位是否具有借鑒價值。

圖3 管理會計案例評判體系Fig.3 Case evaluation system of management accounting

（2）評判標準動態(tài)調整機制。通過對評判項目賦予不同的分值標準，體現(xiàn)評判項目的優(yōu)先級、重要性和傾向性，引導國鐵企業(yè)管理會計應用的方向。不同類型國鐵企業(yè)具有不同的側重點，處于管理會計應用初級階段的國鐵企業(yè)或規(guī)模較小的國鐵企業(yè)，可以更多地傾向于案例理論工具的掌握和理解；處于管理會計應用發(fā)展階段的國鐵企業(yè)或規(guī)模適中的國鐵企業(yè)，可以更多關注案例應用的過程，確保案例應用的有效性；處于管理會計應用成熟階段的國鐵企業(yè)或大型國鐵企業(yè)集團，則需要更多關注案例的可復制性與可推廣性，發(fā)揮規(guī)模效應。

2.3 基于成熟案例的管理會計經驗推廣

通過評判機制篩選出的優(yōu)秀管理會計案例，可以加以推廣，舉一反三形成規(guī)模效應，在提升國鐵企業(yè)效益效率的同時，總結工具方法的應用經驗，提煉工具方法的應用路徑和效益測算模型，形成普遍適用的“方法論”。在大型國鐵企業(yè)集團中，同一層級國鐵企業(yè)的經營管理水平相近、市場行情變化相對一致、組織架構相似，具備成熟案例全面推廣的可行性。因此，可以依托國鐵企業(yè)整體戰(zhàn)略，制定短、中、長期推廣規(guī)劃，按照由“點”及“線”、由“線”到“面”的推廣路徑，逐步擴大案例推廣范圍，據(jù)此形成管理會計案例推廣體系。管理會計案例推廣體系如圖4所示。一是“點”上試水開展試點研究，以國鐵企業(yè)管理中存在的實際問題為導向，精選業(yè)務痛點開展管理會計試點研究，由業(yè)務和財務人員共同對試點項目進行論證，還可以通過多企業(yè)聯(lián)合試點的方式開展應用；二是“線”上鞏固逐步完善案例，對已形成的案例成果，首先需要在同系統(tǒng)、同專業(yè)、同類業(yè)務中復制應用，檢驗案例是否具備推廣價值，包括案例應用條件是否普遍具備、應用流程是否普遍適用、效益測算是否準確且具備可操作性等，對具備推廣價值的案例進一步優(yōu)化完善；三是“面”上覆蓋全面應用推廣，具備全面推廣價值的案例實踐成果具有普適性，可以是某一工具方法的應用流程、模版，也可以是基于實際業(yè)務開發(fā)出的新工具方法。全面推廣階段，將管理會計工具應用成功經驗形成固定版式，將管理會計理念長期穩(wěn)定地融入國鐵企業(yè)日常業(yè)務實際中。

圖4 管理會計案例推廣體系Fig.4 Case promotion system of management accounting

從應用推廣的角度看，具備推廣價值的案例一般具備工具方法普遍適用、實踐經驗可以復制、效率效益顯著提升等特征，不同類型案例具有不同的推廣價值，國鐵企業(yè)需要因地制宜選擇適合自身條件的案例進行推廣。另外，在推廣涉及信息系統(tǒng)的案例時，需要將信息系統(tǒng)運行的安全性放在首位予以考慮，采取安全等級保護等技術測評手段強化系統(tǒng)數(shù)據(jù)安全。

3 鐵路案例驅動型管理會計應用實踐效果

管理會計是以解決國鐵企業(yè)普遍存在的問題為導向，針對國鐵企業(yè)某項管理短板而進行的導入應用，管理會計的有效應用有助于提升國鐵企業(yè)效率效益。

3.1 應用實踐成果

2017年以來國鐵集團采取“試點應用+形成案例+全面推廣”的案例驅動型應用模式開展管理會計應用實踐，在案例形成、評判及推廣等方面取得顯著成果。

（1）案例形成方面，通過評審選優(yōu)，搭建管理會計案例庫，2018—2020年共收錄國鐵企業(yè)優(yōu)秀管理會計案例64篇，涉及鐵路機務、車務、工務、電務、供電、車輛等專業(yè)系統(tǒng)，以及裝備制造、影視傳媒、鐵路餐飲、房地產開發(fā)等非運輸業(yè)務生態(tài)，覆蓋全部管理會計應用領域。

（2）案例評判方面，形成對國鐵企業(yè)及其他行業(yè)企業(yè)具有普遍指導意義的案例評判體系，包括涵蓋管理會計案例關鍵要素的評價模塊和適應企業(yè)發(fā)展的評判標準動態(tài)調整機制，通過對評判要素進行分解、重組、歸類，能夠高效地篩選出兼顧體系建設導向和示范推廣導向的優(yōu)秀管理會計案例。

（3）案例推廣方面，建立管理會計案例全路推廣長效機制，制定中期規(guī)劃《2020—2022年國鐵集團管理會計推廣方案》(財企函[2020]17號)，當前已完成供電、機務、財務系統(tǒng)管理會計案例全路推廣，致力于實現(xiàn)在客貨運、車務、工電供、車輛等鐵路各專業(yè)系統(tǒng)的管理會計案例推廣全覆蓋。

3.2 應用實踐效益

（1）促進國鐵企業(yè)增收節(jié)支升效。綜合分析國鐵集團管理會計案例庫，管理會計應用取得的效益至少體現(xiàn)在3個方面，一是增加國鐵企業(yè)收入，以鐵路客運、貨運系統(tǒng)及非運輸企業(yè)應用為主，通過運用戰(zhàn)略、營運、風險管理等領域工具方法[10]，構建面向市場的決策模型，較為準確地定位國鐵企業(yè)產品盈利能力，助力國鐵企業(yè)獲得更多的市場收益；二是節(jié)約國鐵企業(yè)成本，以鐵路機務、車輛、工電等成本中心應用為主，運用較多的是預算、成本、績效管理等領域工具方法，促進國鐵企業(yè)成本管理水平提升，進一步節(jié)支降耗；三是提高國鐵企業(yè)效率，主要體現(xiàn)在管理流程優(yōu)化和信息化程度提高方面，通常在綜合運用多個領域工具方法的基礎上搭配信息技術手段，達到提升國鐵企業(yè)特定管理領域或整體運轉效率的目標。

（2）量化呈現(xiàn)應用成果效益。效益直觀反映國鐵企業(yè)價值創(chuàng)造水平的高低，通過數(shù)據(jù)客觀地反映管理會計應用成果是國鐵企業(yè)應用管理會計的基本要求，也是優(yōu)秀管理會計案例的必備要素。衡量國鐵企業(yè)應用管理會計取得的增收節(jié)支效果和提升效率程度，需要設計合理準確的量化指標。在國鐵企業(yè)實際操作過程中，可以按照收入類、成本類和效率類對量化指標區(qū)分設置。量化管理會計應用成果可以遵循以下路徑，一是在明確關鍵業(yè)務邏輯的基礎上，準確選取與定義輸入、輸出指標，建立規(guī)范標準體系；二是正向分解業(yè)務流程，采集輸入基礎信息，設計輸出終端信息；三是運用逆向溯源和比較分析等方法，對應用成果進行追溯、計量和測算。

4 結束語

管理會計對提升國鐵企業(yè)經營管理水平和效率效益具有基礎性、長期性的重要作用。從案例推廣角度，案例是復制、整合、推廣工具方法應用經驗的有效手段，通過對國鐵企業(yè)、相近類型企業(yè)甚至全行業(yè)業(yè)務痛點進行深入研究應用，持續(xù)推動國鐵企業(yè)經營變革和轉型升級，同時帶動國鐵企業(yè)群體或行業(yè)經營管理水平的整體提升。從應用實踐角度，通過研究國鐵企業(yè)管理會計案例庫，提煉體系性的管理會計應用實踐方法及路徑，由實踐總結理論，理論再指導實踐，能夠為國鐵企業(yè)實施管理會計應用及形成管理會計案例提供指引，也能夠為其他行業(yè)性管理會計應用實踐提供示范借鑒。未來，隨著以“大智移云”為主導的智能信息技術快速發(fā)展，財務共享、大數(shù)據(jù)等系統(tǒng)集群將逐步鋪開[11]，管理會計將持續(xù)助力國鐵企業(yè)經營管理提質增效和管理模式變革創(chuàng)新。