粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)路徑研究

滕明明

【摘要】粵港澳大灣區(qū)由我國(guó)香港、澳門(mén)和廣東省珠三角九市所組成?！痘浉郯拇鬄硡^(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》的印發(fā)，為深化粵港澳合作、推進(jìn)大灣區(qū)建設(shè)奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。文章基于粵港澳大灣區(qū)的實(shí)際情況，分析廣東珠三角、香港與澳門(mén)的稅制和協(xié)調(diào)現(xiàn)狀，對(duì)比歐盟、東盟等國(guó)外典型地區(qū)的稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗(yàn)，提出粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)的解決路徑，為優(yōu)化大灣區(qū)稅收布局等提供決策參考。

【關(guān)鍵詞】粵港澳大灣區(qū)；稅收協(xié)調(diào)

【中圖分類號(hào)】F810.42

★基金項(xiàng)目：廣東省軟科學(xué)課題“粵港澳大灣區(qū)科技創(chuàng)新稅收政策研究”（2019A101002081）。

粵港澳大灣區(qū)對(duì)標(biāo)于世界三大灣區(qū)，是我國(guó)開(kāi)放程度最高、經(jīng)濟(jì)活力最強(qiáng)的區(qū)域之一，在國(guó)家發(fā)展大局中具有重要戰(zhàn)略地位。然而現(xiàn)階段，大灣區(qū)的發(fā)展面臨跨區(qū)域、跨制度等機(jī)制障礙，在稅制結(jié)構(gòu)、稅收協(xié)調(diào)等方面尤為明顯，極大地制約了粵港澳大灣區(qū)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)與一體化進(jìn)程。本文擬通過(guò)分析珠三角、香港與澳門(mén)的主要稅制結(jié)構(gòu)和協(xié)調(diào)現(xiàn)狀，研究歐盟、東盟等國(guó)外典型地區(qū)的稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗(yàn)，探析粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)的路徑，為優(yōu)化大灣區(qū)稅收布局、減少征管利益沖突和涉稅爭(zhēng)議提供參考。

一、大灣區(qū)的稅務(wù)現(xiàn)狀與稅收協(xié)調(diào)情況

（一）大灣區(qū)的基本稅制

香港地區(qū)以直接稅為主體。香港地區(qū)最主要稅種為利得稅、印花稅和薪俸稅。薪俸稅的基本稅率為15%，兩級(jí)利得稅稅率分別為8.25%和16.5%。香港地區(qū)的課稅年度為每年的4月1日至次年的3月31日，由香港稅務(wù)局和律政司負(fù)責(zé)管理。2019—2020財(cái)年，利得稅約為1559億元，占整體稅收的比重為51.35%；薪俸稅504億元，占比16.6%；印花稅672億元，占比22.1%。香港地區(qū)不征收增值稅。

澳門(mén)地區(qū)的稅制結(jié)構(gòu)以直接稅為主體。澳門(mén)地區(qū)的主要稅種包括營(yíng)業(yè)稅、所得補(bǔ)充稅、職業(yè)稅等。澳門(mén)個(gè)人和企業(yè)的最高邊際稅率均為12%。澳門(mén)地區(qū)的課稅年度為每年的1月1日至12月31日，由澳門(mén)財(cái)政局負(fù)責(zé)管理。受疫情影響，2020年澳門(mén)地區(qū)博彩收入大降，政府至11月的收入約為421.7億澳門(mén)元，博彩收入占比65.1%；直接稅95.1億澳門(mén)元，間接稅31.4億澳門(mén)元。澳門(mén)對(duì)進(jìn)口貨物不征收關(guān)稅，僅對(duì)部分貨品征收少量手續(xù)費(fèi)。

廣東珠三角地區(qū)以間接稅或流轉(zhuǎn)稅為主，有效稅種18個(gè)。與港澳地區(qū)相比，珠三角地區(qū)的稅率偏高，個(gè)人所得最高邊際稅率為45%，企業(yè)所得最高稅率為25%。珠三角地區(qū)的課稅年度為每年的1月1日至12月31日，由稅務(wù)局負(fù)責(zé)管理。2019年珠三角地區(qū)國(guó)內(nèi)稅收約為17 920.6億元，其中增值稅占比約為35.3%。

（二）稅收協(xié)調(diào)的必要性

香港與澳門(mén)地區(qū)采用來(lái)源地稅收管轄原則進(jìn)行征稅，而珠三角地區(qū)更多考慮納稅人的居民身份；由于地域管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)之間存在沖突，港澳地區(qū)以直接稅為征收主體，因此大灣區(qū)在所得稅方面的重復(fù)征收現(xiàn)象較為嚴(yán)重，而在間接稅方面的重復(fù)征收現(xiàn)象相對(duì)較輕。

隨著《粵港澳大灣區(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》等文件的發(fā)布，兩岸三地經(jīng)濟(jì)合作前景廣闊、經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程日趨明顯，生產(chǎn)要素將由稅負(fù)高的地區(qū)向稅負(fù)低的地區(qū)流動(dòng)。一方面，粵港澳三地的稅負(fù)不平衡，港澳地區(qū)稅收競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)明顯，企業(yè)可能將總部設(shè)置在港澳，而將生產(chǎn)或服務(wù)基地設(shè)置在內(nèi)地，這可能會(huì)導(dǎo)致內(nèi)地稅款的流失，影響大灣區(qū)內(nèi)部的利益分配。另一方面，珠三角內(nèi)部的稅收優(yōu)惠也有差別，深圳、珠海和三個(gè)自貿(mào)區(qū)可享受更多稅收優(yōu)惠政策，可能使得珠三角九市間的要素流動(dòng)出現(xiàn)差異。為平衡區(qū)域內(nèi)稅負(fù)分布，優(yōu)化大灣區(qū)的產(chǎn)業(yè)布局，應(yīng)當(dāng)對(duì)大灣區(qū)十一個(gè)城市的稅收進(jìn)行協(xié)調(diào)。

而從避稅的角度來(lái)看，由于港澳與內(nèi)地、珠三角城市之間稅收政策的差異，納稅人的同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不同地區(qū)的稅負(fù)也各不相同，這也會(huì)引發(fā)避稅行為。目前，在港澳與內(nèi)地之間的大量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中存在避稅行為，因此有必要采用稅收協(xié)調(diào)措施，削減大灣區(qū)企業(yè)總體稅負(fù)在不同地區(qū)的差異性，以減少或杜絕避稅空間。

針對(duì)管轄原則、征管利益和涉稅爭(zhēng)議解決等難題，通過(guò)稅收協(xié)調(diào)，明確并細(xì)化征管權(quán)限，可有效減少或避免兩岸三地之間的征管利益沖突，為打通涉稅爭(zhēng)議解決和訴訟渠道奠定基礎(chǔ)，提升涉稅爭(zhēng)議的解決效率。

（三）大灣區(qū)主要稅收協(xié)調(diào)進(jìn)展

為促進(jìn)內(nèi)地和港澳地區(qū)經(jīng)濟(jì)的共同繁榮與發(fā)展，2003年始中央分別與港澳地區(qū)簽訂了《關(guān)于建立更緊密經(jīng)貿(mào)關(guān)系的安排》（簡(jiǎn)稱為CEPA）及多個(gè)補(bǔ)充協(xié)議，就兩岸三地的關(guān)稅進(jìn)行協(xié)調(diào)與安排；2006年始，中央分別與香港、澳門(mén)簽署了《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅的安排》和《內(nèi)地和澳門(mén)特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》以及配套的議定書(shū)，就涉及兩岸三地的部分企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅進(jìn)行協(xié)調(diào)。其中，CEPA協(xié)議是中央與香港、澳門(mén)兩個(gè)單獨(dú)關(guān)稅區(qū)之間簽署的自由貿(mào)易協(xié)議，主要面向兩岸三地的關(guān)稅實(shí)施優(yōu)惠以及解決兩岸三地的重復(fù)征稅和利潤(rùn)、股息、特許權(quán)使用費(fèi)等優(yōu)惠稅率問(wèn)題。在這一系列自由貿(mào)易協(xié)議中，內(nèi)地就對(duì)原產(chǎn)于香港、澳門(mén)的部分貨物實(shí)行零關(guān)稅，對(duì)部分服務(wù)放寬市場(chǎng)準(zhǔn)入，并增加兩岸三地在知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)等領(lǐng)域的合作。香港和澳門(mén)地區(qū)也將對(duì)原產(chǎn)于內(nèi)地的貨物實(shí)行零關(guān)稅。隨著CEFA協(xié)議的實(shí)施，內(nèi)地和香港、澳門(mén)地區(qū)的經(jīng)貿(mào)合作得到長(zhǎng)足發(fā)展。

廣東省司法廳、香港律政司及澳門(mén)特別行政區(qū)政務(wù)司先后于2019年9月和2020年12月舉行了首屆和第二屆粵港澳灣區(qū)法律部門(mén)聯(lián)席會(huì)議，通過(guò)了《粵港澳大灣區(qū)調(diào)解平臺(tái)建設(shè)工作方案》，為大灣區(qū)建設(shè)提供法律保障。

二、國(guó)際典型區(qū)域的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制

粵港澳大灣區(qū)兩岸三地的稅收制度存在顯著差異，將阻礙區(qū)域內(nèi)生產(chǎn)要素的有效流動(dòng)。為解決這一難題，可參考?xì)W盟、東盟等區(qū)域市場(chǎng)稅收合作的經(jīng)驗(yàn)，為制定大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)機(jī)制提供參考。

（一）歐盟地區(qū)的稅收合作機(jī)制

歐盟地區(qū)是世界上稅收合作水平最高的區(qū)域。為解決各成員國(guó)之間的關(guān)稅壁壘、重復(fù)征稅等難題，法國(guó)、聯(lián)邦德國(guó)、意大利等六國(guó)于1957年簽署《歐洲經(jīng)濟(jì)共同體條約》（也稱為羅馬條約），旨在建立工業(yè)體關(guān)稅同盟，削減同盟內(nèi)部的關(guān)稅以促進(jìn)貿(mào)易發(fā)展，推動(dòng)勞動(dòng)力、貨物與資本等生產(chǎn)要素在區(qū)域間的自由流動(dòng)。隨后，歐共體于1967年始頒布67/227、67/228等系列指令，采用統(tǒng)一的增值稅以替代原先的流轉(zhuǎn)稅；于1990年始頒布90/434、90/435等系列指令，采用統(tǒng)一稅收制度促進(jìn)區(qū)域內(nèi)的所得稅合作。

在增值稅領(lǐng)域，歐共體于1967年開(kāi)始頒布67/227、67/228等指令，構(gòu)建增值稅法律制度；通過(guò)引入增值稅定義，要求成員國(guó)采用統(tǒng)一的增值稅以替代原有的流轉(zhuǎn)稅，并明確相應(yīng)的增值稅計(jì)稅原則。此后，歐共體還頒布71/401、72/250、77/338等指令，對(duì)共同體內(nèi)部各成員國(guó)之間的增值稅法律進(jìn)行協(xié)調(diào)，要求各成員國(guó)設(shè)定統(tǒng)一、簡(jiǎn)化的兩檔增值稅稅率?；?019/162/ EC指令，歐盟于2009年開(kāi)始實(shí)行目的地征稅原則，以保證歐盟國(guó)家之間更公平的分配稅收。

在企業(yè)所得稅領(lǐng)域，歐共體于1990年頒布90/435指令，以解決跨國(guó)公司在不同成員國(guó)設(shè)立子公司而帶來(lái)的重復(fù)征稅難題；該指令于2013年進(jìn)行修訂，以避免濫用所帶來(lái)的避稅問(wèn)題。根據(jù)90/434指令，對(duì)公司合并、分設(shè)、轉(zhuǎn)讓等進(jìn)行協(xié)調(diào)，以克服企業(yè)合并的稅收障礙。歐盟還于2011年正式推出共同統(tǒng)一企業(yè)稅基計(jì)劃（Common Consolidated Corporation Tax Base，CCCTB），以利潤(rùn)分割法為實(shí)踐方案，就各成員國(guó)的企業(yè)所得稅稅基進(jìn)行協(xié)調(diào)和分配；這一政策打破了傳統(tǒng)模式下某一國(guó)家/區(qū)域內(nèi)稅收分配適用的局限性，避免重復(fù)征稅、逃稅避稅等問(wèn)題，提升歐盟內(nèi)跨國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的便利性。

在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，歐盟于2005年和2015年分別提出“儲(chǔ)蓄利息稅指令”和“行政合作指令”，由此構(gòu)建納稅人收入信息交換機(jī)制，要求各成員國(guó)將納稅人的儲(chǔ)蓄利息收入、個(gè)人工資薪金所得、不動(dòng)產(chǎn)所得、退休養(yǎng)老金所得等信息交換給居民所在成員國(guó)，并擬拓展至股息、紅利等金融所得。此外，依據(jù)“儲(chǔ)蓄利息稅指令”，歐盟還要求成員國(guó)對(duì)非居民所持的離岸儲(chǔ)蓄利息收入按照居民所在成員國(guó)稅法進(jìn)行征稅，從而確保所有歐洲居民對(duì)投資在其他國(guó)家的儲(chǔ)蓄利息收入公平付稅。

（二）東盟地區(qū)的稅收合作機(jī)制

為促進(jìn)東盟地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，東盟十國(guó)在稅收領(lǐng)域進(jìn)行協(xié)調(diào)合作。由于東盟國(guó)家發(fā)展程度存在較大差異，因此現(xiàn)階段東盟各國(guó)關(guān)稅合作最為緊密，直接稅合作層次略低，增值稅/商品勞務(wù)稅仍有待協(xié)調(diào)。

在關(guān)稅領(lǐng)域，東盟于1976年和1977年分別簽署《東盟協(xié)調(diào)一致宣言》和《東盟特惠貿(mào)易安排協(xié)定》，并在隨后十余年間通過(guò)“一攬子交易方式”將關(guān)稅的特惠幅度增加至減讓50%以上。隨后，東盟于1993年簽署《共同有效優(yōu)惠關(guān)稅協(xié)定》，將東盟特惠貿(mào)易轉(zhuǎn)為自貿(mào)區(qū)優(yōu)惠關(guān)稅，將90%以上產(chǎn)品的關(guān)稅降至5%以下。在2003年以后，東盟成立“東盟經(jīng)濟(jì)共同體”，進(jìn)一步實(shí)施《共同有效優(yōu)惠關(guān)稅協(xié)定》，目標(biāo)是在東盟內(nèi)部取消關(guān)稅。

在直接稅領(lǐng)域，東盟成員國(guó)已簽訂超過(guò)35個(gè)所得稅稅收協(xié)定，并構(gòu)成稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，以推動(dòng)?xùn)|盟內(nèi)部貿(mào)易和資本的流動(dòng)。通過(guò)簽署所得稅稅收協(xié)定，東盟內(nèi)部可避免重復(fù)征稅，并將企業(yè)所得稅稅率趨同。然而，由于東盟國(guó)家內(nèi)部發(fā)展存在較大差距，因此所形成的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)密集程度各不相同；東盟各成員國(guó)可采取單邊行為，為境內(nèi)外的投資者提供免稅政策，這不利于區(qū)域經(jīng)濟(jì)的一體化進(jìn)程、區(qū)域內(nèi)資本的自由流動(dòng)和利潤(rùn)匯回。此外，東盟十國(guó)的企業(yè)所得稅稅率仍存在較大差異，但已逐漸處于趨同模式。

在間接稅領(lǐng)域，東盟從未對(duì)增值稅和商品勞務(wù)稅等進(jìn)行協(xié)調(diào)。為保證政府收入規(guī)模，在東盟十國(guó)降低直接稅的同時(shí)，其愈發(fā)依賴于以增值稅為主的間接稅收入。目前，東盟大部分國(guó)家增值稅稅率保持穩(wěn)定，菲律賓、新加坡、越南、印尼、泰國(guó)、馬來(lái)西亞等國(guó)的增值稅均介于6%至12%之間；文萊和緬甸尚未開(kāi)征增值稅。鑒于成員國(guó)內(nèi)部間接稅差異較大，相信東盟內(nèi)部再協(xié)調(diào)間接稅稅制過(guò)程中，將采用逐步指令以進(jìn)行彈性協(xié)調(diào)。

三、粵港澳大灣區(qū)稅收協(xié)調(diào)的路徑要點(diǎn)

參考?xì)W盟、東盟等國(guó)際典型地區(qū)稅收合作與協(xié)調(diào)機(jī)制，針對(duì)粵港澳大灣區(qū)的發(fā)展現(xiàn)狀，為完善兩岸三地在稅收分工合作、溝通協(xié)調(diào)等層面的體制機(jī)制，打破區(qū)域同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)與經(jīng)濟(jì)合作壁壘，可采用以下要點(diǎn)助力大灣區(qū)的協(xié)調(diào)創(chuàng)新發(fā)展。

（一）建立常態(tài)化、高級(jí)別的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制

粵港澳大灣區(qū)涉及的經(jīng)濟(jì)改革領(lǐng)域眾多，稅收協(xié)調(diào)將涉及大陸、香港和澳門(mén)的三種不同稅收機(jī)制。由于“一個(gè)國(guó)家，兩個(gè)系統(tǒng)和三個(gè)管轄區(qū)”的獨(dú)特特征，現(xiàn)有大灣區(qū)框架內(nèi)很難由當(dāng)?shù)卣孕袇f(xié)調(diào)解決。在當(dāng)前粵港澳大灣區(qū)建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組、大灣區(qū)調(diào)節(jié)工作委員會(huì)和法律部門(mén)聯(lián)席會(huì)議的基礎(chǔ)上，由中央牽頭，逐步完善大灣區(qū)稅收的頂層設(shè)計(jì)，對(duì)稅收協(xié)調(diào)磋商、政策釋義、爭(zhēng)議處理等問(wèn)題進(jìn)行處理。并參照歐盟與東盟等系列指令，修訂相關(guān)政策文件，構(gòu)建納稅人信息的交換機(jī)制，對(duì)增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等進(jìn)行協(xié)調(diào)、平衡與再分配。在實(shí)際操作層面，賦予珠三角地區(qū)部分城市更高權(quán)限，形成頂層設(shè)計(jì)和實(shí)際操作的互動(dòng)，鼓勵(lì)深圳、廣州、珠海等開(kāi)展特色創(chuàng)新，加強(qiáng)珠三角內(nèi)部城市的聯(lián)動(dòng)，進(jìn)一步提升大灣區(qū)的開(kāi)放度和創(chuàng)新程度。

（二）構(gòu)建良性的稅收協(xié)調(diào)政策

針對(duì)大灣區(qū)稅收優(yōu)惠同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)等不利現(xiàn)狀，應(yīng)從大灣區(qū)經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的高度出發(fā)，調(diào)整、削弱不利于大灣區(qū)協(xié)調(diào)發(fā)展的稅收政策，在關(guān)稅、直接稅、間接稅等多層面布局政策和規(guī)范，以避免區(qū)域內(nèi)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，探索削弱稅制差異、稅收再分配等政策對(duì)大灣區(qū)一體化發(fā)展的影響。針對(duì)大灣區(qū)的科技發(fā)展，探究稅收優(yōu)惠政策以鼓勵(lì)灣區(qū)的協(xié)同創(chuàng)新；構(gòu)建科技產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向型稅收政策，扶持廣深港珠澳創(chuàng)建“科技創(chuàng)新走廊”，提升區(qū)域內(nèi)的整體創(chuàng)新能力。

在共同反避稅層面，可參考?xì)W盟的CCCTB計(jì)劃，通過(guò)利潤(rùn)分割法，就灣區(qū)內(nèi)各個(gè)城市間的企業(yè)所得稅稅基進(jìn)行協(xié)調(diào)和分配，以提升灣區(qū)內(nèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的便利性。在稅收協(xié)同政策層面，除考慮廣東、香港、澳門(mén)三地稅收政策的協(xié)同，還需考慮我國(guó)“一帶一路”“中國(guó)—東盟自貿(mào)區(qū)”等外部條件因素，以形成錯(cuò)位和差異化發(fā)展。

另外，在政策制定和執(zhí)行過(guò)程中，考慮兩岸三地的實(shí)際情況，所提出的稅收協(xié)調(diào)政策需循序漸進(jìn)、分步驟、分階段進(jìn)行推進(jìn)實(shí)施，以保障政策的平穩(wěn)著陸。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]林江.粵港澳大灣區(qū)建設(shè)與區(qū)域稅收政策協(xié)調(diào). 財(cái)政監(jiān)督. 2018，（17）： 26-31.

[2]蔡昌，林高怡，薛黎明.粵港澳大灣區(qū)跨境商務(wù)焦點(diǎn)及稅收合作研究.稅務(wù)研究. 2019，（11）： 60-65.

[3]郭濱輝，成慕杰，劉瑞華等.粵港澳大灣區(qū)經(jīng)濟(jì)一體化中稅收協(xié)調(diào)的必要性及政策建議.商業(yè)會(huì)計(jì). 2018，（20）： 11-14.

[4]郭濱輝，成慕杰.國(guó)際稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗(yàn)對(duì)粵港澳大灣區(qū)的啟示.財(cái)會(huì)研究.2018，（11）：15-20.

[5]吳泱，廖乾.歐盟稅收合作經(jīng)驗(yàn)對(duì)粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的啟示. 西南金融.2018，（9）：14-19.

[6]陳若鴻.一體化進(jìn)程中的歐盟稅法.河北法學(xué).2008， 26，（7）： 165-175.

[7]李娜.歐盟稅法的新發(fā)展：利用BEPS項(xiàng)目推進(jìn)稅收一體化.歐洲研究.2017，（1）：80-94.

[8]繆慧星，何璐伶等.東盟稅收協(xié)調(diào)的演變及未來(lái)稅收合作展望. 稅務(wù)研究.2017，（12）：57-60.

[9]邊明社，趙仁平.中國(guó)與東盟各國(guó)稅收制度比較. 東南亞南亞研究.2010，（3）：57-62.

[10]張杰云.東盟國(guó)家稅制比較研究.法制與經(jīng)濟(jì). 2017，（10）：34-40.

[11]國(guó)家稅務(wù)總局廣州市稅務(wù)局課題組.稅收視角下的粵港澳大灣區(qū)創(chuàng)新協(xié)調(diào)發(fā)展.國(guó)際稅收.2019（6）：50-53.

[12]陳達(dá)平.粵港澳大灣區(qū)視角下內(nèi)地與港澳稅收協(xié)調(diào)創(chuàng)新探討. 國(guó)際稅收. 2020，（9）： 43-47.