韓瑩

2021年2月， 網絡上曝光的一則舉報郵件在社會上掀起軒然大波。網傳德勤會計師事務所北京的一名員工在2月3日晚將一份50多頁的PPT文件群發(fā)公司郵件，舉報了在德勤會計師事務所4年工作期間所看到的各種不合規(guī)的人和事。舉報人分別以自己舉報和轉述他人舉報的方式，舉報了德勤會計師事務所在多家上市公司審計過程中存在違規(guī)行為。從目前曝光出來的內容來看，涉事企業(yè)不乏國內知名上市企業(yè)，而涉事員工，不但含有德勤會計師事務所的高級經理、高級審計員，甚至合伙人也參與其中，所涉及的企業(yè)和人員不可謂不廣泛。舉報者認為德勤會計師事務所管理層的所作所為已經逾越了審計道德底線，而作為審計從業(yè)者中的一員，有義務將所知道的一切真相公之于眾，做出自己認為正確的決定。

網傳的舉報郵件所揭示的審計內幕令人震驚的同時，也引發(fā)了人們對審計業(yè)務的深入思考，這不禁讓人想起了與之非常相似的安達信會計師事務所。安達信會計師事務所（Arthur Andersen），成立于1913年，曾經是全球五大會計師事務所之一，2002年因安然事件被迫退出審計業(yè)務領域，安達信會計師事務所一夜倒閉，倒閉后的五大會計師事務所變化為四大會計師事務所，分別是普華永道、畢馬威、安永、德勤。

安達信和德勤都是世界知名的會計師事務所，其品牌和實力在審計領域都名列前茅。然而就是這樣的大型有實力的會計師事務所，在利益的驅使下還是做出了違背審計獨立性的各種操作，無視甚至幫助客戶造假，出具不恰當的審計報告，對投資人及股東、社會公眾極其不負責，究其深層次原因，無外乎有以下幾點。

一、巨大的利益面前使得會計師事務所喪失了審計的獨立性

審計獨立性是審計人員要與被審計單位保持形式上的獨立和實質上的獨立，是審計工作的基本原則之一。而目前的審計行業(yè)卻一直是個很糾結的行業(yè)，他們天生處在利益的夾縫中。會計師事務所審計企業(yè)的財務和業(yè)務狀況，向公眾保證企業(yè)財務信息的真實性，但沒有哪一個公眾或者證券交易監(jiān)管機構會為他們的辛勤勞動付費，最終付費的仍然是被審計企業(yè)，利益的沖突由此而生。當被審計企業(yè)財務出現重大紕漏的時候，審計的獨立性就會面臨考驗。而大多數時候，在利益面前會計師事務所是經不起考驗的，對于利潤的追求，成了懸在所有會計師事務所頭上的達克摩斯之劍，使得會計師事務所忘掉了自身的責任，無視審計風險的存在。喪失了獨立性的審計則往往流于形式，審計質量可見一斑。

二、部分審計人員喪失了應有的職業(yè)道德

審計人員職業(yè)道德是為指導審計人員在從事審計工作中保持獨立的地位、公正的態(tài)度和約束自己行為而制訂的一整套職業(yè)道德規(guī)范。

按照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則第1號----職業(yè)道德基本原則》，中國注冊會計師的職業(yè)道德指的是注冊會計師職業(yè)紀律、職業(yè)品德、職業(yè)責任以及專業(yè)勝任力的統(tǒng)稱。其基本原則包括以下幾方面：一是獨立、誠信、公正、客觀;二是要具有應有的關注和專業(yè)勝任力，這里應有的關注主要是指注冊會計師在審計過程中，應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，運用自己專業(yè)的知識、技能和經驗來獲取審計證據;三是保密原則，這是指注冊會計師與客戶之間長期維持正常關系是取決于雙方之間是否能自愿且充分的進行交流溝通，這種溝通應當是建立在注冊會計師對客戶商業(yè)機密保密的基礎之上;四是要有良好的職業(yè)行為，注冊會計師在從業(yè)過程中應當遵循相關的法律法規(guī)，維護自身職業(yè)的良好聲譽，避免產生損害職業(yè)形象的行為。

與專業(yè)能力相比，職業(yè)道德對審計服務質量起著更重要的影響。從安然事件到德勤事件，涉事的審計人員的專業(yè)能力應該是毋庸置疑的，然而專業(yè)能力強并一定就能代表職業(yè)道德高。德勤的舉報郵件中就指出部分審計人員已經逾越了審計職業(yè)道德底線。審計職業(yè)道德實際上是一道無形的防線，一旦這道防線失守，那么可以想象后續(xù)的結果。不過整個德勤事件中唯一可以令人感到欣慰的一點是，作為僅加入德勤4年的舉報人仍然堅守著審計人員應有的職業(yè)道德，舉報人明明知道舉報的后果卻仍然選擇這樣做，通過這起案例可以看出審計人員在其中的重要作用，因此審計人員在審計中所體現出來的職業(yè)道德問題應當值得社會重視。

三、注冊會計師審計行業(yè)缺乏有效的行業(yè)監(jiān)管

目前的審計監(jiān)管出現了多重管理的現象，財政部、審計署、證監(jiān)會、注冊會計師協會和稅務部門等都會對會計師事務所的審計報告質量實施監(jiān)督。注冊會計師協會與政府財政部門、審計署的職能似乎有重疊，造成監(jiān)管主體太多，卻缺乏有效溝通的情況，這就使得我國會計師事務所陷入了一個多頭管理、循環(huán)監(jiān)督的困境。多頭監(jiān)管的最大弊病是看似都在監(jiān)管實則無人監(jiān)管，這樣一方面人為加大了監(jiān)管的成本，分散了對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管強度;另一方面還容易出現監(jiān)管真空地帶，導致對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管不能達到預期。除了缺乏有效的行業(yè)監(jiān)管外，對財務造假和注冊會計師違規(guī)出具審計意見的處罰力度也很低，這也是造成目前注冊會計師審計行業(yè)頻出造假案件的主要原因。

針對以上審計行業(yè)存在的問題，為避免安達信、德勤事件的再次發(fā)生，維護審計行業(yè)的獨立性、客觀性、公正性，有必要在審計收費、審計從業(yè)人員職業(yè)道德建設、審計行業(yè)監(jiān)管等方面進行大刀闊斧的改革，增強審計的獨立性，有效地防范審計風險。

1.改變會計師事務所審計業(yè)務的付費方式。在財務報表審計的委托代理關系中，理論上是公司的財產所有者委托審計師審計，但實際上是公司的經理人在控制審計師的選擇，是經理人在委托審計師審計，從而影響了審計人員獨立客觀的發(fā)表意見。目前現存的這種委托代理關系最大的問題是會計師事務所并沒有獨立于被審計對象，反而是被審計對象決定了會計師事務所的收益，這種由被審計單位支付審計費用的方式實際上是不斷產生審計丑聞的源泉，只有改革這種審計付費方式，才能從根本上去除審計行業(yè)舞弊的積習。筆者建議可以實行第三方監(jiān)管的方式，由被審計單位將審計費用交至第三方監(jiān)管，會計師事務所對被審計單位進行審計，其審計費用由監(jiān)管方負責支付，被審計單位與會計師事務所只是審計與被審計的關系，不再是付費方和收費方的關系。根據被審計單位的性質，第三方監(jiān)管可以是不同的監(jiān)管機構，比如行業(yè)監(jiān)管機構等。通過這樣的改革，審計收費不再是轄制會計師事務所獨立性的工具，有利于會計師事務所提高審計獨立性，客觀公正地出具審計報告。

2.提高審計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)。審計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)是保證審計質量的前提條件，只有審計人員具有了較高的職業(yè)道德修養(yǎng)，審計質量才能有可靠的保證。提高審計人員自身的職業(yè)道德修養(yǎng)，關鍵在于審計人員要嚴格遵守獨立、客觀、公正的原則，在全行業(yè)形成“誠信為本、操守為重、堅持原則、不弄虛作假”的行業(yè)理念。通過選擇具有較高職業(yè)道德的審計人員從事這個行業(yè)，可以在一定程度上降低審計風險的發(fā)生。從德勤事件可以看出，舉報人雖然僅入職德勤剛4年，專業(yè)能力或許不如審計項目經理、高級經理，但是舉報人對職業(yè)道德的堅守卻是其他人無法望其項背的。只有選拔并培養(yǎng)具有職業(yè)操守的審計人員，審計才能有可信的基礎。

一是要通過教育和培訓，通過開展職業(yè)道德的定期教育和培訓，向審計人員普及審計職業(yè)道德的重要性以及違反職業(yè)道德所帶來的嚴重后果，在審計人員中形成遵守職業(yè)道德的風氣。二是要加強對審計人員是否遵守職業(yè)道德的行為進行監(jiān)管，監(jiān)管部門可以通過各種方式建立以審計行業(yè)自律為主體的監(jiān)管體系，通過有效地監(jiān)管減少因審計人員不遵守職業(yè)道德而引發(fā)的審計風險。三是實行必要的懲罰手段，對不遵守職業(yè)道德的審計人員，根據不同的情況可以實行不同的懲罰手段，情節(jié)嚴重的甚至可以實行行業(yè)禁入等懲罰，在一定程度上可以起到一定的震懾作用。

3.明確審計行業(yè)的監(jiān)管主體、加強審計監(jiān)管。明確審計行業(yè)的監(jiān)管主體非常必要，通過強化“誰監(jiān)管，誰負責”的理念，將對會計師事務所審計業(yè)務的監(jiān)管落到實處。根據目前國內審計行業(yè)的現狀，結合國內的實際情況，建議在審計監(jiān)管方面做好以下工作。一是要明確監(jiān)管機構及其監(jiān)管職責。為避免多頭管理的情況，提升監(jiān)管效率，必須從法律層面明確監(jiān)管的機構。目前比較可行的是主要通過注冊會計師行業(yè)協會進行監(jiān)管，賦予行業(yè)協會對會計師事務所的監(jiān)管職能和處罰權力，由行業(yè)協會來具體落實對會計師事務所審計業(yè)務的監(jiān)管，更有利于降低監(jiān)管成本，提高監(jiān)管效率。二是要完善審計行業(yè)的處罰機制，加大對注冊會計師違規(guī)審計的懲處力度，破除定格處罰制度，對違法違規(guī)出具審計報告的會計師事務所和從業(yè)人員根據情節(jié)輕重制定更加嚴格、詳細、可行的懲處措施。三是要加強注冊會計師審計行業(yè)的事中和事后監(jiān)管。目前，國內的審計監(jiān)管也正在按照簡政放權的要求大幅度取消和壓縮事前的行政許可，而改為事后的備案，在放松事前監(jiān)管、降低準入門檻、轉變監(jiān)管理念的同時，還要更加注重構建與之匹配的事中、事后監(jiān)管機制的安排，從而有效地防范審計風險，維護審計市場秩序，保護投資者的合法權益。四是要實現監(jiān)管方式的多樣化。通過對被審計單位的會計信息質量監(jiān)管和會計師事務所的審計報告質量兩方面入手，可以實現對注冊會計師審計質量的全方位、全過程、全鏈條地監(jiān)督。通過這種雙向的檢查方式，可以在很大程度上避免被審計單位和會計師事務所聯合造假的情況，保證監(jiān)督檢查的全面性和質量。