梁勝敏

(廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院法學(xué)院，廣西 南寧 530003)

我國已經(jīng)進(jìn)入了中國特色社會主義新時(shí)代，社會主要矛盾也轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。在2020年11月16日至17日召開的中央全面依法治國工作會議上，習(xí)近平總書記指出，要積極回應(yīng)人民群眾新要求新期待，系統(tǒng)研究謀劃和解決法治領(lǐng)域人民群眾反映強(qiáng)烈的突出問題，不斷增強(qiáng)人民群眾獲得感、幸福感、安全感，用法治保障人民安居樂業(yè)。因此，作為新時(shí)代重點(diǎn)推進(jìn)的稅制改革之重要內(nèi)容，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)該緊扣新時(shí)代社會主要矛盾，著力解決好價(jià)值取向及其實(shí)現(xiàn)路徑的問題，以實(shí)現(xiàn)人民對美好生活的向往。

一、法治視野下房地產(chǎn)稅立法的價(jià)值取向:實(shí)現(xiàn)社會整體利益

在全面依法治國的新時(shí)代，從稅收的功能來看，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)該為房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)課稅提供依據(jù)，而房地產(chǎn)稅又應(yīng)該為地方政府滿足社會大眾公共產(chǎn)品或公共服務(wù)需求提供充分穩(wěn)定的財(cái)力保障，即為滿足社會公眾利益籌集資金；從納稅人的稅權(quán)來看，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)該保障納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)等權(quán)利，并對每個(gè)納稅人的權(quán)利給予平等對待，實(shí)現(xiàn)稅收公平正義[1]。因此，法治視野下的房地產(chǎn)稅立法，關(guān)鍵是以社會整體利益作為自己的價(jià)值取向，對不同群體之間的利益沖突進(jìn)行協(xié)調(diào)，平衡社會公眾利益與納稅人利益。

一方面，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)立足為公共服務(wù)籌資，滿足社會公眾利益最大化的現(xiàn)實(shí)需要。當(dāng)前，住房持有不公引發(fā)的住房問題已經(jīng)成為我國民生難題，這些都嚴(yán)重背離社會公眾利益。根據(jù)國外成熟經(jīng)驗(yàn)看，房地產(chǎn)稅是地方政府獲取穩(wěn)定、持續(xù)財(cái)政收入的主要稅種，是對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)所征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，旨在為滿足社會大眾公共服務(wù)需求籌集相應(yīng)的資金。因此，我國房地產(chǎn)稅立法，應(yīng)該直接以房地產(chǎn)這一特殊財(cái)產(chǎn)作為課稅對象征收保有環(huán)節(jié)的稅收，并且圍繞新時(shí)代下深化財(cái)稅體制改革、健全地方稅體系的目標(biāo)，將房地產(chǎn)稅作為地方財(cái)政收入的主要來源，從而充實(shí)地方財(cái)政收入，確保地方政府有足夠的財(cái)政資源來支撐區(qū)域性公共產(chǎn)品的有效供給，盡可能滿足人們美好生活需要[2]。也就是說，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)該從社會大眾的需求出發(fā)，通過房地產(chǎn)稅取得持續(xù)穩(wěn)定財(cái)政收入，并將所獲取財(cái)政收入用于提供公共服務(wù)或建造保障性住房，從而優(yōu)化社會資源配置、保障低收入者生存權(quán)、促進(jìn)收入分配公平，進(jìn)而促進(jìn)社會公平正義與社會公眾利益的最大化[3]。

另一方面，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)立足平等地保障納稅人權(quán)利，平衡公眾利益與個(gè)人利益。法治社會應(yīng)該尊重并保護(hù)公民私權(quán)利，以維護(hù)和實(shí)現(xiàn)社會普遍公平正義。故而，法治理念下整個(gè)財(cái)稅體制應(yīng)該保障納稅人權(quán)利，從而實(shí)現(xiàn)稅收公正。而我國現(xiàn)行稅收法律制度以及滬渝房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)，往往重視國家公權(quán)力而忽略公民私權(quán)利，強(qiáng)調(diào)稅收的財(cái)政收入功能，偏重于行政主導(dǎo)下的稅收效率，將納稅人單純地當(dāng)作納稅義務(wù)的被動主體，忽視納稅人權(quán)利保護(hù)層面的公平正義價(jià)值[4]。因此，在現(xiàn)代法治精神引領(lǐng)下，推進(jìn)財(cái)稅體制改革，必須在立法上突出納稅人權(quán)利受到平等的保護(hù)以實(shí)現(xiàn)稅收公平。就房地產(chǎn)稅而言，開征房地產(chǎn)稅必然會增加納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，損及納稅人的權(quán)益。此時(shí)，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)該立足稅收公平正義，追求納稅人私人利益和社會公眾利益之間的平衡，落實(shí)納稅人權(quán)利保護(hù)，從而實(shí)現(xiàn)社會整體利益的平衡協(xié)調(diào)發(fā)展[5]。

二、拓寬房地產(chǎn)稅稅基，將房地產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種，為實(shí)現(xiàn)社會公眾利益籌資

(一)拓寬房地產(chǎn)稅的稅基，充實(shí)地方財(cái)政收入

根據(jù)我國《房產(chǎn)稅暫行條例》第一條、第五條規(guī)定，現(xiàn)行房產(chǎn)稅的適用范圍僅為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，僅針對經(jīng)營性住房征稅，而對非經(jīng)營性房產(chǎn)給予免稅?？梢?，現(xiàn)行房產(chǎn)稅因征稅范圍過于狹窄、優(yōu)惠過多等問題，以至于稅基明顯不足，難以承擔(dān)為地方政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)籌集穩(wěn)定財(cái)源的重任。為此，有必要擴(kuò)充房地產(chǎn)稅的稅基，充實(shí)地方政府的財(cái)政收入，加強(qiáng)保有環(huán)節(jié)稅收收入的比重。

值得注意的是，2011年1月上海、重慶兩地推行的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)并未解決好房地產(chǎn)稅的稅基過于狹窄的問題，盡管兩地房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)將非經(jīng)營性房地產(chǎn)納入房產(chǎn)稅的征稅范圍，但卻只是將增量房地產(chǎn)納入課稅范圍，而并未對存量房地產(chǎn)進(jìn)行房產(chǎn)稅課征。這不符合作為財(cái)產(chǎn)稅的房地產(chǎn)稅之“存量稅”屬性，難以發(fā)揮其作為地方主體稅種的財(cái)政收入效應(yīng)。也就是說，只有認(rèn)識到房地產(chǎn)稅“存量稅”的屬性，將存量房地產(chǎn)納入課稅范圍，才能開拓房地產(chǎn)稅的雄厚稅基從而籌集到頗具規(guī)模的、穩(wěn)定的財(cái)源，夯實(shí)房地產(chǎn)稅在地方稅收體系中的財(cái)政地位，發(fā)揮其作為地方主體稅種的財(cái)政功能。因此，未來保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅應(yīng)既包括增量房地產(chǎn)又涵蓋存量房地產(chǎn)；同時(shí)，還應(yīng)該擴(kuò)大房地產(chǎn)稅的區(qū)域征稅范圍，既堅(jiān)守城鎮(zhèn)地區(qū)又覆蓋農(nóng)村及其他區(qū)域；另外，房地產(chǎn)稅的征稅范圍應(yīng)不再囿于經(jīng)營性房地產(chǎn)，而是擴(kuò)展至非經(jīng)營性房地產(chǎn)，確保稅收公平，促進(jìn)社會公平正義的實(shí)現(xiàn)。

(二)將房地產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種，為實(shí)現(xiàn)社會公眾利益籌資

房地產(chǎn)稅為地方政府滿足公共產(chǎn)品需求提供穩(wěn)定堅(jiān)實(shí)的財(cái)力保障，為實(shí)現(xiàn)社會公眾利益籌資，離不開房地產(chǎn)稅作為主體稅種的地方稅體系構(gòu)建。當(dāng)然，保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅已經(jīng)具備稅基較廣并且具有非流動性、稅收收入規(guī)模較大并且具有穩(wěn)定性等特點(diǎn)，而且保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅完全符合法治理念下的稅收立法精神及“誰受益、誰納稅”原則，這些都正好契合了地方稅主體稅種的要求。也就是說，房地產(chǎn)稅可以成為地方政府的主要財(cái)源，完全具備作為地方政府主體稅種的財(cái)政基礎(chǔ)。

不過，從現(xiàn)行房地產(chǎn)稅體系來看，保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅收入在地方財(cái)政收入中占比較小，不具備作為地方主體稅種的財(cái)力基礎(chǔ)。造成這樣的局面，其主要原因在于征收范圍過窄，導(dǎo)致房地產(chǎn)稅的稅基明顯不足。事實(shí)上，隨著公共基礎(chǔ)設(shè)施與公共服務(wù)的不斷完善，房地產(chǎn)價(jià)值也會不斷增值，以房地產(chǎn)價(jià)值為計(jì)稅依據(jù)的保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅收入將會逐步成為穩(wěn)定的財(cái)政資源，進(jìn)而夯實(shí)其作為地方主體稅種的財(cái)政基礎(chǔ)。于是，房地產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種正好可以在一定程度上解決那些過度依賴“土地財(cái)政”的地方政府土地財(cái)政收入日趨枯竭的窘境，事實(shí)上，當(dāng)房地產(chǎn)稅的收入規(guī)模大于“土地財(cái)政”收入規(guī)模時(shí)，地方政府往往就會有較大的動力去主動摒棄土地財(cái)政而追求房地產(chǎn)稅收入，構(gòu)建以房地產(chǎn)稅為主體、以其他財(cái)產(chǎn)稅為輔助的地方稅體系[6]。

而房地產(chǎn)稅要成為地方稅主體稅種，從而保障地方政府公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的供給，就必須發(fā)揮地方政府的信息優(yōu)勢及行政效率。為此，地方政府應(yīng)該具有相應(yīng)的財(cái)政自主權(quán)。那么，基于我國由中央主導(dǎo)立法以及地方享有一定程度立法權(quán)的現(xiàn)行法制框架，有必要堅(jiān)持中央集中統(tǒng)一性與地方自主靈活性的統(tǒng)一，構(gòu)建以房地產(chǎn)稅為主體稅種的地方稅體系。具體來說，就是針對房地產(chǎn)稅立法，應(yīng)該由中央立法機(jī)關(guān)制定統(tǒng)一的《房地產(chǎn)稅法》，對房地產(chǎn)稅的征稅對象、納稅義務(wù)人、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等課稅要素進(jìn)行較為具體的規(guī)定，并且有關(guān)課稅要素的規(guī)定可以通過規(guī)定上限與下限的方式確立一定的浮動幅度，從而賦予地方一定的自主選擇權(quán)。而地方則可以根據(jù)中央統(tǒng)一的《房地產(chǎn)稅法》制定地方性法律規(guī)范，在相應(yīng)的浮動幅度內(nèi)選擇適合當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠措施，或者在中央立法所規(guī)定的稅率幅度范圍內(nèi)確立有利于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會發(fā)展的具體稅率。當(dāng)然，為了保障房地產(chǎn)稅法律制度在地方靈活性與全國統(tǒng)一性之間達(dá)致平衡，房地產(chǎn)稅的地方立法權(quán)應(yīng)該只授權(quán)給省級立法機(jī)構(gòu)這一層次[7]。

三、確定科學(xué)合理免稅額度，實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅，平衡公眾利益與納稅人利益

拓寬房地產(chǎn)稅的征收范圍勢必加大房地產(chǎn)持有者的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。為此，基于實(shí)現(xiàn)稅收公平正義的考量，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)該遵循量能課稅原則，充分考慮居民最基本的居住需求，給予納稅人一定程度的免稅；并且充分考慮城鎮(zhèn)與農(nóng)村納稅人、經(jīng)營性房地產(chǎn)與非經(jīng)營性房地產(chǎn)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力差異，根據(jù)納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力的不同采取差異化免稅。同時(shí)，房地產(chǎn)稅立法還應(yīng)該堅(jiān)持結(jié)構(gòu)性減稅的思路，對房地產(chǎn)租稅費(fèi)進(jìn)行結(jié)構(gòu)性改革，在房地產(chǎn)稅費(fèi)體系內(nèi)進(jìn)行有增有減的頂層設(shè)計(jì)，避免造成房地產(chǎn)稅納稅人稅費(fèi)負(fù)擔(dān)加重的局面，從而確保整體稅負(fù)穩(wěn)定。

(一)確定科學(xué)合理免稅額度，保障納稅人權(quán)益

法治視野下，要確保稅收公平正義，就應(yīng)該遵循量能課稅原則。也就是說，稅收課征應(yīng)該充分考慮納稅人稅負(fù)能力，保障居民最低生存權(quán)，而不能傷及相應(yīng)的稅基本身。具體到房地產(chǎn)稅上，由于我國居民普遍抱有“居者有其屋”的觀念，甚至很多家庭舉全家三代之力買房或貸款買房卻并不具備納稅能力。故而，從居民居住權(quán)來看，必須給予房地產(chǎn)稅納稅義務(wù)人一定免稅額度。不過，設(shè)定房地產(chǎn)稅免稅額度又難免會壓縮房地產(chǎn)稅的稅基。所以，房地產(chǎn)稅免稅應(yīng)該兼顧稅收公平與財(cái)政效應(yīng)，既保障納稅人權(quán)益，又確保稅收收入的持續(xù)穩(wěn)定。

從稅收公平、財(cái)政效應(yīng)來看，房地產(chǎn)稅“按人均面積免稅”和“按人均價(jià)值免稅”各有利弊。事實(shí)上，可以將“按人均面積免稅”與“按人均價(jià)值免稅”結(jié)合起來，對正常房價(jià)范圍內(nèi)的房地產(chǎn)，按照一定的人均面積予以免稅，保障居民的基本居住需求，另外，而對價(jià)格高于當(dāng)?shù)仄骄績r(jià)一定程度的房地產(chǎn)，則按照人均免稅面積乘以當(dāng)?shù)仄骄績r(jià)所計(jì)算出的人均房地產(chǎn)價(jià)值予以免稅，這樣可以把一些明顯房價(jià)畸高的房地產(chǎn)(比如學(xué)區(qū)房等)納入征稅范圍，從而保證稅收公平正義的實(shí)現(xiàn)。因此，只有“按人均面積免稅”與“按人均價(jià)值免稅”結(jié)合，才能在保障居民最基本居住需求的同時(shí)，把一些市場價(jià)格較高的房地產(chǎn)納入征稅范圍，較好地發(fā)揮了稅收的財(cái)政效應(yīng)，從而充實(shí)財(cái)政收入，并且一定程度上實(shí)現(xiàn)了收入再分配的功能，也體現(xiàn)了稅收公平和社會正義的價(jià)值，有助于提高納稅人對房地產(chǎn)稅的遵從度，以便更好地推進(jìn)房地產(chǎn)稅的有效實(shí)施[8]。當(dāng)然，值得注意的是，由于我國各地經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平差距較大，全國各地人均居住面積與房地產(chǎn)價(jià)格也有著很大差別。于是，房地產(chǎn)稅免稅額應(yīng)該由全國人大設(shè)定浮動幅度，并授權(quán)各省級人大根據(jù)本轄區(qū)內(nèi)住房的人均面積與人均價(jià)值，在全國人大設(shè)定的免稅幅度內(nèi)，以地方性法規(guī)的形式確定各地的房地產(chǎn)稅免稅額，確保房地產(chǎn)稅各地之間實(shí)質(zhì)意義上的橫向公平。

(二)實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅，平衡公眾利益與納稅人利益

中央已經(jīng)明確財(cái)稅體制改革要“穩(wěn)定宏觀稅負(fù)”和結(jié)構(gòu)性減稅，而我國房地產(chǎn)則存在著開發(fā)、流轉(zhuǎn)等多環(huán)節(jié)、多類型的租稅費(fèi)，基于此，房地產(chǎn)稅立法應(yīng)該深化房地產(chǎn)稅制體系改革，對房地產(chǎn)的租稅費(fèi)進(jìn)行結(jié)構(gòu)性改革，適當(dāng)減輕房地產(chǎn)開發(fā)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，提高保有環(huán)節(jié)的稅收，確保宏觀稅負(fù)的穩(wěn)定，從而平衡社會公眾利益與納稅人利益。

第一，降低地租，即減少土地出讓金。土地出讓金作為影響當(dāng)前房地產(chǎn)價(jià)格的主要成本因素，形成了地方政府財(cái)政收入的重要來源，其本質(zhì)上是國家讓渡城市土地使用權(quán)所收取的地租。我國在房地產(chǎn)領(lǐng)域租稅并存的局面是基于國家具有土地所有者與公共服務(wù)提供者的雙重身份。為了真正實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，確保地方政府財(cái)政收入的可持續(xù)性以及居民整體稅負(fù)穩(wěn)定，房地產(chǎn)稅立法在拓展房地產(chǎn)稅稅基以提高房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收的同時(shí)，應(yīng)該相應(yīng)地減少土地出讓金以減輕房地產(chǎn)稅納稅義務(wù)人的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。第二，清理收費(fèi)，即對房地產(chǎn)領(lǐng)域各種收費(fèi)進(jìn)行清理。在我國，房地產(chǎn)行業(yè)收費(fèi)項(xiàng)目多達(dá)數(shù)十項(xiàng)，為了在結(jié)構(gòu)性減稅背景下保證保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的征收空間，有必要對相關(guān)收費(fèi)進(jìn)行清理。首先，對于政府在行政管理時(shí)提供了服務(wù)，并符合政府收費(fèi)原則、不存在重復(fù)征收稅費(fèi)的收費(fèi)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)通過立法的形式予以保留。其次，對屬于政府依政治權(quán)力無償征收的、本質(zhì)上屬于稅收性質(zhì)的收費(fèi)應(yīng)該實(shí)行“費(fèi)改稅”，例如土地閑置費(fèi)征收就是國家旨在防止土地囤積、促進(jìn)土地流轉(zhuǎn)而無償征收的一種收費(fèi)項(xiàng)目，其本質(zhì)上符合稅收的屬性，應(yīng)當(dāng)將其歸并至房地產(chǎn)租稅體系之中。當(dāng)然，除了以上兩種類型收費(fèi)項(xiàng)目以外的其他重復(fù)征收的收費(fèi)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)取消[9]。最后，簡化稅種。我國房地產(chǎn)稅體系歷來重視開發(fā)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，輕視保有環(huán)節(jié)，以至于房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收收入在財(cái)政收入中的占比較低，難以成為地方稅體系的主體稅種?；跇?gòu)建以房地產(chǎn)稅為地方稅主體稅種的考量，就必須合理簡化房地產(chǎn)開發(fā)、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅種，尤其是對于與土地出讓金同樣具有地租性質(zhì)的城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅，明顯存在重復(fù)征收的問題，應(yīng)該考慮予以取消。另外，還可以考慮取消土地增值稅，這是因?yàn)?，土地增值稅與所得稅都屬于利得稅范疇，在稅收征管上面臨諸多困境，并未實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)領(lǐng)域反暴利的初衷，而且土地增值稅稅負(fù)過高，也無法在拓展保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的同時(shí)確保整體稅負(fù)穩(wěn)定。