政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度對(duì)高校報(bào)銷(xiāo)核算的影響研究

許丹 中國(guó)科學(xué)技術(shù)大學(xué)財(cái)務(wù)處

引言

根據(jù)國(guó)家政策要求，各高校自2019年1月1日起全面施行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系在高校開(kāi)始落地實(shí)施。政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系由政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、政府會(huì)計(jì)制度等構(gòu)成，與高校此前執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度存在很大的差異。經(jīng)過(guò)2019年、2020年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度，高校對(duì)于政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度有了更進(jìn)一步的了解，但在實(shí)施的過(guò)程中也發(fā)現(xiàn)了一些難點(diǎn)問(wèn)題。為此，本文立足于高校這一政府會(huì)計(jì)主體，探討政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施對(duì)其報(bào)銷(xiāo)核算業(yè)務(wù)產(chǎn)生的影響，并提出合理化建議，以期對(duì)提高高校會(huì)計(jì)核算質(zhì)量、增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息有所裨益。

一、實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度后高校報(bào)銷(xiāo)核算的新要求

財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)是高校財(cái)務(wù)管理工作中最基礎(chǔ)的工作，具有業(yè)務(wù)類(lèi)型復(fù)雜、工作量大、涉及面廣、政策性強(qiáng)等特點(diǎn)，一般由財(cái)務(wù)部門(mén)的核算中心來(lái)處理。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施后，高校財(cái)務(wù)人員在對(duì)報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)需要明確以下三點(diǎn)要求。

（一）準(zhǔn)確掌握“5+3”會(huì)計(jì)要素

根據(jù)政府會(huì)計(jì)的“雙功能”要求，行政事業(yè)單位有“5+3”大類(lèi)會(huì)計(jì)要素。5類(lèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素按類(lèi)別分為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)及收入、費(fèi)用，3類(lèi)預(yù)算會(huì)計(jì)要素按類(lèi)別分為預(yù)算收入、預(yù)算支出及預(yù)算結(jié)余。而且，各個(gè)會(huì)計(jì)要素之間有內(nèi)在的聯(lián)系，比如資產(chǎn)的金額等于負(fù)債和凈資產(chǎn)的合計(jì)金額，收入和費(fèi)用的金額差等于本期盈余金額，預(yù)算結(jié)余的金額等于預(yù)算收入和預(yù)算支出的金額差等。

高校以前的報(bào)銷(xiāo)核算比較關(guān)注收入和支出等內(nèi)容，而在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度下財(cái)務(wù)人員不但要關(guān)注財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，還要關(guān)注新增的預(yù)算會(huì)計(jì)要素。單看財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，較之以前也發(fā)生了很大的變動(dòng)，比如：資產(chǎn)和負(fù)債的核算范圍更加全面，會(huì)計(jì)主體控制的資產(chǎn)，包括占有、使用和經(jīng)營(yíng)管理的資產(chǎn)全部納入核算范圍，負(fù)債的核算范圍根據(jù)定義也有所擴(kuò)大，并且資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性比較多元；按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求定義收入和費(fèi)用的核算內(nèi)容，依據(jù)收入是否歸屬為該期間的成果、費(fèi)用是否應(yīng)由該期間負(fù)擔(dān)來(lái)確定是否計(jì)入某個(gè)會(huì)計(jì)期間，實(shí)現(xiàn)收入和費(fèi)用的配比等。

（二）準(zhǔn)確掌握設(shè)置的會(huì)計(jì)科目

根據(jù)制度規(guī)定，行政事業(yè)單位要設(shè)置一級(jí)會(huì)計(jì)科目按照會(huì)計(jì)要素進(jìn)行分類(lèi)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有五大類(lèi)共77個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目，預(yù)算會(huì)計(jì)有三大類(lèi)共26個(gè)一級(jí)會(huì)計(jì)科目。同時(shí)，制度中明確說(shuō)明單位可以根據(jù)實(shí)際情況自行增減會(huì)計(jì)科目以及設(shè)置明細(xì)科目。另外，根據(jù)財(cái)會(huì)〔2018〕19號(hào)文對(duì)于高校的特殊規(guī)定，高校在事業(yè)收入、業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、事業(yè)預(yù)算收入、事業(yè)支出等科目下應(yīng)分別設(shè)置要求的明細(xì)科目。

高校報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)核算中使用的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目有了很大變化，主要有：資產(chǎn)類(lèi)增加了由于權(quán)責(zé)發(fā)生制引入產(chǎn)生的往來(lái)類(lèi)科目，要求對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，引入“其他貨幣資金”“受托代理資產(chǎn)”科目，引進(jìn)“壞賬準(zhǔn)備”等減值科目，確認(rèn)“待攤費(fèi)用”等，增加“研發(fā)支出”核算自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本；負(fù)債類(lèi)引入“受托代理負(fù)債”科目，增加了“預(yù)提費(fèi)用”“預(yù)計(jì)負(fù)債”“應(yīng)交增值稅”等科目，“應(yīng)繳財(cái)政款”包括應(yīng)繳國(guó)庫(kù)的款項(xiàng)和應(yīng)繳財(cái)政專(zhuān)戶(hù)的款項(xiàng)；凈資產(chǎn)類(lèi)按照來(lái)源主要設(shè)置累計(jì)盈余、專(zhuān)用基金、權(quán)益法調(diào)整、無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)等會(huì)計(jì)科目。另外，核算中進(jìn)行“平行記賬”的業(yè)務(wù)在賬務(wù)處理時(shí)使用的預(yù)算會(huì)計(jì)科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目有一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，比如“資金結(jié)存”與貨幣資金類(lèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，預(yù)算收入類(lèi)科目與收入類(lèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目，預(yù)算支出類(lèi)科目與費(fèi)用類(lèi)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目等。

（三）準(zhǔn)確掌握“平行記賬”規(guī)則

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度相較于舊制度的一大創(chuàng)新性成果是實(shí)行“平行記賬”的記賬規(guī)則，即對(duì)同一筆業(yè)務(wù)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算?！捌叫杏涃~”有一定的適用范圍，需要采用“平行記賬”的業(yè)務(wù)是指“納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)”，除此之外的業(yè)務(wù)只需要實(shí)施財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。在實(shí)踐中，財(cái)務(wù)人員一定要準(zhǔn)確理解并掌握“平行記賬”的適用范圍。一般來(lái)說(shuō)，涉及預(yù)算會(huì)計(jì)中的“資金結(jié)存”科目的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)都屬于此適用范圍?！凹{入預(yù)算管理”的資金包括財(cái)政資金等，而“不納入預(yù)算管理”的資金主要有受托代理資金等。

經(jīng)過(guò)梳理，高校常見(jiàn)的報(bào)銷(xiāo)業(yè)務(wù)中不適用于“平行記賬”的業(yè)務(wù)主要有：① 提現(xiàn)、存現(xiàn)，職工出差借款，受托代理、代管現(xiàn)金、銀行存款業(yè)務(wù)，計(jì)提或沖銷(xiāo)壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊或無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)，受托代理資產(chǎn)非涉及稅費(fèi)環(huán)節(jié)，盤(pán)盈非現(xiàn)金資產(chǎn)，盤(pán)虧或毀損、報(bào)廢非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)入待處理財(cái)產(chǎn)等；② 應(yīng)繳財(cái)政款業(yè)務(wù)，發(fā)生應(yīng)付款時(shí)，取得暫付款時(shí)，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)及對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債賬面金額進(jìn)行調(diào)整時(shí)，受托代理負(fù)債非涉及稅費(fèi)環(huán)節(jié)，計(jì)提應(yīng)付職工薪酬時(shí)，無(wú)法償還或被豁免的債務(wù)轉(zhuǎn)其他收入等；③ 期末凈資產(chǎn)科目間的結(jié)轉(zhuǎn)，本期收入、費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)歸集入本期盈余；從收入中計(jì)提專(zhuān)用基金等。

二、實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度后高校報(bào)銷(xiāo)核算的難點(diǎn)

（一）固定資產(chǎn)的核算難點(diǎn)

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施前，高校購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)采用雙分錄予以確認(rèn)，在反映經(jīng)費(fèi)支出的同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金-固定資產(chǎn)”，而在計(jì)提折舊時(shí)將折舊沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金。而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施后，高校在購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí)直接計(jì)入“固定資產(chǎn)”科目，在計(jì)提折舊時(shí)將折舊計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用等。高校固定資產(chǎn)占據(jù)資產(chǎn)總額的大部分，新制度的賬務(wù)處理方法更有利于后續(xù)的成本核算，對(duì)于實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的精細(xì)化管理十分必要。對(duì)于按照項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算的高校中，理論上看折舊費(fèi)用應(yīng)按照合理的方式分配到項(xiàng)目中，從而實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比。但是在實(shí)踐中，固定資產(chǎn)的折舊年限與科研項(xiàng)目的實(shí)施年限并不能保持一致，存在項(xiàng)目結(jié)束后折舊費(fèi)用如何列支的問(wèn)題。針對(duì)此類(lèi)問(wèn)題有的高校的做法是考慮到某個(gè)固定資產(chǎn)并不一定僅為某個(gè)項(xiàng)目使用，將折舊按照資產(chǎn)用途進(jìn)行分類(lèi)歸集。

（二）無(wú)形資產(chǎn)的核算難點(diǎn)

一是高校難以準(zhǔn)確核算自行研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目形成的無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)成本。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，將研發(fā)過(guò)程分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，對(duì)于每個(gè)階段產(chǎn)生的支出先通過(guò)“研發(fā)支出”科目予以歸集，再視情況計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。但在實(shí)際操作中，財(cái)務(wù)人員對(duì)于研發(fā)過(guò)程并不了解，很難判斷某項(xiàng)支出是否屬于研究開(kāi)發(fā)支出、若屬于研究開(kāi)發(fā)支出應(yīng)歸屬于研究階段還是開(kāi)發(fā)階段、若屬于開(kāi)發(fā)階段又是否應(yīng)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。而且，如果高校對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的管理并不規(guī)范，又會(huì)增加成本核算的難度。

二是高校難以準(zhǔn)確確定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限。雖然政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中明確規(guī)定了無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限按照法律規(guī)定、合同或申請(qǐng)書(shū)中的受益年限、無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的服務(wù)潛力或經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)際情況預(yù)計(jì)這一順序確定，但是如果需要估計(jì)攤銷(xiāo)年限則無(wú)疑提高了對(duì)于財(cái)務(wù)人員的要求，也給無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)處理增加了難度。

（三）壞賬準(zhǔn)備的核算難點(diǎn)

實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度后，事業(yè)單位需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算理念。壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法有余額百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等，確定之后不能隨意變更，但是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中并沒(méi)有對(duì)每一種方法進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。對(duì)于高校而言計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是一項(xiàng)新業(yè)務(wù)，無(wú)經(jīng)驗(yàn)可循，而且高校的應(yīng)收款項(xiàng)成因比較復(fù)雜，有的賬齡較長(zhǎng)、金額較大，因此選擇何種計(jì)提方法、遵循怎樣的計(jì)提規(guī)則、如何進(jìn)行后續(xù)處理都是難題。高校可以參照企業(yè)會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡、核算工作量等實(shí)際情況審慎選擇計(jì)提方法，并且規(guī)定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、核銷(xiāo)和收回的處理規(guī)則。

三、提升高校報(bào)銷(xiāo)核算水平的建議

在全面實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的背景下，高校要順應(yīng)改革要求提高報(bào)銷(xiāo)核算水平，可以從以下四個(gè)方面著手：第一，建立健全資產(chǎn)管理、合同管理、經(jīng)費(fèi)管理等政策制度，規(guī)范核算業(yè)務(wù)流程和內(nèi)控流程，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；第二，大力推進(jìn)信息化建設(shè)，完善財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)與其他系統(tǒng)相關(guān)數(shù)據(jù)的共享；第三，重視對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員的理論知識(shí)水平、賬務(wù)處理水平和軟件實(shí)操能力；第四，在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施過(guò)程中通過(guò)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題來(lái)總結(jié)規(guī)律，從而逐步完善核算體系。

結(jié)語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施對(duì)高校的報(bào)銷(xiāo)核算提出了更高的要求，但是也帶來(lái)了機(jī)遇。高校要以此為契機(jī)，不斷加深對(duì)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的理解認(rèn)識(shí)，將新制度的內(nèi)涵貫穿于業(yè)務(wù)處理的全過(guò)程，提高學(xué)校整體的會(huì)計(jì)核算水平和財(cái)務(wù)管理水平。