OECD最低稅方案的政策目標(biāo)與我國(guó)的實(shí)施路徑

薛皓天

(中國(guó)政法大學(xué) 民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，北京 100088)

一、引 言

如果說(shuō)OECD關(guān)于國(guó)際稅收的支柱一方案起因于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化，導(dǎo)致來(lái)源國(guó)無(wú)法基于原有的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)行為征稅，從而要求通過(guò)新的聯(lián)結(jié)度概念和方法重新分配征稅權(quán)。那么，支柱二方案則被認(rèn)為與數(shù)字化沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)。[1]該方案背后的前提是，當(dāng)一國(guó)(地區(qū))沒(méi)有充分行使其征稅權(quán)(制定了過(guò)低的稅制優(yōu)惠)時(shí)，就應(yīng)由有權(quán)國(guó)家實(shí)施征稅，從而構(gòu)成支柱一的后盾。

關(guān)于支柱二的政策目標(biāo)，2019年1月OECD發(fā)布的《解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——政策說(shuō)明》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“政策說(shuō)明”)確立了該方案的共識(shí)，認(rèn)為其主要是為了解決BEPS的遺留問(wèn)題，即數(shù)字化經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步惡化了BEPS風(fēng)險(xiǎn)。2019年2月發(fā)布的《解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——公眾咨詢(xún)文件》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“公眾咨詢(xún)文件”)提出，盡管BEPS計(jì)劃已經(jīng)就價(jià)值創(chuàng)造與雙重不征稅提出了措施，但是仍沒(méi)有從利潤(rùn)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)中給出一個(gè)綜合性的解決方案，并認(rèn)為需要一種阻止稅收有害“逐底競(jìng)爭(zhēng)”(或“一降到底”)的全球行動(dòng)。在2019年末的《“支柱二”下的全球反稅基侵蝕提案——公眾咨詢(xún)文件》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“提案”)中，這個(gè)“綜合性的解決方案”就是設(shè)定一個(gè)最低稅率，這不僅能“減少納稅人進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的激勵(lì)”，同時(shí)也可以為各管轄區(qū)建立“稅收競(jìng)爭(zhēng)的底線”。(1)參見(jiàn)OECD于2019年發(fā)布的《“支柱二”下的全球反稅基侵蝕提案(GloBE)—數(shù)字經(jīng)濟(jì)化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)》第6頁(yè)。

從OECD的支柱二官方文件中可見(jiàn)，解決BEPS遺留問(wèn)題的方式是通過(guò)設(shè)定一個(gè)最低稅率，這不僅具有反避稅的作用，同時(shí)也能為國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)建立一道底線，因而有觀點(diǎn)認(rèn)為，全球反稅基侵蝕(以下簡(jiǎn)稱(chēng)GloBE)稅制創(chuàng)設(shè)最低稅收的目標(biāo)，很明顯地反映了OECD政策方向的轉(zhuǎn)變。[2]但也有觀點(diǎn)認(rèn)為，“最低稅的目標(biāo)看起來(lái)似乎是游移的”。[3]因?yàn)橐环矫?，其聲稱(chēng)全球最低稅收提案僅僅是為了延續(xù)2015年的BEPS計(jì)劃，以完成反避稅目標(biāo)；另一方面，OECD又將“不征稅或低稅收”看作是問(wèn)題本身，這與BEPS行動(dòng)計(jì)劃的基本立場(chǎng)相悖，“不征稅或低稅本身并非是令人擔(dān)憂的問(wèn)題，但當(dāng)它同人為地將應(yīng)稅收入與產(chǎn)生應(yīng)稅活動(dòng)分開(kāi)的做法聯(lián)系到一起時(shí)，就會(huì)變得令人擔(dān)憂”。因而有觀點(diǎn)進(jìn)一步指出，支柱二方案在“邏輯框架上突破了”BEPS計(jì)劃本來(lái)的立場(chǎng)，而將“不征稅或低稅”認(rèn)定為BEPS的遺留問(wèn)題。[4]但“如果不征稅或低稅原本不是BEPS的關(guān)切，那么支柱二未與BEPS銜接，它也沒(méi)有解決BEPS的風(fēng)險(xiǎn)?！盵5]甚至有更為激進(jìn)的觀點(diǎn)認(rèn)為，“關(guān)于最低稅收最嚴(yán)重的缺陷是，它甚至不會(huì)再?lài)L試去系統(tǒng)地解決稅基侵蝕的問(wèn)題……它暗示著對(duì)最低稅率與一國(guó)名義稅率差異之間稅基侵蝕行為的合法化”)。[6]這種觀點(diǎn)認(rèn)為支柱二建立稅收競(jìng)爭(zhēng)底線目標(biāo)與其預(yù)設(shè)的反避稅目標(biāo)之間存在矛盾。

因而，如何看待支柱二方案與原BEPS行動(dòng)計(jì)劃之間的關(guān)系，尤其在方案目標(biāo)層面上，最低稅是否已經(jīng)放棄了BEPS計(jì)劃設(shè)定原有的反避稅目標(biāo)，支柱二規(guī)則為稅收競(jìng)爭(zhēng)設(shè)立底線的目標(biāo)如何與BEPS的反避稅目標(biāo)進(jìn)行協(xié)調(diào)，由于政策目標(biāo)的設(shè)定不僅關(guān)乎稅制改革的價(jià)值選擇，又影響著規(guī)則設(shè)計(jì)的路徑走向，故這些問(wèn)題的厘清關(guān)系到支柱二應(yīng)朝著何種方向去協(xié)調(diào)和完善，也關(guān)系到該方案與BEPS框架下原有國(guó)際稅收體系、規(guī)則的協(xié)調(diào)問(wèn)題，亦為我國(guó)國(guó)際稅收規(guī)則的完善指明了道路。隨著2020年10月關(guān)于第二支柱技術(shù)細(xì)節(jié)的《產(chǎn)生于數(shù)字化的經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)——支柱二藍(lán)圖的報(bào)告——對(duì)BEPS的包容性框架》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“藍(lán)圖”)公布，本文將梳理介紹支柱二中的規(guī)則內(nèi)容、規(guī)則間的聯(lián)系以及一些必要的技術(shù)細(xì)節(jié)；并結(jié)合BEPS計(jì)劃，重點(diǎn)探討支柱二方案如何平衡前述目標(biāo)之間的沖突，支柱二相對(duì)于BEPS計(jì)劃有何新發(fā)展；指出支柱二規(guī)則的落地需要如何修改現(xiàn)有的國(guó)際稅收制度，我國(guó)又該如何選擇這些規(guī)則及如何與現(xiàn)行規(guī)則進(jìn)行協(xié)調(diào)的問(wèn)題。

二、支柱二規(guī)則的適用觀察

(一)總體規(guī)則與STTR

2020年10月出臺(tái)的“藍(lán)圖”對(duì)最低稅規(guī)則做了更多技術(shù)層面的明確。目前，支柱二由兩套方案組成：全球反稅基侵蝕(GloBE)稅制與應(yīng)予征稅(STTR)稅制，兩個(gè)方案相互獨(dú)立實(shí)施以確保對(duì)跨國(guó)公司最低水平稅率的稅收。STTR稅制被設(shè)計(jì)用于補(bǔ)充GloBE稅制，賦予來(lái)源國(guó)對(duì)集團(tuán)內(nèi)部之間特定的對(duì)外支付進(jìn)行征稅的權(quán)力。其設(shè)計(jì)初衷在于強(qiáng)化征管能力不足的來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)，達(dá)到減輕征納雙方的征管成本、避免雙重征稅等目的，故其優(yōu)先于GloBE稅制適用。由于第二支柱被定位為第一支柱的后盾，所以O(shè)ECD強(qiáng)調(diào)STTR在實(shí)施效果上雖類(lèi)似于征稅權(quán)的重新分配，但該規(guī)則并不意圖解決稅收管轄權(quán)的分配問(wèn)題。(2)參見(jiàn)OECD于2020年發(fā)布的《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——支柱二藍(lán)圖報(bào)告》第148頁(yè)。在設(shè)計(jì)上，基于簡(jiǎn)化考慮，其也不同于GloBE稅制需要計(jì)算跨國(guó)公司的“有效稅率”。STTR被建議以一個(gè)“調(diào)整后的名義稅率”與引發(fā)稅率進(jìn)行比較，其他簡(jiǎn)化方面也表現(xiàn)在，征稅對(duì)象是特定的具有高稅基侵蝕風(fēng)險(xiǎn)的支付款(股息、利息等消極支付)，而非是對(duì)GloBE稅制中集團(tuán)公司的利潤(rùn)征稅。

為了與GloBE協(xié)調(diào)防止STTR過(guò)度征稅，STTR的引發(fā)稅率、補(bǔ)充稅數(shù)額應(yīng)比GloBE最低有效稅率更低。如果征收STTR預(yù)提稅并納入計(jì)算后得出的有效稅率仍低于GloBE的最低稅率，則居民國(guó)或來(lái)源國(guó)要根據(jù)GloBE稅制征收補(bǔ)充稅。而GloBE稅制由所得納入規(guī)則(IIR)、征稅不足規(guī)則(UTPR)以及轉(zhuǎn)換規(guī)則(Switch-Over Rule，SOR)三項(xiàng)組成。

(二)GloBE稅制

在GloBE的規(guī)則體系中，打擊利潤(rùn)轉(zhuǎn)移或稅收競(jìng)爭(zhēng)有賴(lài)于構(gòu)建一種全球最低有效稅率，如何對(duì)低于最低稅率的跨國(guó)企業(yè)征稅，則主要依靠IIR。該規(guī)則由居民國(guó)制定國(guó)內(nèi)法適用GloBE中的優(yōu)先規(guī)則。其設(shè)計(jì)基于傳統(tǒng)的受控外國(guó)公司(CFC)規(guī)則，都是將低于有效稅率的受控外國(guó)公司的利潤(rùn)納入課稅。(3)參見(jiàn)OECD于2020年發(fā)布的《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——支柱二藍(lán)圖報(bào)告》第15頁(yè)。相比CFC規(guī)則，IIR適用的是統(tǒng)一的最低稅率，而非居民國(guó)稅率。為了使所有的所得適用統(tǒng)一最低稅率，所得必須以相同或類(lèi)似的規(guī)則加總計(jì)算，而在CFC規(guī)則中受控外國(guó)公司的所得依據(jù)居民國(guó)的計(jì)算規(guī)則，盡管有時(shí)會(huì)計(jì)規(guī)則也被適用。

相比IIR，UTPR則是由來(lái)源國(guó)實(shí)施的，對(duì)于對(duì)外支付給關(guān)聯(lián)方的費(fèi)用實(shí)施限制扣除或征收補(bǔ)充預(yù)提稅，由該規(guī)則作為主要規(guī)則會(huì)增加適用的復(fù)雜性。(4)參見(jiàn)OECD于2020年發(fā)布的《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——支柱二藍(lán)圖報(bào)告》第122頁(yè)。一方面，其作為IIR后盾發(fā)揮補(bǔ)充作用。該規(guī)則主要是防止居民國(guó)并未制定IIR，或在實(shí)施IIR時(shí)該居民國(guó)公司進(jìn)行稅收倒置行為，即將公司總部遷往國(guó)外，或與域外子公司進(jìn)行股權(quán)置換，以達(dá)到轉(zhuǎn)換稅收居民地從而規(guī)避IIR的適用。另一方面，UTPR也具有解決集團(tuán)內(nèi)可扣除性支付的稅基侵蝕問(wèn)題，特別是對(duì)于可推定為利息支付的實(shí)例。因而UTPR具有混合目的(5)參見(jiàn)OECD于2020年發(fā)布的《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——支柱二藍(lán)圖報(bào)告》第122頁(yè)。，根據(jù)不同的情形發(fā)揮其作用。

SOR對(duì)IIR亦為補(bǔ)充性規(guī)則。在IIR可以適用于某一跨國(guó)公司從境外分支機(jī)構(gòu)獲取的所得時(shí)，如果該母公司的居民國(guó)與來(lái)源國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定中要求其適用免稅法，由于免稅法要求居民國(guó)對(duì)境外常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得免稅，那么IIR的適用將存在障礙。所以SOR應(yīng)被同時(shí)規(guī)定于協(xié)定中，將原本的免稅法轉(zhuǎn)換為抵免法，從而允許IIR的適用。因此，SOR是對(duì)僅適用免稅規(guī)則的協(xié)定法障礙的漏洞補(bǔ)充(6)參見(jiàn)OECD于2020年發(fā)布的《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——支柱二藍(lán)圖報(bào)告》第15頁(yè)。，也配套于傳統(tǒng)CFC規(guī)則并具備了一定的國(guó)別實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

(三)GloBE特殊規(guī)則

對(duì)于GloBE規(guī)則的適用(主要是IIR與UTPR)，還需要一些關(guān)鍵的特殊規(guī)則的配合。由于特殊規(guī)則的技術(shù)細(xì)節(jié)較為繁復(fù)，限于篇幅，本文重點(diǎn)探討支柱二實(shí)施的規(guī)則原理及規(guī)則間協(xié)調(diào)問(wèn)題，所以在此對(duì)特殊規(guī)則進(jìn)行簡(jiǎn)單介紹。

最關(guān)鍵的設(shè)計(jì)是對(duì)有效稅率的計(jì)算，對(duì)有效稅率的確定關(guān)涉到與所設(shè)定的“最低稅率”進(jìn)行比較，如果有效稅率低于“最低稅率”，方可適用GloBE規(guī)則。有效稅率的確定由兩塊構(gòu)成，一塊是作為分子的涵蓋稅款，是指針對(duì)集團(tuán)公司的收入所征收的稅款，另一塊是作為分母的稅基，其以集團(tuán)母公司稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和虧損作為計(jì)算起點(diǎn)，為剔除不易受到BEPS風(fēng)險(xiǎn)影響的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)，應(yīng)從中扣除以工薪支出和有形資產(chǎn)為要素的公式化固定收益。而由于稅會(huì)差異會(huì)導(dǎo)致有效稅率在不同年份間產(chǎn)生波動(dòng)，藍(lán)圖提出了針對(duì)虧損、超過(guò)“最低稅率”所繳稅款的結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則，以減少這種波動(dòng)。關(guān)于混合方式，目前OECD采用的是管轄地混合方式，而非美國(guó)GILTI所適用的全球混合方式，這種混合方式能夠進(jìn)一步弱化跨國(guó)公司進(jìn)行管轄區(qū)之間利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的“不良”激勵(lì)，進(jìn)一步“硬化”稅收“逐底競(jìng)爭(zhēng)”的底線。在適用范圍層面，藍(lán)圖提議，如果跨國(guó)集團(tuán)上一財(cái)年合并報(bào)表收入不超過(guò)7.5億歐元，則可以豁免GloBE規(guī)則的適用，同時(shí)，排除對(duì)投資基金、養(yǎng)老基金、政府實(shí)體、國(guó)際組織、非營(yíng)利組織等實(shí)體的規(guī)則適用。

(四)與類(lèi)似規(guī)則的比較

GloBE的IIR規(guī)則啟發(fā)于美國(guó)的“全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入”規(guī)則，所以IIR又被稱(chēng)為“GILTI類(lèi)制度”。GILTI為美國(guó)2017年“減稅與就業(yè)”稅制改革的產(chǎn)物，具體規(guī)定在美國(guó)稅法典第951節(jié)。支柱二反映了美國(guó)的稅制改革(7)參見(jiàn)OECD于2019年發(fā)布的《解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——政策說(shuō)明》第2頁(yè)。，而這種改革的方向體現(xiàn)在，美國(guó)選擇的不是改革不足的F分章(CFC規(guī)則)，而是選擇單獨(dú)制定GILTI稅制。所謂GILTI規(guī)則，被認(rèn)為是美國(guó)CFC規(guī)則的延伸。[7]但GILTI不同于CFC稅制，后者采用對(duì)申報(bào)所得的正向列舉方式，對(duì)“瑕疵所得類(lèi)型”課稅。[8]而GILTI則通過(guò)對(duì)所得的反向列舉方式，將跨國(guó)公司的所有境外所得全部納入受控外國(guó)公司所得后，再扣除“視為有形資產(chǎn)收入回報(bào)”部分，從而推定出“無(wú)形資產(chǎn)”部分在股東層面適用10.5%的最低稅率。IIR也適用類(lèi)似的計(jì)算方式，只是在稅率、混和方式、豁免等技術(shù)層面上有所不同。

而UTPR則類(lèi)似于美國(guó)的BEAT(Base Erosion Anti-Abuse Tax)規(guī)則，其2017年體現(xiàn)在美國(guó)稅法典第59A節(jié)中，用以補(bǔ)充GILTI規(guī)則的適用，以解決所有類(lèi)型的跨境對(duì)外支付的稅基侵蝕問(wèn)題。當(dāng)美國(guó)公司的應(yīng)稅所得支付給持股達(dá)25%的外國(guó)關(guān)聯(lián)方，而通常該支付超過(guò)總支出3%(被稱(chēng)為“稅基侵蝕比例”)時(shí)(8)美國(guó)稅法典第59A(d)節(jié)定義了稅基侵蝕支出，第59A(c)(4)節(jié)定義了稅基侵蝕比例。，該規(guī)則將會(huì)適用。德國(guó)也于2017年規(guī)定了一個(gè)類(lèi)似的對(duì)外支付稅收規(guī)則，被稱(chēng)為“使用費(fèi)扣除壁壘”，但更為簡(jiǎn)化，僅針對(duì)有限的支付類(lèi)型。奧地利、日本、英國(guó)等也有類(lèi)似的稅基侵蝕支出稅規(guī)則。

三、支柱二方案的目標(biāo)衡量

(一)解決BEPS遺留問(wèn)題

最低稅在提出伊始被認(rèn)為是“BEPS 2.0”[9]，該方案被認(rèn)為主要是為了解決BEPS的遺留問(wèn)題，而這其實(shí)也是BEPS計(jì)劃意在解決的因數(shù)字經(jīng)濟(jì)而惡化的BEPS風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)。(9)參見(jiàn)OECD于2015年發(fā)布的《OECD/G20稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移計(jì)劃解釋聲明》第8頁(yè)。但相比BEPS計(jì)劃框架，支柱二試圖以一個(gè)最低稅收方案，同時(shí)達(dá)成“減少納稅人進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的激勵(lì)”與“稅收競(jìng)爭(zhēng)的底線”兩項(xiàng)目標(biāo)，但存在著潛在沖突。

1.BEPS計(jì)劃：反避稅與“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”的統(tǒng)一

BEPS計(jì)劃的一個(gè)重要理念，就是應(yīng)在“開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生利潤(rùn)以及價(jià)值創(chuàng)造之處”進(jìn)行征稅。(10)參見(jiàn)OECD于2015年發(fā)布的《OECD/G20稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移計(jì)劃解釋聲明》第4頁(yè)。而B(niǎo)EPS計(jì)劃本身也被描述為是一種“結(jié)束利用稅收規(guī)則間隙和錯(cuò)配避稅策略”的包容性框架。(11)參見(jiàn)OECD官方網(wǎng)站“理解避稅”(Understanding tax avoidance)：http://www.oecd.org/tax/beps/，訪問(wèn)時(shí)間：2021年2月22日。關(guān)于稅收競(jìng)爭(zhēng)，早自1998年開(kāi)始，OECD就表達(dá)了對(duì)于稅基轉(zhuǎn)移帶來(lái)的“一降到底”問(wèn)題的擔(dān)憂(12)參見(jiàn)OECD于2014年發(fā)布的《第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：更有效打擊有害稅收實(shí)踐，考慮透明額和實(shí)質(zhì)性》第9頁(yè)。，并開(kāi)始關(guān)注對(duì)“惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)”問(wèn)題的解決。數(shù)字化背景下稅收競(jìng)爭(zhēng)更為激烈，為了吸引無(wú)形資產(chǎn)投資，各國(guó)提供了更具有競(jìng)爭(zhēng)性的稅收環(huán)境，通?？梢詫?duì)合格的知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得提供50%～80%的扣除或豁免。(13)參見(jiàn)OECD于2018年發(fā)布的《產(chǎn)生于數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——2018年中期報(bào)告：BEPS包容性框架》第110頁(yè)。繼1998年的稅收競(jìng)爭(zhēng)報(bào)告，2015年“BEPS行動(dòng)計(jì)劃5”制定了關(guān)于稅制優(yōu)惠的最低標(biāo)準(zhǔn)，以打擊“有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)”，從而解決套取無(wú)形資產(chǎn)低稅或免稅的籌劃。但在該文件確立的稅收優(yōu)惠三項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)中，并未涉及到免稅或低稅率本身(14)在《產(chǎn)生于數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——2018年中期報(bào)告：BEPS包容性框架》中，BEPS計(jì)劃確立的三項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)：一是與價(jià)值創(chuàng)造更好的連結(jié)(包括行動(dòng)計(jì)劃5中的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求以及行動(dòng)計(jì)劃6的反擇協(xié)避稅)；二是提高透明度(第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求的國(guó)別報(bào)告以及第5項(xiàng)計(jì)劃對(duì)于某些稅收裁定的信息交換)；三是確保更好的確定性(第14項(xiàng)計(jì)劃爭(zhēng)議解決的有效性)。，其認(rèn)為跨國(guó)企業(yè)活動(dòng)的“實(shí)質(zhì)性”是行動(dòng)計(jì)劃的一個(gè)關(guān)鍵“支柱”。(15)參見(jiàn)OECD于2014年發(fā)布的《第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃：更有效打擊有害稅收實(shí)踐，考慮透明額和實(shí)質(zhì)性》第27頁(yè)。所以BEPS計(jì)劃所要打擊的“有害的”稅收競(jìng)爭(zhēng)與其針對(duì)的反避稅行為緊密關(guān)聯(lián)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“避稅”與“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”這兩個(gè)概念其實(shí)彼此依賴(lài)，盡管BEPS計(jì)劃被描述為解決稅收競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的問(wèn)題，但事實(shí)上主要打擊避稅行為[10]，其成果并不針對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)本身，在此影響下，歐盟的反避稅指令和英國(guó)、澳大利亞等國(guó)針對(duì)跨國(guó)的利潤(rùn)分割稅都是為了限制避稅行為。

因而，在BEPS計(jì)劃時(shí)期，稅收競(jìng)爭(zhēng)本身并不成為針對(duì)的對(duì)象，只有一國(guó)提供的優(yōu)惠稅制僅利于某些納稅人而非公平地提供給其競(jìng)爭(zhēng)者時(shí)，稅收競(jìng)爭(zhēng)才被扭曲，此時(shí)的稅收競(jìng)爭(zhēng)才能稱(chēng)其為“有害”。因而，所謂有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)是指一國(guó)提供不自然的稅收優(yōu)惠流動(dòng)的資本，該地也不存在信息的有效交換、透明度等要求的法律條款。BEPS計(jì)劃并不針對(duì)真實(shí)、公平、透明的稅收競(jìng)爭(zhēng)。

相比BEPS計(jì)劃，支柱二提出“設(shè)定一個(gè)最低稅率”以解決“有害的逐底競(jìng)爭(zhēng)”問(wèn)題，這改變了BEPS計(jì)劃不以管轄區(qū)是否低稅率或免稅為標(biāo)準(zhǔn)，這意味著以企業(yè)行為“實(shí)質(zhì)性”的標(biāo)準(zhǔn)將受到動(dòng)搖。

2.GloBE豁免規(guī)則：折中模式

事實(shí)上，最低稅豁免規(guī)則的設(shè)定具有關(guān)鍵性，因其一方面關(guān)乎是否與BEPS計(jì)劃中的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)豁免進(jìn)行銜接，圍繞是否在最低稅中引入“實(shí)質(zhì)性”標(biāo)準(zhǔn)是具有爭(zhēng)議的問(wèn)題。有不少觀點(diǎn)認(rèn)為，滿(mǎn)足BEPS計(jì)劃的要求應(yīng)豁免于最低稅，或者最低稅本身應(yīng)該引入實(shí)質(zhì)性要求，以銜接BEPS計(jì)劃。(16)有觀點(diǎn)認(rèn)為，這會(huì)使得某些剛引入符合BEPS計(jì)劃稅制的國(guó)家(地區(qū))產(chǎn)生懷疑；也有觀點(diǎn)認(rèn)為，從歐盟法的視角看，對(duì)適用豁免進(jìn)行限制會(huì)違背比例性原則；還有觀點(diǎn)認(rèn)為，有必要將全球反稅基侵蝕方案縮至有害稅收競(jìng)爭(zhēng)。[11-13]OECD在2019年2月的“公眾咨詢(xún)文件”中認(rèn)為，最低稅“不能容忍，適當(dāng)程度的實(shí)質(zhì)性導(dǎo)致的大量與無(wú)形資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的回報(bào)，分配給了僅納少量或者免稅的集團(tuán)實(shí)體”。(17)參見(jiàn)OECD于2019年發(fā)布的《解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——公眾咨詢(xún)文件》第24頁(yè)。但在12月的文件中也不得不承認(rèn)，盡管這樣的豁免會(huì)損害政策目的和方案效果，但也應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的銜接。(18)參見(jiàn)OECD于2019年發(fā)布的《“支柱二”下的全球反稅基侵蝕方案的公眾咨詢(xún)文件》第23頁(yè)。因而，豁免規(guī)則的設(shè)計(jì)是判斷目前最低稅與BEPS計(jì)劃關(guān)系的一個(gè)觀察要點(diǎn)。

(1)傳統(tǒng)CFC稅制：實(shí)質(zhì)性豁免設(shè)計(jì)。在BEPS計(jì)劃中，對(duì)于判斷經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否課稅以及一國(guó)稅收優(yōu)惠是否適當(dāng)?shù)囊豁?xiàng)重要標(biāo)準(zhǔn)是跨國(guó)企業(yè)行為是否具有實(shí)質(zhì)性。而B(niǎo)EPS計(jì)劃中的CFC規(guī)則與支柱二方案中的IIR非常類(lèi)似，在支柱二之前，1998年OECD發(fā)布的《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)——一個(gè)新興的全球性課題》報(bào)告確認(rèn)了CFC規(guī)則是打擊利用避稅地實(shí)施有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的有效工具。

而“實(shí)質(zhì)性”豁免規(guī)則，一方面是CFC規(guī)則作為反避稅規(guī)則的要求，另一方面也可以避免其對(duì)居民公司在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力造成過(guò)度的干預(yù)。[14]在歐盟，歐洲法院要求CFC規(guī)則“只能打擊完全人為且不反映真實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其唯一目的是獲取稅收利益的安排”。(19)參見(jiàn)Judgment of the Court (Third Chamber) of 10 February 2011. Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C-436/08) and Sterreichische Salinen AG (C-437/08) v Finanzamt Linz.這進(jìn)一步規(guī)定在2016年歐盟的反避稅指令(ATAD)立法中，對(duì)于受控外國(guó)公司應(yīng)計(jì)入納稅的所得，如果其實(shí)施了一項(xiàng)以人員、設(shè)備、建筑為基礎(chǔ)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，則這些所得可以不予計(jì)入。(20)參見(jiàn)article 7.2.(a) of COUNCIL DIRECTIVE (EU) 2016/1164.在美國(guó)，其在對(duì)積極所得(營(yíng)業(yè))豁免的規(guī)則中，納稅人只要能夠證明實(shí)際工商業(yè)活動(dòng)主要在當(dāng)?shù)赝瓿?，即使受控外?guó)公司所在國(guó)稅率十分低，也不受該規(guī)則的制約。[15]可見(jiàn)，通過(guò)在CFC稅制中設(shè)置實(shí)質(zhì)性活動(dòng)豁免，各國(guó)可利用該規(guī)則打擊BEPS計(jì)劃下的“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”行為。

(2)GloBE的豁免設(shè)計(jì)：?jiǎn)l(fā)于GILTI。在支柱二的藍(lán)圖中，關(guān)于IIR一項(xiàng)最重要的設(shè)計(jì)提議就是通過(guò)公式化實(shí)質(zhì)性與活動(dòng)的豁免規(guī)則，對(duì)剩余利潤(rùn)加以限制。根據(jù)藍(lán)圖，該報(bào)告討論了基于工資支出與有形資產(chǎn)折舊的公式化實(shí)質(zhì)性豁免規(guī)則，這與美國(guó)的GILTI的豁免規(guī)則類(lèi)似。根據(jù)報(bào)告，最低稅的稅基將會(huì)減除豁免的數(shù)額，減除數(shù)額等于工資支出要素以及有形資產(chǎn)要素，并以管轄區(qū)為基礎(chǔ)進(jìn)行加總。有形資產(chǎn)豁免基礎(chǔ)包括了在用折舊財(cái)產(chǎn)、工廠、設(shè)備以及土地等的年度成本，根據(jù)報(bào)告，這些有形資產(chǎn)的范圍會(huì)根據(jù)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的特征進(jìn)行界定。關(guān)于工資支出要素，它由合格雇員的合格工資支出所決定，也要求與發(fā)生事實(shí)活動(dòng)的管轄地有關(guān)。這類(lèi)似于GILTI對(duì)“視為有形資產(chǎn)收入回報(bào)”的扣除方式，從而對(duì)超過(guò)視為“名義”回報(bào)稅率的所得征稅?！耙暈橛行钨Y產(chǎn)收入回報(bào)”等于“合格經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)投資額”(qualified business asset investment, QBAI)的10%。該QBAI是每一個(gè)納稅年度的季末調(diào)整后的有形財(cái)產(chǎn)稅基總額，要求滿(mǎn)足用于公司的貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)的條件。[16]可見(jiàn)，最低稅IIR豁免規(guī)則受到GILTI稅制中QBAI扣除規(guī)則的啟發(fā)，二者都是一種公式化的豁免規(guī)則[1]，而IIR進(jìn)一步將員工支出要素納入其中，采用的是聯(lián)合排除方案。

一方面，最低稅中的IIR與GILTI稅制不同于CFC規(guī)則，IIR“與企業(yè)架構(gòu)是否有避稅目的無(wú)關(guān)”，“消除了對(duì)于主觀因素與轉(zhuǎn)移定價(jià)經(jīng)濟(jì)分析的考量，在很大程度上簡(jiǎn)化了CFC規(guī)則，使得它對(duì)于低稅所得的抓取上變得更加有力”。[7]盡管二者在技術(shù)設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)上有所不同，但這種公式化扣除的豁免規(guī)則都被認(rèn)為表現(xiàn)了對(duì)非實(shí)質(zhì)性豁免的偏好。但另一方面，IIR選擇有形資產(chǎn)和人員支出等具有實(shí)質(zhì)性特征的要素進(jìn)行定量扣除，也在著力降低對(duì)跨國(guó)企業(yè)在低稅地區(qū)開(kāi)展實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的影響。故關(guān)于IIR目前采用的公式化扣除的豁免方式，有觀點(diǎn)認(rèn)為其延續(xù)了CFC規(guī)則，以至于這兩種規(guī)則很難有所區(qū)分[3]，也有人認(rèn)為并未與BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃銜接?？傮w而言，GloBE規(guī)則選擇的應(yīng)是一種折中的模式，體現(xiàn)了BEPS計(jì)劃反避稅原則與構(gòu)建“稅收競(jìng)爭(zhēng)底線”目標(biāo)之間的妥協(xié)。

3.最低稅率面臨的困局

從強(qiáng)化反避稅的目標(biāo)看，GILTI與IIR都“硬化”了其豁免規(guī)則，一方面須體現(xiàn)對(duì)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)豁免的反避稅基本要求，另一方面也通過(guò)公式化的方式減小低稅所得的轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)。但如果搭配最低稅率，這僅能緩和而不能徹底解決BEPS風(fēng)險(xiǎn)：其一，如果對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)產(chǎn)生的來(lái)源所得征稅不足而允許居民國(guó)征稅，適用最低稅率并不能應(yīng)對(duì)最低稅率與居民稅率之間的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)；其二，如果對(duì)受控外國(guó)公司再設(shè)定一個(gè)非居民國(guó)稅率的任意稅率單獨(dú)征稅，那么這種并不確定的方案可能會(huì)損害已經(jīng)逐步穩(wěn)定的現(xiàn)有國(guó)際稅制；其三，被提議的最低稅可能存在的一個(gè)嚴(yán)重導(dǎo)向是，其并非是嘗試綜合性地解決稅基侵蝕問(wèn)題，最低稅率與一國(guó)名義稅率之間的避稅行為有可能被默認(rèn)為合法。

而支柱二方案下的IIR也存在更多制度成本：一是相比BEPS計(jì)劃的CFC規(guī)則，IIR需要建立一種較為復(fù)雜的對(duì)有形資產(chǎn)等回報(bào)的一個(gè)固定比例豁免機(jī)制；二是相比GILTI的全球混合方式，IIR采用的是更為復(fù)雜的管轄地混合方式，被認(rèn)為將進(jìn)一步增加方案的復(fù)雜性[17]；三是可能需要與既有的CFC規(guī)則進(jìn)行協(xié)調(diào)，如為這兩種相似規(guī)則設(shè)置不同的適用區(qū)間，還可能需要對(duì)一國(guó)的CFC規(guī)則進(jìn)行系統(tǒng)化的改造，比如CFC定義、門(mén)檻、對(duì)股東的所得分配，等等。

因而，從“解決BEPS遺留問(wèn)題”目標(biāo)和繼續(xù)BEPS計(jì)劃的角度看，支柱二方案的實(shí)施顯得不是那么充分。相反，完善原有的BEPS計(jì)劃，似乎能比最低稅更簡(jiǎn)單、更符合既定原則地應(yīng)對(duì)稅基侵蝕問(wèn)題，這也更遵循支柱二所解決“BEPS遺留問(wèn)題”的目標(biāo)(本來(lái)也是BEPS計(jì)劃本身的目標(biāo))。如此看來(lái)，在最低稅方案之下，設(shè)定實(shí)質(zhì)性的豁免似乎并不必要。這種折中性的方案似乎更多受到了美國(guó)GILTI稅制的影響，使得本應(yīng)追求不同目標(biāo)的兩項(xiàng)方案發(fā)生了混淆，可能并不是一個(gè)有吸引力的選擇，通過(guò)設(shè)定一個(gè)實(shí)體門(mén)檻，從而分離小型低稅經(jīng)濟(jì)體對(duì)最低稅的適用可能是更好的設(shè)計(jì)。

(二)設(shè)置稅收競(jìng)爭(zhēng)底線的背后邏輯

對(duì)于支柱二的最低稅方案，解決BEPS遺留風(fēng)險(xiǎn)可能并非主要方面，其真正著眼的是對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致“一降到底”問(wèn)題的解決。在BEPS計(jì)劃的語(yǔ)境下，BEPS風(fēng)險(xiǎn)與“有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)”緊密聯(lián)系，然而最低稅方案的提出使得這種“反避稅——打擊有害稅收競(jìng)爭(zhēng)——矯正國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)秩序”的進(jìn)路受到了挑戰(zhàn)。

1.BEPS方案反避稅的不足

因BEPS計(jì)劃本身是為應(yīng)對(duì)因經(jīng)濟(jì)數(shù)字化而惡化的BEPS風(fēng)險(xiǎn)，與支柱二共享同一目標(biāo)。從反避稅角度看，通過(guò)最低稅“設(shè)置稅收競(jìng)爭(zhēng)底線”，其中的一個(gè)理由是BEPS計(jì)劃在反避稅設(shè)計(jì)上存在先天不足。

在理論上，脫法避稅與合法節(jié)稅之間的界限本就較為“細(xì)薄”[18]，而如何界定行為是否具有“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”一直都具有高度不確定性。并且，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，以知識(shí)產(chǎn)權(quán)作為創(chuàng)造價(jià)值主要驅(qū)動(dòng)力的作用日漸增強(qiáng)，因網(wǎng)絡(luò)物理系統(tǒng)、機(jī)器人操作過(guò)程自動(dòng)化、其他人工智能程序運(yùn)用導(dǎo)致業(yè)務(wù)流程進(jìn)一步集中，使得避稅與可接受的節(jié)稅之間的界限在未來(lái)可能會(huì)變得更加模糊。并且第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的跨國(guó)努力似乎在打擊稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移上并不成功。并沒(méi)有充分的研究證據(jù)表明，在BEPS計(jì)劃下利潤(rùn)轉(zhuǎn)移正在弱化，而根據(jù)2019年的數(shù)據(jù)，美國(guó)的跨國(guó)公司在避稅天堂持有的外國(guó)直接投資與近幾年來(lái)相同。[19]有美國(guó)學(xué)者認(rèn)為，GILTI稅制這種基于居民國(guó)的全球最低稅，將國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)由以往的“貓捉老鼠的游戲”和“稅收天堂”、“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”的傳統(tǒng)標(biāo)簽，替代為在各競(jìng)爭(zhēng)的稅收轄區(qū)內(nèi)富有成效的嘗試：一種允許居民企業(yè)在東道國(guó)及國(guó)外獲取剩余利潤(rùn)的居民國(guó)利益的理想分配方式。[20]因而由GILTI啟發(fā)的OECD最低稅方案不依賴(lài)任何實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，而只涉及企業(yè)組織的稅收結(jié)果，也許是一個(gè)經(jīng)得起時(shí)間考驗(yàn)的特征。

首先，對(duì)于BEPS的批評(píng)仍集中在對(duì)BEPS計(jì)劃本身規(guī)則的不完善層面(21)比如，有學(xué)者認(rèn)為某些利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的機(jī)會(huì)仍然存在，有四點(diǎn)理由：一是BEPS 項(xiàng)目的評(píng)論沒(méi)有設(shè)定最低標(biāo)準(zhǔn)，許多多邊公約(MLI)簽署國(guó)似乎也不愿意接受額外的 BEPS 項(xiàng)目結(jié)論；二是一些 BEPS建議只是“限制”而不是完全消除某些利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的機(jī)會(huì)；三是新的實(shí)質(zhì)性要求 (BEPS 第 8～10 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃 ) 通?？梢酝ㄟ^(guò)僅進(jìn)行少量的投資來(lái)滿(mǎn)足，而這不能在價(jià)值創(chuàng)造和征稅權(quán)分配之間建立強(qiáng)有力的聯(lián)系；四是知識(shí)產(chǎn)權(quán)的估價(jià)不具有可比性。前三點(diǎn)其實(shí)可以通過(guò)進(jìn)一步嚴(yán)格化BEPS的要求和加強(qiáng)各國(guó)合作加以解決，最后一點(diǎn)是目前已經(jīng)提出了公式分配法以取代傳統(tǒng)的可比性方法。[17]，因而提出補(bǔ)充性的最低稅似乎為時(shí)過(guò)早。且如前所述，最低稅也難以徹底地解決BEPS風(fēng)險(xiǎn)并可能增加制度成本。其次，由于經(jīng)濟(jì)行為的變化永遠(yuǎn)快于法律更新，因規(guī)則滯后導(dǎo)致的法律模糊不可避免，但也為經(jīng)濟(jì)形式創(chuàng)新預(yù)留了空間?！柏堊嚼鲜蟮挠螒颉笨赡懿攀欠幢芏惖恼嫦啵ㄟ^(guò)最低稅方案試圖一勞永逸地解決避稅問(wèn)題的前景似乎過(guò)于美好。最大的問(wèn)題不在于法律更新的滯后，而在于法律更新的不及時(shí)與合作的阻礙。

因而，“解決BEPS的遺留風(fēng)險(xiǎn)”可能僅是支柱二的一項(xiàng)附帶目標(biāo)，通過(guò)設(shè)定“稅收競(jìng)爭(zhēng)的底線”以解決“逐底競(jìng)爭(zhēng)”問(wèn)題應(yīng)獨(dú)立于前一目標(biāo)，而構(gòu)成其主要目標(biāo)。

2.“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”概念的變化：與“避稅”分離

通過(guò)限制“實(shí)質(zhì)性”豁免規(guī)則的運(yùn)用勢(shì)必影響到真實(shí)投資行為，但其不應(yīng)被視為一種附帶損害。(22)如學(xué)者阿希姆·恩利施和約翰內(nèi)斯·貝克爾認(rèn)為，缺乏實(shí)質(zhì)性豁免免責(zé)條款并非設(shè)計(jì)缺陷。[17]事實(shí)上，這可能就是最低稅設(shè)計(jì)的目標(biāo)對(duì)象，它意味著“有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)”不僅指那些吸引逃避稅籌劃的一國(guó)優(yōu)惠稅制，也將最低稅率之下的真實(shí)稅收競(jìng)爭(zhēng)行為納入到了實(shí)施范圍中，這可能改變BEPS計(jì)劃中“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”的標(biāo)準(zhǔn)。

有學(xué)者認(rèn)為，目前對(duì)于國(guó)家(地區(qū))之間開(kāi)展國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)“與其說(shuō)是為了吸引價(jià)值創(chuàng)造，不如說(shuō)是提供精巧的方案以吸引由其他地方創(chuàng)造的利潤(rùn)”。[20]即使BEPS計(jì)劃很好地改善了“征稅權(quán)和實(shí)際價(jià)值創(chuàng)造之間的關(guān)系”，但面對(duì)真實(shí)投資的稅收競(jìng)爭(zhēng)過(guò)度加劇，或是壟斷的大型跨國(guó)公司引導(dǎo)國(guó)家制定其并不滿(mǎn)意的稅率，使得各國(guó)公司稅率可能越來(lái)越低。這促使目前OECD的重點(diǎn)轉(zhuǎn)向?qū)Χ愂崭?jìng)爭(zhēng)結(jié)果的控制，也就是稅率“一降到底”本身。

原本BEPS計(jì)劃對(duì)于稅收競(jìng)爭(zhēng)的基本態(tài)度是國(guó)際避稅引發(fā)了“有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)”，通過(guò)解決避稅問(wèn)題以克服各國(guó)稅率“一降到底”的挑戰(zhàn)。但目前支柱二方案似乎已改變了這種態(tài)度，即支柱二所針對(duì)的“有害”稅收競(jìng)爭(zhēng)，不僅要解決跨管轄區(qū)進(jìn)行稅收套利的“避稅”問(wèn)題，還要解決真實(shí)稅收競(jìng)爭(zhēng)引發(fā)的稅率“一降到底”問(wèn)題。因而，BEPS計(jì)劃下的稅收競(jìng)爭(zhēng)論壇(FHTP)也在評(píng)估支柱二對(duì)于其工作開(kāi)展的沖擊。(23)參見(jiàn)2020年發(fā)布的《OECD/G20關(guān)于BEPS的包容性框架：2019年7月-2020年7月的進(jìn)度報(bào)告》第16頁(yè)。

所以，“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”的傳統(tǒng)概念正逐漸發(fā)生變化：一方面，避稅仍然是引發(fā)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的原因；而另一方面，這也并非是全部原因，“有害的稅收競(jìng)爭(zhēng)”將作為結(jié)果的“逐底競(jìng)爭(zhēng)”也納入進(jìn)來(lái)，從而修改了傳統(tǒng)BEPS計(jì)劃的“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”概念。但進(jìn)言之，如果不因避稅產(chǎn)生的稅收競(jìng)爭(zhēng)最終都會(huì)引發(fā)“一降到底”的結(jié)果，那么這是否意味著稅收競(jìng)爭(zhēng)本身受到了指責(zé)。在競(jìng)爭(zhēng)法領(lǐng)域，企業(yè)之間進(jìn)行聯(lián)合定價(jià)以控制市場(chǎng)價(jià)格，為維護(hù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)被視為違法的壟斷行為。盡管?chē)?guó)家行為本質(zhì)上區(qū)別于企業(yè)，但如果將一國(guó)提供給企業(yè)的有效稅率視為一種稅收“定價(jià)”，那么最低稅方案相當(dāng)于是國(guó)家卡特爾進(jìn)行了一個(gè)聯(lián)合的最低定價(jià)，呈現(xiàn)出一種限制稅收競(jìng)爭(zhēng)的價(jià)值取向。因而有觀點(diǎn)認(rèn)為，采用支柱二就是反對(duì)稅收競(jìng)爭(zhēng)。[21]

無(wú)論如何，如果將支柱二中隱含的限制稅收競(jìng)爭(zhēng)意圖視為一項(xiàng)更加優(yōu)先和獨(dú)立于反避稅的目標(biāo)，那么最低稅方案確實(shí)顯得更為必要。所以，OECD提出的兩個(gè)目標(biāo)，即“減少納稅人進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的激勵(lì)”和為各稅收管轄區(qū)建立“稅收競(jìng)爭(zhēng)的底線”。前者著眼于解決BEPS遺留風(fēng)險(xiǎn)，但正如前述的分析，最低稅仍然難以消除數(shù)字化無(wú)形資產(chǎn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的避稅行為，所以其應(yīng)是一項(xiàng)附帶的目標(biāo)。因而，最低稅的主要目標(biāo)仍然在于后者，即阻止國(guó)際稅收的逐底競(jìng)爭(zhēng)，從而將之作為一種“綜合性的解決方案”，凸顯了限制稅收競(jìng)爭(zhēng)的價(jià)值取向。

但關(guān)鍵是，如何解決目前的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)不是一個(gè)單純的政策研判，其背后承載的是以稅收競(jìng)爭(zhēng)為主要載體的各國(guó)爭(zhēng)奪稅源和稅基的沖突。稅收競(jìng)爭(zhēng)是當(dāng)前國(guó)際稅收領(lǐng)域最深刻的矛盾沖突，這集中體現(xiàn)了發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家稅收利益的沖突。

(三)稅收主權(quán)的博弈

稅收關(guān)涉國(guó)家主權(quán)問(wèn)題，而設(shè)定稅率、制定稅收優(yōu)惠政策則是一國(guó)稅收主權(quán)的重要表現(xiàn)。發(fā)展中國(guó)家一般作為資本輸入國(guó)，往往制定優(yōu)惠型的稅制以吸引外資。因此，OECD最低稅的提案實(shí)際上將干預(yù)資本輸入國(guó)的稅率制定權(quán)，限制其吸引投資的能力。是否以稅率為標(biāo)準(zhǔn)限制稅收競(jìng)爭(zhēng)是一個(gè)敏感的稅收主權(quán)問(wèn)題，《有害稅收競(jìng)爭(zhēng)2001年度報(bào)告》認(rèn)為，“各國(guó)基于主權(quán)屬性可以自主決定是否征稅以及征稅稅率，不宜將免稅和實(shí)際稅率很低作為認(rèn)定不合作避稅港的標(biāo)準(zhǔn)”。[22]在2003年的全球論壇上，因削弱稅收主權(quán)也受到來(lái)自巴林等發(fā)展中國(guó)家的強(qiáng)烈抗議。此外，稅率制定權(quán)更是發(fā)展中國(guó)家尋求經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要工具，一項(xiàng)對(duì)2005～2018年世界199個(gè)國(guó)家和地區(qū)數(shù)據(jù)的研究表明，在市場(chǎng)規(guī)模小且處于低收入階段的國(guó)家和地區(qū)，由于短期內(nèi)制度環(huán)境難以改善，降低稅率政策是有效的外商直接投資競(jìng)爭(zhēng)策略。[23]

相比對(duì)發(fā)展中國(guó)家稅收主權(quán)的限制，最低稅事實(shí)上對(duì)資本輸出型國(guó)家更有吸引力，其多為發(fā)達(dá)國(guó)家，如美國(guó)、德國(guó)和日本等。因?yàn)檫^(guò)度稅收競(jìng)爭(zhēng)間接迫使其降低稅率，所以通過(guò)最低稅制中的主要規(guī)則IIR加強(qiáng)了作為大型跨國(guó)公司居民國(guó)的征稅權(quán)(UTPR多數(shù)情況下為IIR的輔助規(guī)則)，迫使來(lái)源國(guó)不得不提高稅率，從而可制約國(guó)際稅率“競(jìng)賽”，在一定程度上強(qiáng)化了這些發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收主權(quán)。

盡管支柱二方案在其文本中著重強(qiáng)調(diào)了發(fā)展中國(guó)家的利益，如可加強(qiáng)其財(cái)政能力優(yōu)化公共服務(wù)(24)參見(jiàn)OECD于2019年發(fā)布的《解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——公眾咨詢(xún)文件》第24頁(yè)。，再如較小的發(fā)展中國(guó)家面對(duì)大型跨國(guó)企業(yè)往往存在稅收“定價(jià)”劣勢(shì)，其稅制優(yōu)惠迫于壓力而提供(25)參見(jiàn)OECD于2019年發(fā)布的《制定共同解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)的工作方案》第26頁(yè)。，因而需要一個(gè)更加強(qiáng)制的最低稅率予以干預(yù)。但事實(shí)上，全球最低稅制度由美國(guó)通過(guò)制定單邊的GILTI稅制最先實(shí)踐，而德、法再將之作為一項(xiàng)正式提案向OECD倡議，整體上是發(fā)達(dá)國(guó)家在推動(dòng)最低稅這一措施。有觀點(diǎn)就批評(píng)，最低稅代表著OECD對(duì)發(fā)展中國(guó)家提供無(wú)效稅收優(yōu)惠的一種譴責(zé)，這種譴責(zé)含有一種“家長(zhǎng)式”的味道，其不信任發(fā)展中國(guó)家自身能夠阻止無(wú)效稅收優(yōu)惠措施的提供。[6]而過(guò)去并不以稅率本身作為稅收競(jìng)爭(zhēng)的標(biāo)準(zhǔn)，就是因發(fā)展中國(guó)家如果能夠證明其“負(fù)責(zé)任地行使稅收主權(quán)”[24]，那么其自由地設(shè)定稅率和優(yōu)惠制度其實(shí)是應(yīng)被允許的，所以需要更多關(guān)注最低稅對(duì)發(fā)展中國(guó)家主權(quán)的影響。同時(shí)，目前全球新冠疫情仍然不見(jiàn)樂(lè)觀，維持一國(guó)經(jīng)濟(jì)良好運(yùn)行仍需要依靠外來(lái)投資，短期內(nèi)出臺(tái)最低稅不僅會(huì)給發(fā)展中國(guó)家?guī)?lái)壓力，而發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，比如歐盟也暫時(shí)放松了對(duì)國(guó)家援助規(guī)則的限制。[25]

四、支柱二規(guī)則在我國(guó)域內(nèi)的實(shí)施

對(duì)于支柱二最低稅方案客觀政策目標(biāo)的探究，有助于我國(guó)把握這項(xiàng)由發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)的全球征稅方案的利害得失。對(duì)于支柱一的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案，由于我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的本土性色彩還較為濃厚，因而該方案的理論意義可能更大于其現(xiàn)實(shí)性。但支柱二方案的實(shí)施可能會(huì)切實(shí)地影響到外資在我國(guó)的征稅，以及我國(guó)跨國(guó)企業(yè)的域外課稅問(wèn)題，具有更為直接的現(xiàn)實(shí)性。因而我國(guó)作為最大的發(fā)展中國(guó)家，有必要探究最低稅方案如何在我國(guó)實(shí)施，有哪些可供選擇的實(shí)施路徑，以及域內(nèi)實(shí)施可能面臨的法律障礙及解決等問(wèn)題。

(一)作為居民國(guó)實(shí)施的IIR

我國(guó)作為居民國(guó)如果欲實(shí)施IIR，在稅收協(xié)定法中，面臨著與傳統(tǒng)CFC規(guī)則相同的問(wèn)題，其不符合OECD或UN稅收協(xié)定范本在第7條第1款的規(guī)定，即締約國(guó)企業(yè)只應(yīng)在該國(guó)納稅，除非其在另一國(guó)通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。IIR與CFC規(guī)則具有“透視法”效果可能違背這一協(xié)定法的精神。但2017年的稅收協(xié)定范本已經(jīng)增加了第1條第3款的“保留征稅權(quán)條款”，可通過(guò)加入這一條款確保協(xié)定法不會(huì)影響一國(guó)的國(guó)內(nèi)法對(duì)其居民的征稅權(quán)力。在我國(guó)與他國(guó)簽訂的稅收協(xié)定中，也已逐步引入了類(lèi)似的征稅權(quán)保障條款，比如2007年與新加坡政府稅收協(xié)定的第26條，但仍有待將CFC規(guī)則納入?yún)f(xié)定中予以保留[26]，這同樣適用于對(duì)IIR的引入，以使之遵循稅收協(xié)定的合法性。

此外，我國(guó)目前已與諸多國(guó)家制定了CFC規(guī)則，所以存在如何協(xié)調(diào)IIR與CFC稅制關(guān)系的問(wèn)題。理論上，各國(guó)不可能因?yàn)橹С肿畹投愐?guī)則轉(zhuǎn)而放棄CFC稅制，一是因7.5億歐元的門(mén)檻意味著最低稅的適用范圍其實(shí)有限；二是因一些來(lái)源國(guó)的有效稅率只是稍微低于居民國(guó)稅率而高于最低稅率，那么僅實(shí)施最低稅也不利于這些國(guó)家。因而，隨著作為最低稅制提案的主要規(guī)則IIR細(xì)節(jié)的逐漸清晰，我國(guó)有必要考慮是否引入及如何引入IIR，其中最關(guān)鍵的則是與我國(guó)CFC規(guī)則的協(xié)調(diào)。關(guān)于是否引入IIR，不僅應(yīng)考慮技術(shù)層面上新規(guī)則對(duì)我國(guó)既有稅收規(guī)則體系帶來(lái)的協(xié)調(diào)成本，更為關(guān)鍵的是能否接受前述最低稅制背后的限制稅收競(jìng)爭(zhēng)理念。關(guān)于如何引入IIR，筆者以為，存在兩種規(guī)則修改的可能方向：第一，在不引入IIR規(guī)則的前提下，借鑒目前IIR規(guī)則中可能技術(shù)要素，以完善我國(guó)現(xiàn)行的CFC規(guī)則，即使未來(lái)最終引入IIR，也可以降低規(guī)則修改成本。第二，在引入IIR的前提下，應(yīng)著眼于IIR與CFC稅制之間的協(xié)調(diào)，消除規(guī)則適用的重疊部分。

1.路徑一：作為反避稅啟示，完善CFC稅制

雖然IIR是一種類(lèi)CFC規(guī)則，但其政策目標(biāo)與CFC規(guī)則有較為本質(zhì)的不同，前者側(cè)重于限制稅收競(jìng)爭(zhēng)，后者著眼于反避稅的實(shí)現(xiàn)，且最低稅本身不能完全解決避稅問(wèn)題，并可能帶來(lái)更多的制度成本，所以IIR不能認(rèn)為是反避稅導(dǎo)向下的一種規(guī)則補(bǔ)充。如果欲完善CFC規(guī)則，僅需修訂該規(guī)則本身即可，且實(shí)證研究已表明，其能有效地影響跨國(guó)公司對(duì)利潤(rùn)分配于何地的決定。[27]甚至如果將最低稅視為一項(xiàng)反避稅制度，那么一些意見(jiàn)也值得認(rèn)同：如果對(duì)于已執(zhí)行歐盟反避稅指令(ATAD)和已出臺(tái)系統(tǒng)性CFC規(guī)則的國(guó)家(地區(qū))，也應(yīng)考慮將之排除于最低稅方案外。在現(xiàn)行歐盟法的視域下，有學(xué)者認(rèn)為該類(lèi)CFC規(guī)則僅可針對(duì)于純粹虛假安排，否則將過(guò)度侵犯歐盟法的設(shè)立自由[12]，除非歐洲法院能夠接受這種維持公平競(jìng)爭(zhēng)的新目標(biāo)。所以，IIR不應(yīng)認(rèn)為是CFC規(guī)則的延伸，同時(shí)也不能否認(rèn)IIR解決BEPS風(fēng)險(xiǎn)的一些必要功能，盡管并非主要，但其中一些技術(shù)要素則值得參考。

以學(xué)者Brian J. Arnold為代表的觀點(diǎn)認(rèn)為，OECD所提倡的最低稅制其實(shí)并無(wú)必要，而可以將之作為完善CFC稅制的啟示。他認(rèn)為，由于IIR與CFC規(guī)則共享許多基礎(chǔ)性的設(shè)計(jì)特征，因而更可取的是考慮擴(kuò)大和協(xié)調(diào)CFC規(guī)則的適用，從而替代對(duì)最低稅這種新規(guī)則的構(gòu)建。換言之，可在現(xiàn)有規(guī)則基礎(chǔ)上繼續(xù)完善，而非構(gòu)建一種新的平行或是替代性的規(guī)則體系。[28]而B(niǎo)EPS計(jì)劃一直以來(lái)做得并不成功，其僅將CFC的適用范圍限制于消極所得和有限的營(yíng)業(yè)所得類(lèi)型。因而，CFC規(guī)則的完善方向可借鑒IIR：

(1)所得適用范圍的完善。從所得的類(lèi)型看，目前我國(guó)CFC規(guī)則僅限于與企業(yè)主要業(yè)務(wù)不相關(guān)的股息、利息等消極所得類(lèi)型(26)參見(jiàn)2015年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(征求意見(jiàn)稿)》第119條。，而IIR則包含子公司的所有收入，即積極所得和消極所得，因而可考慮將全部積極所得囊括進(jìn)CFC規(guī)則的所得范圍，或者可對(duì)“全部收入”適用該規(guī)則，再反向剔除合格的部分。對(duì)于適用的公司范圍，我國(guó)目前要求對(duì)共同持有股份達(dá)50%以上的企業(yè)(且單一公司持股達(dá)10%以上)才列入“受控外國(guó)企業(yè)”。(27)參見(jiàn)2015年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(征求意見(jiàn)稿)》第114條。在此，可以考慮適當(dāng)降低“控制”的適用條件，將擁有“實(shí)質(zhì)性利益”的外國(guó)公司(通常為10%)也納入CFC規(guī)則的適用范圍中。

(2)豁免規(guī)則的完善。由于我國(guó)CFC規(guī)則對(duì)所得的豁免是基于活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性，對(duì)于符合企業(yè)主要業(yè)務(wù)的積極所得，則出于“合理的經(jīng)營(yíng)需要”予以豁免(28)參見(jiàn)2015年《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(征求意見(jiàn)稿)》第112條第3款。，而IIR的豁免則是基于公式化的實(shí)質(zhì)性與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)扣除。目前我國(guó)法律法規(guī)并未對(duì)何為“合理經(jīng)營(yíng)需要”做出解釋?zhuān)鳬IR的公式化扣除方式可為“合理經(jīng)營(yíng)需要”具體標(biāo)準(zhǔn)的客觀化和具體化提供一個(gè)公式化的可選方向。

(3)“實(shí)際稅負(fù)”的比較與計(jì)算。由于我國(guó)對(duì)CFC規(guī)則適用的地域范圍采用的是“指定低稅國(guó)適用法”而非“全球適用法”，并以“實(shí)際稅率法”確定該來(lái)源國(guó)是否為“低稅國(guó)”。有學(xué)者認(rèn)為，由于我國(guó)以《企業(yè)所得稅法》中名義稅率的50%，而非我國(guó)實(shí)際稅率與他國(guó)的實(shí)際稅率進(jìn)行比較，從而無(wú)法判斷受控外國(guó)公司的稅負(fù)是否比我國(guó)更低，進(jìn)而無(wú)法判斷其是否具有避稅目的[29]，因而有違背資本輸出中性之嫌。但OECD最低稅制的提出顯示了未來(lái)國(guó)際稅收對(duì)于稅收競(jìng)爭(zhēng)新的發(fā)展趨勢(shì)，而我國(guó)公司稅名義稅率的50%恰好是12.5%，與最低稅率的主流提議一致。因而筆者認(rèn)為，可以保留這種我國(guó)名義稅率與國(guó)外有效稅率的比較方法，在不改變我國(guó)目前稅收政策的同時(shí)，也契合國(guó)際稅收規(guī)則的變化趨勢(shì)。需要注意的是，對(duì)如何計(jì)算來(lái)源地國(guó)的“實(shí)際稅負(fù)”，可以將最低稅中“有效稅率”的計(jì)算規(guī)則作為參考。

2.路徑二：作為限制稅收競(jìng)爭(zhēng)的新制度，與CFC協(xié)調(diào)

在接受限制稅收競(jìng)爭(zhēng)目標(biāo)的前提下，IIR與CFC規(guī)則可因服務(wù)于不同制度目標(biāo)而并存，而欲最大化實(shí)現(xiàn)IIR的目的，應(yīng)盡量減少對(duì)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的豁免。兩項(xiàng)制度并存的前景是，通過(guò)最低稅制度解決逐底競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，在最低稅率之上仍保留充分的稅收競(jìng)爭(zhēng)空間，以實(shí)施有效的反避稅制度。除此之外，需要考慮二者的協(xié)調(diào)問(wèn)題。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，GILTI起因于美國(guó)在2018年后對(duì)海外利潤(rùn)免稅，而如果各國(guó)實(shí)行外國(guó)稅收抵免法(包括CFC制度)或嚴(yán)格稅負(fù)限定條件的免稅法，從而防止本國(guó)納稅人向境外低稅地區(qū)避稅，那么根本就不需要GILTI或推行IIR。對(duì)中國(guó)而言，由于實(shí)施全球征稅，其海外利潤(rùn)也應(yīng)按最低15%(高新技術(shù)企業(yè)稅率)進(jìn)行補(bǔ)繳，超過(guò)了IIR擬議的12.5%的最低有效稅率，因而在中國(guó)無(wú)須適用IIR。[30]但問(wèn)題是，這沒(méi)有顧及IIR的客觀目的在于限制稅收競(jìng)爭(zhēng)而非專(zhuān)于反避稅，對(duì)豁免規(guī)則的限制和管轄區(qū)混合法等規(guī)則的適用將打擊最低稅率之下的真實(shí)投資行為，CFC規(guī)則在理論上對(duì)這部分予以豁免。假設(shè)其他條件相同，對(duì)于某個(gè)受控外國(guó)公司而言，若其有兩部分的所得A和B，在CFC規(guī)則下所得A應(yīng)適用居民國(guó)稅率(假定為15%)，但所得B卻因符合合理經(jīng)營(yíng)需要豁免適用。但在IIR下，所得B如果超過(guò)了公式化的固定豁免限額，則仍需適用最低稅率(假定12.5%)。

在歐盟，最低稅與CFC規(guī)則雖相互結(jié)合但不協(xié)調(diào)會(huì)產(chǎn)生不符合比例性的效果，從而侵害基本自由，因?yàn)閱渭兊闹贫葟?fù)制毫無(wú)疑問(wèn)會(huì)帶來(lái)重復(fù)征稅的效果因而造成歧視。[31]所以，實(shí)施CFC規(guī)則的國(guó)家，如我國(guó)在適用最低稅時(shí)，要避免最低稅與國(guó)內(nèi)的CFC規(guī)則之間發(fā)生重復(fù)征稅，并盡可能降低制度成本。具體而言，筆者認(rèn)為有以下兩種方式可以考慮：

第一種是采用扣除的方式加以協(xié)調(diào)。首先，適用CFC規(guī)則，依據(jù)“合理經(jīng)營(yíng)需要”原則判斷是否有所得部分需要豁免，對(duì)于非豁免部分依據(jù)CFC規(guī)則按居民國(guó)稅率征稅。其次，對(duì)于CFC規(guī)則的豁免部分，分離出其在最低稅率之下的部分，再單獨(dú)適用IIR等最低稅規(guī)則判斷是否征稅。

第二種是對(duì)不同性質(zhì)的所得分別進(jìn)行適用。美國(guó)是將受控外國(guó)公司“F分部”所得(即消極所得和基地公司所得)排除于GILTI規(guī)則，這部分適用CFC規(guī)則中現(xiàn)行的美國(guó)居民稅率。但須注意這種方式使用的前提是，美國(guó)通過(guò)規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)所得制度，對(duì)F部分的所得增加了扣除，從而在一定程度上緩解了分支機(jī)構(gòu)適用居民稅率的所得部分(由21%降為13.125%)與GILTI部分(10.5%)因稅率差異帶來(lái)的不平等問(wèn)題。在美國(guó)，GILTI對(duì)CFC規(guī)則的補(bǔ)充，使其反避稅意義也較為凸顯，因?yàn)镃FC規(guī)則時(shí)常因?yàn)椤按蚬础币?guī)則和許多的例外而無(wú)法適用。而當(dāng)CFC規(guī)則對(duì)所得的界定不那么清晰時(shí)，比如美國(guó)對(duì)升值財(cái)產(chǎn)的分配清算界定，此時(shí)GILTI可以兜底CFC稅制適用。[32]

(二)作為來(lái)源國(guó)實(shí)施的規(guī)則

如果我國(guó)作為來(lái)源國(guó)，支柱二方案中有兩項(xiàng)規(guī)則可以考慮實(shí)施，即STTR與UTPR。從根本上來(lái)看，二者都是稅基侵蝕支出規(guī)則，在效果上類(lèi)似于來(lái)源國(guó)加征的一種預(yù)提稅。不同在于，根據(jù)支柱二藍(lán)圖的設(shè)計(jì)，STTR是一種更為簡(jiǎn)化且優(yōu)先(預(yù)先)針對(duì)特定支出的稅收，其經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)化計(jì)算對(duì)稅基適用“調(diào)整后的名義稅率”，而UTPR則是STTR征稅但不足后適用GloBE中的組成規(guī)則之一，當(dāng)居民國(guó)不能實(shí)施IIR，就由來(lái)源國(guó)計(jì)算出有效稅率征收UTPR的補(bǔ)充稅。

由于UTPR(針對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部之間的對(duì)外支付)與STTR都是針對(duì)關(guān)聯(lián)方對(duì)外支付的預(yù)提稅，盡管我國(guó)對(duì)外投資逐年提升，但是大量外資投資我國(guó)仍是基本事實(shí)，因此有觀點(diǎn)認(rèn)為該方案的推行不僅是“我國(guó)積極參與國(guó)際稅收治理作出的有力嘗試與貢獻(xiàn)”，也可以“較好地解決我國(guó)外資企業(yè)大額對(duì)外支付的問(wèn)題，有效維護(hù)我國(guó)稅基安全”。[33]所以相比作為居民國(guó)實(shí)施的IIR，我國(guó)作為來(lái)源國(guó)實(shí)施STTR與UTPR可能意義更大。然而，如果將UTPR納入國(guó)內(nèi)法或?qū)TTR在稅收協(xié)定中規(guī)定，仍存在潛在的規(guī)則協(xié)調(diào)問(wèn)題。

首先，其可能違背OECD或聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第9條關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的獨(dú)立交易原則，我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第41條也確立了獨(dú)立交易原則(轉(zhuǎn)讓定價(jià)與成本分?jǐn)?，該原則是確立公司間交易定價(jià)的基本原則，以考察關(guān)聯(lián)交易定價(jià)是否符合可比的獨(dú)立交易情形，如不滿(mǎn)足稅務(wù)機(jī)關(guān)才能予以納稅調(diào)整，這其實(shí)也是BEPS計(jì)劃下對(duì)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的反避稅基本原則的體現(xiàn)。然而在UTPR或STTR下，對(duì)關(guān)聯(lián)方跨境支付的補(bǔ)充征稅或限制扣除并不要求基于獨(dú)立交易原則，而是看對(duì)外支付是否在收款方足額納稅(最低稅收)。所以，這些規(guī)則能否完全在我國(guó)國(guó)內(nèi)法中正當(dāng)化，一個(gè)基本的考慮是，我國(guó)是否接受引入最低稅以適當(dāng)控制逐底競(jìng)爭(zhēng)帶來(lái)的挑戰(zhàn)。

其次，為了合理分配基于來(lái)源國(guó)與居民國(guó)對(duì)投資所得的稅收，稅收協(xié)定范本在第10條(股息)、11條(利息)、12條(特許權(quán)使用費(fèi))規(guī)定了稅權(quán)分享原則，以限制來(lái)源國(guó)一方對(duì)于投資所得優(yōu)先課稅(預(yù)提稅)的地位，我國(guó)與他國(guó)簽訂稅收協(xié)定時(shí)，通常也會(huì)降低預(yù)提稅稅率。然而UTPR、STTR的適用可以被視為間接地開(kāi)征了另一種預(yù)提稅，無(wú)形之中擴(kuò)大了來(lái)源國(guó)的稅權(quán)。一個(gè)被普遍建議的解決方式是，如同前述IIR與稅收協(xié)定法的協(xié)調(diào)，可在稅收協(xié)定中規(guī)定“保留征稅權(quán)條款”，在已簽署的雙邊稅收協(xié)定中保留對(duì)某種所得類(lèi)型的征稅權(quán)，從而解決這一問(wèn)題，這同樣也可以適用對(duì)超越獨(dú)立交易原則問(wèn)題的解決上。

最后，UTPR及STTR還可能違背了范本第24條規(guī)定的“非歧視條款”，如果依據(jù)UTPR限制扣除或征稅，那么境外收款方相比境內(nèi)收款方將承受更多不利的稅收負(fù)擔(dān)。這被認(rèn)為是一個(gè)較難解決的問(wèn)題，因?yàn)榈?4條在“征稅保留條款”的范圍之外，所以要么對(duì)范本“征稅權(quán)保留條款”進(jìn)行適當(dāng)修改，要么對(duì)第24條“非歧視條款”本身進(jìn)行修改。而我國(guó)則在《特別納稅調(diào)整辦法》第50條規(guī)定，對(duì)于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的交易暫不適用該辦法?？梢?jiàn)，我國(guó)在法律層面似乎并未構(gòu)建出內(nèi)外資稅收非歧視的約束性規(guī)則，單純從國(guó)內(nèi)法的層面看，非歧視性的法律挑戰(zhàn)可能并非如此嚴(yán)峻。