政府搬遷會計處理問題探討

肖厚發(fā)

《企業(yè)會計準則解釋第3號》對企業(yè)因政府搬遷補償款會計處理進行了專門規(guī)定，但在實務中包括監(jiān)管部門在內(nèi)的各方對此還存在分歧。該分歧主要集中于對三種會計處理的選擇上：一是部分補償款確認為資產(chǎn)處置，部分補償款確認為政府補助；二是全部補償款確認為資產(chǎn)處置；三是全部補償款按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》相關(guān)規(guī)定進行會計處理。本文基于實務案例視角，對以上三種會計處理方式進行分析，并認為基于交易實質(zhì)或商業(yè)邏輯，通常情況下應當選擇第一種會計處理。

一、案例背景

為加快推進某市路網(wǎng)升級改造暨該市××路及地下綜合管廊PPP項目建設，根據(jù)《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務院令590號）等精神，某市房屋征收補償辦公室依法征收A股份有限公司部分房屋及土地，經(jīng)雙方協(xié)商，就被征收房屋補償安置等問題達成協(xié)議：（1）被征收房屋及土地按評估價值以貨幣補償方式進行補償，合計補償金額為1.5億元；（2）對搬遷補助費、臨時安置補助費等其他補償金額為0.3億元。2019年9月30日，A股份有限公司收到以上全部因拆遷事項的補償款，共計1.8億元。

A股份有限公司就上述政府搬遷事項的會計處理有以下三種選擇：（1）房屋及土地補償款1.5億元作為資產(chǎn)處置進行會計處理，其他補償款0.3億元作為政府補助處理；（2）A股份有限公司對收到的全部補償款1.8億元作為資產(chǎn)處置進行會計處理；（3）對收到的全部補償款1.8億元按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》中的“政府搬遷相關(guān)規(guī)定”進行會計處理。

二、案例分析

（一）《企業(yè)會計準則解釋第3號》的會計邏輯分析

根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理。其中，屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應自專項應付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理。企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應當作為資本公積處理。企業(yè)收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》等會計準則進行處理。

本文認為，《企業(yè)會計準則解釋第3號》有關(guān)政府給予的搬遷補償款相關(guān)規(guī)定（以下簡稱解釋第3號）的會計邏輯可以視為《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱政府補助準則）在特殊事項背景下的一種例外。簡言之，解釋第3號既屬于政府補助準則，也有別于政府補助準則。

1.屬于政府補助準則。一方面企業(yè)所收取的搬遷補償款屬于來源于政府的經(jīng)濟資源（從財政預算直接撥付的），另一方面政府基于“企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷”才給予的，這屬于政府向企業(yè)提供經(jīng)濟支持，以鼓勵或扶持特定行業(yè)、地區(qū)或領(lǐng)域的發(fā)展。換言之，政府在給予企業(yè)搬遷補償款中并沒有獲得“顯性”資源或資產(chǎn)，延伸一點來講，即使企業(yè)向政府移交（或讓渡）了資產(chǎn)，但后者并沒有取得“相關(guān)商品控制權(quán)”，因為相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，而政府沒有取得“相關(guān)商品控制權(quán)”也可以解讀為政府并沒有從企業(yè)獲取商品或服務等對價，即基于政府方來講，政府給予的搬遷補償款不滿足“互惠交易”定義。此外，政府給予補償?shù)臉说囊部赡懿⒉幌抻谄髽I(yè)因搬遷而移交（或讓渡）資產(chǎn)的價值或相關(guān)搬遷損失（如，停工損失等），還包括了企業(yè)異地重建成本（或其中的一部分），至少從后者來看，這部分補償款是企業(yè)“白白得到的”，而不需要向政府交付商品或服務等對價。也就是說，政府給予企業(yè)的搬遷補償款也具有了無償性特征。基于此，解釋第3號（屬于公共利益搬遷且從財政預算中直接撥付，下同）屬于政府補助準則范疇。

2.有別于政府補助準則。既然屬于政府補助，而政府補助的金額存在著“金額上的限制”，或者說，補助的金額存在著“上限”。從2017年修訂的政府補助準則來看，如果企業(yè)采用凈額法進行會計處理，這里的“凈額”不至于出現(xiàn)負數(shù)，換言之，政府補助的金額至少不能超過“補助標的”的金額。不過，政府給予企業(yè)的搬遷補償款可能會超過“補助標的”金額，在“補助標的”的金額以內(nèi)的屬于政府補助，即“屬于對企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)模瑧詫ｍ棏犊钷D(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行會計處理”。超過了“補助標的”金額的這部分搬遷補償款不再屬于政府補助，而屬于政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，其中會計處理《中央預算內(nèi)固定資產(chǎn)投資補助資金財政財務管理暫行辦法》（2005）（以下簡稱暫行辦法）相關(guān)規(guī)定，該文件規(guī)定的投資補助范圍中包括了“公益性和公共基礎設施項目等”，要求企業(yè)將收取的政府補助資金確認為專項應付款，待項目完成決算后，其中形成資產(chǎn)的補助資金結(jié)轉(zhuǎn)為資本公積，且“對投資補助總額占項目總投資的比例超過50%的，轉(zhuǎn)作直接投資或資本金注入方式管理，并根據(jù)有關(guān)規(guī)定和各投資主體資金實際到位額重新確定項目各方出資比例，由同級財政部門指定有關(guān)機構(gòu)依法代表國家行使所有者或出資人權(quán)利”。正因為如此，解釋第3號規(guī)定“企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應當作為資本公積處理”。

簡言之，政府給予企業(yè)的搬遷補償款，如同時符合兩項特征的（一是屬于公共利益性質(zhì)的，二是由財政預算直接支付的），其中，搬遷補償款中未超過“補助標的”金額以內(nèi)的作為政府補助處理，超過的作為資本性投入處理。未同時符合該兩項特征的，作為資產(chǎn)處置處理。

（二）《企業(yè)會計準則解釋第3號》的會計邏輯評價

本文認為，解釋第3號在會計邏輯上可能存在著一個比較重要的理論缺陷，即政府給予企業(yè)的搬遷補償款的無償性特征可能存在著疑問，尤其是從企業(yè)的角度來理解時可能存在一些困難。即使屬于“純粹”的公共利益性質(zhì)搬遷（實務中可能有不少冠以“城市整體規(guī)劃”等名義下的政府搬遷，事實情況可能是政府后續(xù)又通過土地轉(zhuǎn)讓或拍賣等方式給予受讓方來開發(fā)普通商品房，這并不屬于公益性質(zhì)，所以判斷是否屬于公益性質(zhì)搬遷，應當從整個搬遷鏈條即搬遷的各個環(huán)節(jié)或流程上來進行），雖然政府并沒有取得“相關(guān)商品的控制權(quán)”，但企業(yè)卻“實實在在”地因該政府搬遷而移交或轉(zhuǎn)讓（或滅失）了相應資產(chǎn)，并因此才取得了政府給予的補償款。基于此，針對企業(yè)所取得的對應于所移交或轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的搬遷補償款而言，仍然將之定義為“企業(yè)不需要向政府交付商品或服務等對價”令人費解。

雖然“企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在確定處置時點以及計量處置損益時，按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2018年修訂）的有關(guān)規(guī)定進行處理”，并且“企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移時，應當從客戶的角度進行分析，即客戶是否取得了相關(guān)商品的控制權(quán)以及何時取得該控制權(quán)”，但以此來判斷企業(yè)移交或轉(zhuǎn)讓相應資產(chǎn)而取得的政府給予的搬遷補償款是否屬于資產(chǎn)處置或是否構(gòu)成“企業(yè)不需要向政府交付商品或服務等對價”可能不太合理。這是因為，基于政府角度來看，誠然其并沒有取得“相關(guān)商品控制權(quán)”，但基于客戶的角度來分析，是否取得相關(guān)商品控制權(quán)的目的主要是解決“何時取得控制權(quán)”問題，換言之，客戶“早晚”總會取得“相關(guān)商品的控制權(quán)”，對應的是企業(yè)“早晚”總會喪失“相關(guān)商品的控制權(quán)”。但是，在政府給予企業(yè)的搬遷補償款事項中，以此標準來判斷的話，政府永遠也取得不了“相關(guān)商品的控制權(quán)”，而企業(yè)則“實實在在”地喪失了“相關(guān)商品的控制權(quán)”。

簡言之，基于企業(yè)的角度來看，政府給予企業(yè)的搬遷補償款（對應于企業(yè)移交或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價值的這部分補償款）中的“無償性”特征存在著會計邏輯上的“不順”，所以將這部分補償款定性為政府補助可能存在會計邏輯上的理論缺陷，而該“理論缺陷”可能是解釋第3號在實際指向性中招致各方困惑的一個重要原因。

上述困惑可能在某些情況下更有所放大：一是有的企業(yè)僅僅是“搬”而并沒有“遷”，因為之前的相關(guān)資產(chǎn)（如，土地等）事實上長期處于閑置狀態(tài)，并且這些資產(chǎn)的賬面價值可能并不高（甚至很低），企業(yè)因搬遷并沒有發(fā)生多少搬遷損失，也沒有什么停工損失，更談不上“搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償”，在這種情形下，企業(yè)收到的搬遷補償款幾乎全部要確認為資本公積；而如果企業(yè)將相關(guān)資產(chǎn)移交或轉(zhuǎn)讓給其他第三方，或?qū)⑾嚓P(guān)條款“設計”成不滿足前述兩個特征的，就可以作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理，即超過移交或轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值的差額確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，否則，對企業(yè)來講似乎不太“公平”，從而促使企業(yè)有意識地對交易進行“設計”。二是當政府給予企業(yè)的搬遷補償款在金額上僅僅等于或相當于企業(yè)所移交或放棄相關(guān)資產(chǎn)的公允價值，在這種情形下，企業(yè)在對該補償款的無償性特征的理解上可能會產(chǎn)生邏輯上的“悖論”。需要指出的是，當上述兩種情形有疊加在一起時，這種困惑可能會更加嚴重。

政府補助準則（應用指南）（2018）中的【例1】所闡述的會計邏輯應當對上述困惑在某種程度上進行了釋疑。【例1】的背景信息主要是甲企業(yè)與所在城市的開發(fā)區(qū)人民政府簽訂了項目合作投資協(xié)議，實施“返城進園”技改搬遷，甲企業(yè)自開工之日起須在18個月內(nèi)完成搬遷工作，從原址搬遷至開發(fā)區(qū)，同時將甲企業(yè)位于城區(qū)繁華地段的原址用地（200畝，按照所在地段工業(yè)用地基準地價評估為1億元）移交給開發(fā)區(qū)政府收儲，開發(fā)區(qū)政府將向甲企業(yè)支付補償資金1億元?！纠?】認為，由于開發(fā)區(qū)政府對甲企業(yè)的搬遷補償是基于甲企業(yè)原址用地的公允價值確定的，實質(zhì)是政府按照相應資產(chǎn)的市場價格向企業(yè)購買資產(chǎn)，企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟資源是企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價，雙方的交易是互惠性交易，不符合政府補助無償性的特點。因此，甲企業(yè)收到的1億元搬遷補償資金不作為政府補助處理，而應作為處置非流動資產(chǎn)的收入。

【例1】在一定程度上對“當政府給予企業(yè)的搬遷補償款在金額上僅僅等于或相當于企業(yè)所移交或放棄相關(guān)資產(chǎn)的公允價值時，該搬遷補償款不具有無償性特征”所作的釋疑。該釋疑應當釋放的會計邏輯可能是，在對“企業(yè)不需要向政府交付商品或服務等對價”（即無償性或不具有“互惠交易”）的判斷中，應當基于企業(yè)的角度，而不是作為特殊主體的政府的角度，換言之，政府是否取得“相關(guān)商品的控制權(quán)”并不重要（或者說，基于公共利益考慮，需要對這里的“相關(guān)商品的控制權(quán)”的內(nèi)涵重新定義）。企業(yè)收取的搬遷補償款是否具有無償性，主要是基于“企業(yè)從政府取得經(jīng)濟資源”是否相當于“企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價”來進行判斷。

不過，【例1】可能又延伸出兩個新的問題或困惑：一是如果政府給予企業(yè)的搬遷補償款同時具備了“公共利益性質(zhì)”和“財政預算直接撥付”兩項特征（需要提醒的是，【例1】所表述的政府搬遷是否具有該兩項特征可能并不明確，但基于該案例的基本背景來看，該兩項特征同時具備應當是大概率事件），且企業(yè)收取的搬遷補償款相當于企業(yè)移交或轉(zhuǎn)讓的相關(guān)資產(chǎn)的公允價值，在這種情形下，企業(yè)是否就應當不再執(zhí)行解釋第3號相關(guān)規(guī)定了？基于正常的會計邏輯來看，既然該事項不再屬于政府補助了，也就理所當然地不再執(zhí)行解釋第3號。二是如果政府給予企業(yè)的搬遷補償款（符合兩項特征）超過了“企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價”（實務中，搬遷補償款低于“企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價”的比較少見，此處暫不討論），甚至超過的部分在金額上還相對較小，當出現(xiàn)這種情況時，應當如何對該搬遷補償款的無償性特征進行判斷？同樣基于正常的會計邏輯，如果企業(yè)收取的搬遷補償款一旦超過了企業(yè)讓渡其資產(chǎn)的對價，就將該事項認定為不再屬于“互惠交易”，也就是將該搬遷補償款在整體上仍判斷為具有無償性特征，這應當是不能接受的。

當出現(xiàn)了上述的第二個問題或困惑時，在會計邏輯上不外乎有兩種處理可供選擇：一是將該搬遷補償款分割為相當于“企業(yè)讓渡其資產(chǎn)對價”對應的這部分補償款以及超過“企業(yè)讓渡其資產(chǎn)對價”的那部分補償款。對前者仍然作為資產(chǎn)處置處理，對后者作為政府補助處理。二是將該搬遷補償款在整體上作為資產(chǎn)處置處理。之所以出現(xiàn)了第二種選擇，可能是因為將搬遷補償款“一分為二”在會計邏輯上缺乏理由，特別是這里的搬遷補償款不存在類似于《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2018年修訂）中的多項轉(zhuǎn)讓商品或服務的承諾，或即使存在多項承諾，但這些多項轉(zhuǎn)讓商品或服務的承諾也不能明確區(qū)分。

本文認為，《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2018年修訂）中有關(guān)履約義務的相關(guān)規(guī)定，可能并不適用于企業(yè)與作為特殊主體的政府之間發(fā)生的政府搬遷補償款。換言之，在以上可供選擇的兩種處理中，本文傾向于第一種選擇。

除此之外，解釋第3號在會計邏輯上可能還存在一些“理論缺陷”，例如，“企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應當作為資本公積處理”，所確認的資本公積在后續(xù)期間該如何處理？解釋第3號并沒有交代，能否參照暫行辦法中的在特定情況下“轉(zhuǎn)作直接投資或資本金注入方式管理，并由同級財政部門指定有關(guān)機構(gòu)依法代表國家行使所有者或出資人權(quán)利”？應當說，這種可能性并不大，一方面此處所確認的資本公積在經(jīng)濟屬性上不同于暫行辦法所規(guī)范的“中央預算內(nèi)固定資產(chǎn)補助資金”；另一方面，企業(yè)對“由同級財政部門指定有關(guān)機構(gòu)依法代表國家行使所有者或出資人權(quán)利”的情形可能并不期待，換言之，企業(yè)可能會盡量避免“搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余”情況的發(fā)生。再如，解釋第3號所規(guī)范的政府給予企業(yè)的搬遷補償款是基于貨幣化方式所作的補償，實務中不排除政府給予企業(yè)以非貨幣化方式所作的補償，而非貨幣化方式所作的搬遷補償，從交易實質(zhì)上來看，非貨幣化方式與貨幣化方式應當不存在實質(zhì)性差異，對于政府以非貨幣化方式所作的搬遷補償該如何處理？解釋第3號同樣沒有明確。

三、案例分析結(jié)論及相關(guān)建議

基于上述分析，本文認為，基于交易實質(zhì)和正常商業(yè)邏輯，A股份有限公司應當選擇第一種會計處理，即應當將房屋及土地補償款1.5億元作為資產(chǎn)處置進行會計處理，其他補償款0.3億元作為政府補助處理。

不得不指出的是，在實務中，考慮到案例中的A股份有限公司如果執(zhí)行解釋第3號有關(guān)滿足“兩種特征”的搬遷補償款相關(guān)規(guī)定，案例中的A股份有限公司所確認的損益（收益）金額（包括后續(xù)會計期間）將大幅度降低，基于監(jiān)管部門視角，其要求A公司選擇第3種會計處理的可能性不能排除?；诖?，本文建議，相關(guān)部門應當重新考慮解釋第3號的適應性問題（事實上，一段時間以來，解釋3號越來越呈現(xiàn)出一種“弱化”趨勢），以回應實務中可能存在的一些困惑。