企業(yè)破產(chǎn)重整的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)探析

丁劍 孫娜

在當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)下，商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)遵循優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法則，一些經(jīng)營(yíng)管理水平不高、新產(chǎn)品研發(fā)能力不足、資金周轉(zhuǎn)困難的問(wèn)題企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中失去優(yōu)勢(shì)，面對(duì)新冠疫情的直面沖擊，包括上市公司、國(guó)有企業(yè)和中小企業(yè)在內(nèi)的問(wèn)題企業(yè)陷入破產(chǎn)邊緣?；膺@些問(wèn)題企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，既要強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)配置資源的基礎(chǔ)性作用，又要利用政府力量的綜合治理效應(yīng)，“多兼并重組、少破產(chǎn)清算”，無(wú)疑是保證經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)健康運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)路徑。破產(chǎn)重整是與破產(chǎn)清算并行但并不相同的一條理性之路。對(duì)于破產(chǎn)清算，財(cái)政部2016年發(fā)布的《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》已有相應(yīng)規(guī)則，而破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)處理則并無(wú)現(xiàn)成條文。本文基于破產(chǎn)重整操作實(shí)務(wù)與相關(guān)理論，從重整企業(yè)、重整投資人以及管理人等會(huì)計(jì)主體維度，分步解讀重整會(huì)計(jì)相關(guān)處理，包括破產(chǎn)重整政策特征、重整會(huì)計(jì)事項(xiàng)核算、主要涉稅事項(xiàng)以及重整完成日處理等，以案論證，探討破產(chǎn)重整會(huì)計(jì)處理的主要難點(diǎn)。

一、破產(chǎn)重整特征的會(huì)計(jì)表現(xiàn)

破產(chǎn)重整活動(dòng)始終圍繞債務(wù)清償與權(quán)益調(diào)整，其一舉一動(dòng)都涉及到重整業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。破產(chǎn)本是指?jìng)鶆?wù)人因不能償債或資不抵債，由債權(quán)人或債務(wù)人訴請(qǐng)法院宣告破產(chǎn)并依法償還債務(wù)的法律制度。狹義的破產(chǎn)僅指破產(chǎn)清算，即由清算組接管公司，并對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清算、評(píng)估和處置、分配，之后企業(yè)法人主體資格隨即滅亡。而廣義的破產(chǎn)制度還包括重整與和解。其中，破產(chǎn)重整指對(duì)債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)不立即進(jìn)行清算，而是通過(guò)各方利害關(guān)系人協(xié)商并借助司法強(qiáng)制力對(duì)債務(wù)人進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)整頓和債權(quán)債務(wù)關(guān)系的整理，以期擺脫財(cái)務(wù)困境、重獲經(jīng)營(yíng)能力。破產(chǎn)重整經(jīng)過(guò)向人民法院申請(qǐng)并得到書(shū)面裁定，不同于債權(quán)人與債務(wù)人間談判形成的債務(wù)重整。形象地看，清算和重整都是經(jīng)法院之手進(jìn)行的，清算是對(duì)一個(gè)法人主體進(jìn)行資格消亡前的結(jié)束性“清盤(pán)”，而重整則是指對(duì)一個(gè)困難法人企業(yè)的救助性“手術(shù)”。在人民法院組織和破產(chǎn)企業(yè)各利益方的參與下，在公正前提下兼顧效率，最大限度保全重整企業(yè)（即債務(wù)人企業(yè)）利益相關(guān)者的基本利益。操作程序上是在法院指定破產(chǎn)管理人（以下簡(jiǎn)稱管理人）管控下，通過(guò)商討與談判等形成重整企業(yè)與債權(quán)人、內(nèi)部職工、納稅事項(xiàng)及重整投資人之間的利益協(xié)調(diào)機(jī)制，引進(jìn)新的投資股東，解脫原債務(wù)人，從而在保證規(guī)范、公平、公正基礎(chǔ)上使破產(chǎn)企業(yè)擺脫困境，真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)重生。

作為法院職能的適當(dāng)延伸與代理，管理人可以接管代行債務(wù)人原有職能活動(dòng)，也可以經(jīng)債務(wù)人申請(qǐng)并得到人民法院批準(zhǔn)后，債務(wù)人在管理人監(jiān)督下自行管理財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)事務(wù)。但不論如何，重整活動(dòng)所涉重大事項(xiàng)都由管理人審核把關(guān)或直接操辦，比如，管理人在協(xié)同各方的重整計(jì)劃意見(jiàn)并得到債權(quán)人會(huì)議表決通過(guò)、法院申請(qǐng)批準(zhǔn)后，招募選擇重整投資人；全面監(jiān)管并重點(diǎn)對(duì)接辦理破產(chǎn)重整各有關(guān)專項(xiàng)提存事項(xiàng)；在經(jīng)過(guò)一系列程序確定后，向重整投資人取得重整投資款并分配償還給債權(quán)人。

圍繞破產(chǎn)重整活動(dòng)，管理人、債務(wù)人企業(yè)、重整投資人、債權(quán)人以及原股東等都會(huì)發(fā)生相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。不過(guò)，重整期間的會(huì)計(jì)核算以管理人（重整會(huì)計(jì)主體，類似于SPV）和債務(wù)人企業(yè)兩個(gè)會(huì)計(jì)主體賬目的梳理、移交、處置、變現(xiàn)、分配等并行為主，對(duì)重整涉及的同一事項(xiàng)從兩個(gè)主體方面進(jìn)行同步且映射性核算，相互之間逐項(xiàng)提供印證性清單或憑證進(jìn)行對(duì)應(yīng)處理，并嚴(yán)格進(jìn)行定時(shí)數(shù)據(jù)核對(duì)與款項(xiàng)劃轉(zhuǎn)清結(jié)；而重整完成日的處理集中在重整投資人的權(quán)益會(huì)計(jì)的合并處理、債務(wù)人股權(quán)的新舊迭代會(huì)計(jì)處理、原股東資產(chǎn)損失核銷等；而作為重整企業(yè)的現(xiàn)實(shí)敏感點(diǎn)，其稅收事項(xiàng)則是整個(gè)重整財(cái)務(wù)的關(guān)注熱點(diǎn)。

二、重整執(zhí)行期間主要會(huì)計(jì)事項(xiàng)

管理人(重整會(huì)計(jì)主體)執(zhí)行重整計(jì)劃期間的會(huì)計(jì)事項(xiàng)包括重整投資即償債資金籌集、破產(chǎn)費(fèi)用、共益?zhèn)鶆?wù)、職工債權(quán)、“有毒資產(chǎn)包”處置、分配普通債權(quán)等工作；重整企業(yè)的重整活動(dòng)則包括剝離各項(xiàng)債務(wù)、剝離“有毒資產(chǎn)包”給管理人、爭(zhēng)取政府扶持、配合專項(xiàng)提存等。當(dāng)然，此階段的重整投資人主要是履行對(duì)重整資金的投資依照約定分期到位的責(zé)任。

（一）管理人重整業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)

在重整企業(yè)自行管理財(cái)產(chǎn)和營(yíng)業(yè)活動(dòng)情況下，管理人的重點(diǎn)在于重整投資款的引入與面向債權(quán)人的分配，以維護(hù)全體債權(quán)人利益。通常，管理人以企業(yè)名義或共管賬戶名義設(shè)立專用銀行賬戶用于償債資金的統(tǒng)一管理，負(fù)責(zé)重整投資款歸集、重整資產(chǎn)范圍內(nèi)專項(xiàng)資產(chǎn)處置(如“有毒資產(chǎn)包”等)、按重整計(jì)劃向債權(quán)人分配資金等重整活動(dòng)，在按重整計(jì)劃如期完成重整各項(xiàng)事項(xiàng)后，管理人將相關(guān)進(jìn)程單證向重整企業(yè)財(cái)務(wù)進(jìn)行核對(duì)移交。其會(huì)計(jì)處理包括但不限于：

1.重整投資款籌集與分配。重整投資款是管理人前期工作的重要成果，也是向債權(quán)人分配償債資金的基礎(chǔ)前提，包括從重整企業(yè)債務(wù)轉(zhuǎn)接、重整投資人吸收資金向債權(quán)銀行等分批償還債務(wù)等三方面：管理人對(duì)重整企業(yè)集中轉(zhuǎn)入應(yīng)付債權(quán)人債務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：借記“其他應(yīng)付款——重整企業(yè)”，貸記“應(yīng)付負(fù)債（各銀行等債權(quán)人）”；管理人在收到重整投資人轉(zhuǎn)入重整資金時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款——重整投資款”。

2.債務(wù)集中與分期償還。在依照法律法規(guī)申報(bào)、認(rèn)可破產(chǎn)債權(quán)后，企業(yè)將此類債權(quán)劃轉(zhuǎn)給管理人，由管理人適時(shí)分配償還。分配普通債權(quán)是管理人在對(duì)籌集到位的重整資金面向債權(quán)人進(jìn)行分配，是直接關(guān)系到債權(quán)人利益的重要環(huán)節(jié)。普通債權(quán)在清償中處于第二順位，在清欠優(yōu)先與第一順位負(fù)債后的余額，需要在普通債權(quán)中分配償還，即計(jì)算清償率，如超過(guò)100%，則超過(guò)部分應(yīng)轉(zhuǎn)入第三順位(多數(shù)重整企業(yè)清償率在40%左右)。管理人在清償債權(quán)銀行等還債資金后，會(huì)計(jì)分錄為：借記“應(yīng)付負(fù)債（各銀行等債權(quán)人）”，貸記“銀行存款”。操作上，管理人與重整企業(yè)共享數(shù)據(jù)，管理人可分階段接收可償還債務(wù)部分，而尚待歸還的債務(wù)通常依然掛列重整企業(yè)賬戶。

（二）債務(wù)人企業(yè)重整賬務(wù)

對(duì)債務(wù)人企業(yè)來(lái)說(shuō)，必須在管理人監(jiān)督下，經(jīng)過(guò)審核批準(zhǔn)，從事相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)和重整業(yè)務(wù)，其中，重整業(yè)務(wù)主要包括對(duì)職工權(quán)益類事項(xiàng)的處理、“有毒資產(chǎn)包”剝離及一般資產(chǎn)損失處理等，也包括對(duì)債務(wù)重整收益的確認(rèn)。

1.職工權(quán)益類事項(xiàng)的處理。對(duì)于職工債權(quán)，重整企業(yè)因欠職工債權(quán)處于償債資金清償債務(wù)第一順位，由管理人認(rèn)定并由重整企業(yè)落實(shí)支付，通常包括應(yīng)付職工薪酬、解聘員工經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、退養(yǎng)人員費(fèi)用等。這也是容易引起員工關(guān)注及影響社會(huì)穩(wěn)定的項(xiàng)目，經(jīng)常會(huì)因?yàn)槊舾行詮?qiáng)而受到政府直接關(guān)注，也是直接關(guān)系到重整活動(dòng)能否順利完成的基本內(nèi)因。在得到管理人審核通過(guò)后，對(duì)外支付時(shí)，如果支付事項(xiàng)已經(jīng)在重整企業(yè)前期財(cái)務(wù)賬內(nèi)計(jì)提并形成負(fù)債，則借記“應(yīng)付職工薪酬”或“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”;如果支付事項(xiàng)未在重整企業(yè)前期財(cái)務(wù)賬內(nèi)計(jì)提并形成負(fù)債，則借記“其他應(yīng)收款——重整暫掛專戶”，貸記“銀行存款”。對(duì)于類似的各方商討認(rèn)可而計(jì)提的穩(wěn)定發(fā)展基金，由重整企業(yè)計(jì)提并獲取管理人撥付，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款——穩(wěn)定發(fā)展基金”。

2.“有毒資產(chǎn)包”剝離及一般資產(chǎn)損失的處理。通常，“有毒資產(chǎn)包”往往是重整投資人希望規(guī)避觸及的，多由管理人主導(dǎo)進(jìn)行司法拍賣，對(duì)重整企業(yè)來(lái)講可能因此而產(chǎn)生對(duì)沖債務(wù)重整收益的稅盾效應(yīng)。如果重整企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難起源于大宗貿(mào)易、大額融資性貿(mào)易等而導(dǎo)致此類業(yè)務(wù)涉及資產(chǎn)額較大，形象稱之為“有毒資產(chǎn)包”。重整企業(yè)應(yīng)該在管理人監(jiān)督下全面檢查存量資產(chǎn)狀況，“有毒資產(chǎn)包”可能涉及會(huì)計(jì)上的專項(xiàng)應(yīng)收款，也可能是涉訴資產(chǎn)。對(duì)于擬通過(guò)拍賣的資產(chǎn)，在管理人監(jiān)管下，按照相關(guān)司法程序，取得變賣價(jià)款時(shí)，借記“銀行存款”（實(shí)收變賣款）、“壞賬準(zhǔn)備”（已計(jì)提減值準(zhǔn)備），貸記“應(yīng)收賬款”（賬面價(jià)值額）、貸記“營(yíng)業(yè)外收入”（變賣高于賬面凈值部分）。而對(duì)于一般資產(chǎn)類損失，該資產(chǎn)由重整后企業(yè)承接，不同于司法拍賣，比如，重整企業(yè)在進(jìn)入重整企業(yè)前賬面有一批存貨，經(jīng)公司核實(shí)以及審計(jì)核查，已經(jīng)產(chǎn)生損失，重整企業(yè)已經(jīng)足額提取存貨減值損失。該類損失通?？赡軙?huì)報(bào)國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)核銷批復(fù)，即履行審計(jì)鑒證、追責(zé)、審批、核銷等手續(xù)。

3.破產(chǎn)費(fèi)用及共益?zhèn)鶆?wù)。破產(chǎn)費(fèi)用是破產(chǎn)案件在推進(jìn)過(guò)程的管理、訴訟等活動(dòng)費(fèi)用，在償債資金中處于優(yōu)先清償?shù)匚?。重整企業(yè)在實(shí)際支付相應(yīng)的費(fèi)用單證后，會(huì)計(jì)分錄為：借記“其他應(yīng)收款——重整投資款”，貸記“銀行存款”。共益?zhèn)鶆?wù)在償債資金中處于優(yōu)先支付地位，由管理人在償債資金中撥付并由新重整企業(yè)延續(xù)支付。重整企業(yè)在收到撥付與實(shí)際支付時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：收到撥付時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款——重整投資款”；對(duì)外支付時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銀行存款”。

4.債務(wù)人債務(wù)重整收益結(jié)轉(zhuǎn)。重整工作的順利完成，通常將極大優(yōu)化重整企業(yè)的負(fù)債結(jié)構(gòu)。同時(shí)隨著重整計(jì)劃的順利結(jié)束，重整企業(yè)將產(chǎn)生大額重整收益。重整企業(yè)的重整凈收益是重整企業(yè)債務(wù)豁免（債務(wù)規(guī)模為管理人認(rèn)定與預(yù)計(jì)的總規(guī)模）的收益抵減重整期間產(chǎn)生的重整費(fèi)用與相關(guān)重整新增負(fù)債。債務(wù)豁免主要是在一定清償率下的重整企業(yè)普通債權(quán)的豁免，具體分為以下兩個(gè)步驟：重整企業(yè)債務(wù)重組收益計(jì)算依據(jù)為債務(wù)清單與清償率，計(jì)算對(duì)應(yīng)豁免的部分作為“營(yíng)業(yè)外收入”形成重整收益，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)“其他應(yīng)收款——重整暫掛專戶”抵減重整收益。重整收益將明顯改善企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，基本使凈資產(chǎn)抵銷為正。

（三）重整會(huì)計(jì)的賬項(xiàng)對(duì)接

重整企業(yè)包括重整后的新公司，應(yīng)該在多個(gè)節(jié)點(diǎn)保持與管理人賬項(xiàng)的一一對(duì)應(yīng)。管理人對(duì)重整企業(yè)監(jiān)管期結(jié)束，重整企業(yè)報(bào)表內(nèi)容應(yīng)反映管理人賬戶信息。經(jīng)過(guò)前述會(huì)計(jì)處理已經(jīng)達(dá)成相應(yīng)勾稽關(guān)系，比如：重整企業(yè)賬面未支付的重整負(fù)債與管理人實(shí)際尚未支付的金額保持一致并與管理人賬戶的銀行存款余額保持一致。由此，重整企業(yè)的報(bào)表只要由“貨幣資金”（“銀行存款——管理人賬戶”）取代“其他應(yīng)收款——管理人”即可，不影響資產(chǎn)、負(fù)債總額；不合并則直接在“其他應(yīng)收款——管理人”體現(xiàn)。

三、重整完成日的重要會(huì)計(jì)事項(xiàng)

重整計(jì)劃結(jié)束日是指對(duì)重整投資人所籌到的重整投資款在分配償還債權(quán)人并支付相關(guān)費(fèi)用之后，結(jié)束管理人重整會(huì)計(jì)主體的活動(dòng)，同時(shí)重新搭建起新的重整投資人的出資與重整企業(yè)股權(quán)關(guān)系的日期。重整投資方對(duì)重整企業(yè)納入合并范圍定性為非同一控制下的合并，將按照企業(yè)合并相關(guān)會(huì)計(jì)政策納入合并范圍。

（一）重整投資人合并處理

重整企業(yè)在進(jìn)入重整程序后，已經(jīng)脫離原股東合并范圍，通過(guò)重整投資納入重整投資人合并范圍，屬于重整投資人實(shí)際控制范圍，由此認(rèn)定重整企業(yè)納入合并范圍定性為非同一控制下的合并，其會(huì)計(jì)合并政策執(zhí)行“購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)合并成本大于合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)；如果購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)合并成本小于合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

對(duì)于重整投資人前期支付的重整投資款，對(duì)外全部用于重整企業(yè)償債資金，前期支付給破產(chǎn)管理人時(shí)，借記“其他應(yīng)收款——重整投資款（管理人）”，貸記“銀行存款”。重整監(jiān)管結(jié)束時(shí)，對(duì)該項(xiàng)重整資金全額轉(zhuǎn)作對(duì)重整后新企業(yè)的投資，借記“其他應(yīng)收款——重整投資款（重整企業(yè)）”，貸記“其他應(yīng)收款——重整投資款（管理人）”。同時(shí)，根據(jù)最終股權(quán)投資與債權(quán)投資的比例進(jìn)行分類處理。即，對(duì)于股權(quán)投資部分，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——重整企業(yè)”，貸記“其他應(yīng)收款——重整投資款（重整企業(yè)）”，對(duì)于債權(quán)投資部分，則保留債權(quán)科目，并根據(jù)新簽署的借款協(xié)議進(jìn)行本息的常規(guī)處理。

（二）債務(wù)人企業(yè)股權(quán)處理

破產(chǎn)重整確認(rèn)的虧損依次沖減資本公積、股本。按照一般會(huì)計(jì)處理原則，對(duì)于重整投資款，在重整結(jié)束后重整企業(yè)應(yīng)將對(duì)應(yīng)“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入“資本公積”科目；但有些重整案件未明確定義重整資金的性質(zhì)，或重整投資人所支付重整對(duì)價(jià)的一部分將轉(zhuǎn)作為新重整企業(yè)的注冊(cè)資本投入，其余部分作為新重整企業(yè)的償債資金用于清償債務(wù)，與新重整企業(yè)簽署借款協(xié)議。如果全部轉(zhuǎn)入資本公積，對(duì)于重整企業(yè)來(lái)講，將形成大額凈資產(chǎn)，真正實(shí)現(xiàn)重整企業(yè)通過(guò)重整甩掉包袱輕裝上陣，借助重整企業(yè)現(xiàn)有的較好發(fā)展勢(shì)頭，助推重整企業(yè)恢復(fù)商業(yè)信用與銀行信用，但新股東可能面臨重整投資回收期過(guò)長(zhǎng)之困惑。如果只是將重整投資的一部分作為注冊(cè)資本投入，而其余部分作為債權(quán)投資進(jìn)入，預(yù)計(jì)完成后重整企業(yè)賬面凈資產(chǎn)依然處于低位，即資產(chǎn)負(fù)債率可能還承受重壓，新的負(fù)債也將是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。重整企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿偏高，重整后企業(yè)打開(kāi)融資空間較小，如果重整投資人對(duì)其計(jì)息則仍然會(huì)有沉重的利息負(fù)擔(dān)，不利于重整企業(yè)的整體恢復(fù)與發(fā)展，對(duì)應(yīng)重整投資協(xié)議在會(huì)計(jì)政策的操作上也相對(duì)牽強(qiáng)一些。重整投資人與重整企業(yè)一致認(rèn)為，重整資金最后走向落地取決于多方商討后的整體態(tài)度，重整投資人與重整企業(yè)的共同訴求是：一方面通過(guò)“有毒資產(chǎn)包”的剝離核銷，形成大額應(yīng)納稅所得額抵扣項(xiàng)目，讓重整企業(yè)在合并后盈利具有納稅籌劃的價(jià)值；另一方面，重整企業(yè)自身不要因此重新背上沉重的利息負(fù)擔(dān)，重整企業(yè)目前存在較大的非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，本身暫無(wú)能力消化大規(guī)模負(fù)債及利息。

（三）母公司資產(chǎn)損失核銷

通常，重整企業(yè)的母公司也要在財(cái)務(wù)上根據(jù)持股動(dòng)態(tài)進(jìn)行聯(lián)動(dòng)處理。對(duì)于國(guó)有參股公司的破產(chǎn)重整過(guò)程，還涉及到國(guó)有資產(chǎn)損失核銷事項(xiàng)，因?yàn)橹卣髽I(yè)自始至終都可能與其母公司（國(guó)有企業(yè)）存在著股權(quán)與債權(quán)等經(jīng)濟(jì)往來(lái)。前文闡明子公司層面的資產(chǎn)損失等問(wèn)題是依據(jù)《破產(chǎn)法》和相關(guān)稅收條款推進(jìn)的，而對(duì)母公司賬面所列對(duì)重整企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資，事實(shí)上必然形成直接經(jīng)濟(jì)損失，此類損失需要全額確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資損失，并根據(jù)重整企業(yè)統(tǒng)一的債務(wù)對(duì)外清償率計(jì)算自身債權(quán)損失，進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)。并按照國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管管理規(guī)定，實(shí)施行政責(zé)任、經(jīng)濟(jì)責(zé)任和黨紀(jì)追究，后報(bào)國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)，依據(jù)授權(quán)層次批準(zhǔn)核銷。

四、重整企業(yè)主要涉稅事項(xiàng)處理

（一）重整企業(yè)的增值稅問(wèn)題

重整企業(yè)在自身原有業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的增值稅業(yè)務(wù)依照正常政策執(zhí)行不受影響。重整中的財(cái)產(chǎn)變價(jià)一般通過(guò)公開(kāi)拍賣來(lái)完成，買受人支付拍賣成交款后，管理人要向買受人交付財(cái)產(chǎn)，辦理貨物的交付或相關(guān)權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)，如土地、房產(chǎn)、存貨等。結(jié)合現(xiàn)行相關(guān)稅收政策，可以明確全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)銷售的納稅義務(wù)，如果重整方只是看中破產(chǎn)企業(yè)某項(xiàng)特定資產(chǎn)，那么在提出重整方案中，還是必須考慮一并接收相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力等一攬子方案。否則，可能面臨繳納巨額增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。至于如何接收相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力，政策并未明確，有很大的籌劃空間。應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用有關(guān)稅收優(yōu)惠政策，在重整方案中全面、充分地籌劃，減輕重整成本，促進(jìn)重整計(jì)劃順利實(shí)施。

（二）重整企業(yè)的所得稅問(wèn)題

重整企業(yè)經(jīng)常會(huì)同時(shí)發(fā)生較大金額的資產(chǎn)處置損失，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（以下簡(jiǎn)稱25號(hào)公告）等規(guī)定可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，破產(chǎn)企業(yè)的對(duì)外債權(quán)清理?yè)p失的確認(rèn)需滿足25號(hào)公告的有關(guān)規(guī)定，相對(duì)來(lái)說(shuō)條件較為苛刻。如果企業(yè)存在大額對(duì)外擔(dān)保債務(wù)，這些表外債務(wù)跟破產(chǎn)企業(yè)的其他債務(wù)一樣，同樣享有清償?shù)臋?quán)利。這種因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶責(zé)任，經(jīng)追索，被擔(dān)保人無(wú)償還能力，對(duì)無(wú)法追回的金額，比照25號(hào)公告規(guī)定的應(yīng)收款項(xiàng)損失進(jìn)行處理。對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)來(lái)講，債務(wù)重組收益應(yīng)計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額，屬于因未足額清償債權(quán)而產(chǎn)生巨額的應(yīng)納稅所得額。即使符合《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）、《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)）、《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)）等有關(guān)特殊重組條件享受企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，即企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額，但對(duì)于重整方來(lái)說(shuō)，如此巨額的企業(yè)所得稅即使分5年繳納也可能讓重整工作望而卻步，影響重整程序推進(jìn)。

實(shí)踐中，一是可以考慮將破產(chǎn)企業(yè)分立，對(duì)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)以及勞動(dòng)力進(jìn)行合理的劃分、剝離，保留優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)企業(yè)，再對(duì)不良資產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行清算，轉(zhuǎn)移因不足清償產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額到清算企業(yè)；二是如果重整企業(yè)程序采用清算式重整模式，應(yīng)該充分考慮上述提及的稅收文件及企業(yè)重組的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策，規(guī)避清算式重整所得稅稅收風(fēng)險(xiǎn)，上述方案均需管理人熟悉相關(guān)稅收政策，充分考慮降低、免除管理人執(zhí)業(yè)之法律風(fēng)險(xiǎn)；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)考慮破產(chǎn)程序的特殊性，適當(dāng)放寬資產(chǎn)損失認(rèn)定條件。

（三）重整企業(yè)其他稅費(fèi)問(wèn)題

現(xiàn)行稅收法規(guī)允許納稅人存在納稅困難的，可以享受房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅減免的稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于進(jìn)入破產(chǎn)程序的企業(yè)來(lái)說(shuō)，納稅困難是不爭(zhēng)的事實(shí)，理應(yīng)享受稅收減免的優(yōu)惠政策。房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅分別以房地產(chǎn)價(jià)值、土地使用權(quán)面積作為計(jì)稅依據(jù)，均是按年征收，分期繳納，重整企業(yè)期間如正常計(jì)繳房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，對(duì)于重整方將是巨大的負(fù)擔(dān)。

綜上，由于重整企業(yè)程序本身的特殊性，以及目前某些稅收政策對(duì)于重整企業(yè)程序特殊性在制度設(shè)計(jì)上考慮不足，加上當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收政策執(zhí)行口徑不一致等問(wèn)題，導(dǎo)致稅收問(wèn)題成為影響重整企業(yè)成功與否的重要因素。