政府綜合財務報告編制與實施存在的問題及對策研究
——基于地方財政視角

張彥君（高級會計師）（陜西西安浐灞生態(tài)區(qū)管委會 陜西西安 710024）

一、引言

黨的十八屆三中全會提出“按照建立中國特色社會主義行政體制目標，以轉變政府職能為核心，建設職能科學、結構優(yōu)化、廉潔高效、人民滿意的服務型政府”的改革任務，這是提高政府財政管理水平、建設服務型政府、實現(xiàn)經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的必然要求?！吨腥A人民共和國預算法》和《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》（國發(fā)[2014]45號）等對政府財務報告編制進行了具體規(guī)定，要求建立審計公開機制和分析應用體系，落實相關配套，逐步建立以權責發(fā)生制為基礎的具有中國特色的政府綜合財務報告制度。

在國家政策指引下，為了全面反映政府的資產(chǎn)負債、運行成本、收入費用、現(xiàn)金流量等財務信息，從2016年開始，財政部陸續(xù)發(fā)布了存貨準則、投資準則、固定資產(chǎn)準則、公共基礎設施準則、負債準則、政府儲備物資準則等多項政府會計準則，為政府會計完善發(fā)揮了積極的作用。但政府財務報告編制由于涉及面廣，從2011年試點至今盡管已有十年，一直未達到預期目標。因此，筆者根據(jù)在地方財政的工作實踐，對政府綜合財務報告編制和實施進行了探討，并提出個人的思考和建議。

二、權責發(fā)生制概念的引入及必要性

（一）權責發(fā)生制的基本概念及發(fā)展。在會計計量的演變中，收付實現(xiàn)制是在貨幣出現(xiàn)后產(chǎn)生的一種核算原則，其核算程序比較簡單，適用于商品經(jīng)濟發(fā)展初期業(yè)務簡單、信用不發(fā)達的情況。隨著商品經(jīng)濟發(fā)展和信用制度的產(chǎn)生，收付實現(xiàn)制難以全面反映經(jīng)濟實體當期收入、費用的不足越來越明顯，權責發(fā)生制隨之產(chǎn)生。采用權責發(fā)生制，不僅能正確計算出當期的損益，還能向決策者提供過去發(fā)生的關于現(xiàn)金收付的事項和即將支付現(xiàn)金的義務以及未來將要收到的現(xiàn)金等信息。

（二）政府綜合財務報告引入權責發(fā)生制的必要性。

1.實行權責發(fā)生制政府綜合財務報告是建立服務型政府的迫切需要。近年來，為了適應社會主義市場經(jīng)濟和國際化發(fā)展的需要，我國開始循序漸進地推動公共財政體制改革。如何提高政府行政績效、降低運行成本，真正實現(xiàn)服務型政府成為當前改革的主要任務之一，而實現(xiàn)的基礎是要準確反映業(yè)務活動的成本與費用。按照現(xiàn)代財政制度改革要求，既要提高財政收入、財政支出的管理，又要重視資產(chǎn)、負債的管理；既要重視預算管理，又要重視財務管理。政府綜合財務報告的編制，有利于實現(xiàn)從存量管理向流量管理轉變，從單方面預算管理向預算、財務管理相結合轉變。

2.實行權責發(fā)生制政府綜合財務報告是防范財政債務風險的需要。原有的收付實現(xiàn)制難以準確核算財務數(shù)據(jù)，自然也不能真正反映政府的真實債務情況。實行權責發(fā)生制后，負有償債責任的債務會通過權責變化進行核算和披露，從而全面揭示政府債務情況，明確具體債務規(guī)模和債務償還時間等信息，便于政府提前采取措施積極管控，防范債務風險?？梢?，在風險挑戰(zhàn)復雜多樣的情況下，通過實行權責發(fā)生制能從資產(chǎn)負債的視角，全面分析風險形成的機理以及對宏觀經(jīng)濟的影響，有利于準確研判政府承受危機能力，能更好地防范和化解債務風險，建立控制風險的機制體制保障。

3.實行權責發(fā)生制政府綜合財務報告是更有效、真實披露行政運營成本的需要。為社會提供服務，準確核算服務成本是政府的職能之一，在收付實現(xiàn)制下，發(fā)生費用和購置資產(chǎn)一次性計入當期費用，造成費用和期間不配比，不能如實反映政府當期財務業(yè)績，引入權責發(fā)生制后能夠反映出財政資金的利用水平，即運用績效管理測量產(chǎn)出效益，科學制定績效目標，提高財政資源使用效率。

4.實行權責發(fā)生制政府綜合財務報告是適應國際化發(fā)展的要求。隨著全球經(jīng)濟的發(fā)展，國際上很多組織和國家希望通過交流和溝通，獲得更加可靠的會計信息，提高自身的運營效率。我國也需盡快進行政府會計行為規(guī)范，利用可比的政府財務信息，最終提高我國在國際中的影響力。

5.實行權責發(fā)生制政府綜合財務報告是提高政府財務工作水平的需要。國家推行的權責發(fā)生制使政府會計核算模式發(fā)生根本性變革，權責發(fā)生制政府綜合財務報告能更好地反映政府的經(jīng)營狀況和現(xiàn)金流等情況，報告披露的深度和廣度更為科學，從制度上進一步規(guī)范了政府的經(jīng)濟活動和權力范圍，也促使政府財務人員進一步提高素質和能力，從而提高了政府管理水平和管理能力。

6.實行權責發(fā)生制政府綜合財務報告是樹立政府公信力的需要。傳統(tǒng)的投融資決策由于信息的不對稱性導致不夠科學合理，權責發(fā)生制的引入，提高了信息的透明度，對于提高融資決策規(guī)范化具有重要意義。同時能增強區(qū)域政府競爭力、促進政府服務質量和效率，從而提高政府公信力。

三、政府綜合財務報告編制和實施中存在的問題

政府財務報告以權責發(fā)生制為基礎，包括財務報表和財務分析兩部分。編制范圍為本級財政有預算撥款關系的行政事業(yè)單位、社會團體等?，F(xiàn)行政府綜合財務報告的編制與實施在公益性資產(chǎn)計量、資產(chǎn)管理能力、債務界限和國有權益方面存在許多需要完善的地方。

（一）公益性資產(chǎn)難以計量與披露。公益性資產(chǎn)是指由政府或國有企業(yè)投資建設的能滿足公眾基本服務需要的“資產(chǎn)”，由市政道路、交通橋梁、水利設施等基礎設施等構成。目前我國的政府綜合財務報告并沒有將全部公益資產(chǎn)納入政府綜合財務報告，原因在于其準確計量和披露的難度較大。一方面公益性資產(chǎn)計價模糊。由于存在資產(chǎn)移交、自然形成等歷史與現(xiàn)實原因，公益性資產(chǎn)價值難以評價或獲取。另一方面，根據(jù)管理需要，地方政府都設立了不少下屬國有企業(yè)，職能有明顯區(qū)分，但隨著業(yè)務的拓展和細化，有些公益性企業(yè)和盈利性企業(yè)界限不再清晰，為公益資產(chǎn)管理帶來了難度。

（二）固定資產(chǎn)管理能力受限，存在資產(chǎn)不實、家底不清的現(xiàn)象。由于行政事業(yè)單位資產(chǎn)分布廣、管理難度大，加之部分單位資產(chǎn)信息滯后，數(shù)據(jù)信息不集中、不全面、不準確，造成了賬面資產(chǎn)與實際資產(chǎn)存在差異。比如部分公益性資產(chǎn)未能及時從“在建工程”轉到“固定資產(chǎn)”科目，因此難以在報告中真實體現(xiàn)為資產(chǎn)，造成資產(chǎn)不實的現(xiàn)象。另外粗放的管理模式導致國有資產(chǎn)規(guī)模、使用和管理狀況不明，資產(chǎn)家底不清。

（三）政府債務界限不清晰，無法真正反映債務實際狀況。為了促進區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展而設立的開發(fā)區(qū)或經(jīng)濟特區(qū)，通過發(fā)行企業(yè)債券、銀行借款等形式舉借了大量債務，用于區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展的建設。部分債務是政府直接擔保融資，已列入地方財政預算；部分債務是通過下屬國有企業(yè)或平臺直接融資、開發(fā)區(qū)或經(jīng)濟特區(qū)負有連帶償還責任，由于債務界限不明晰，尚未納入地方財政預算，無法在政府綜合財務報告中進行反映。隨著國家將大部分“平臺債”轉為地方政府債的要求，此舉勢必會加大地方政府的債務規(guī)模。而且目前通過平臺公司進行舉債形成的資產(chǎn)大部分是公益性資產(chǎn)，大多是以未開發(fā)的土地資產(chǎn)等進行抵押質押。如果公益性債務要從平臺公司剝離，此類債務若轉嫁給開發(fā)區(qū)或經(jīng)濟特區(qū)，將大大提高地方政府的債務規(guī)模，勢必會加重開發(fā)區(qū)或經(jīng)濟特區(qū)的債務風險，如何對其進行清理、甄別、界定、歸并和披露，是一個重大課題。

（四）無法全面披露經(jīng)營性國有資產(chǎn)權益。開發(fā)區(qū)或者經(jīng)濟特區(qū)為了建設或者融資一般通過資本金及補貼的方式，投資設立了一些國有企業(yè)，企業(yè)規(guī)模大小不一、職能不一，如承擔市政建設、搬遷安置、原水供應、公園維護等，履行“公共管理”功能。目前開發(fā)區(qū)經(jīng)營性國有企業(yè)的產(chǎn)權、收益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況均無法及時披露。開發(fā)區(qū)財政對下屬國有企業(yè)的投資核算目前也處于粗放的階段，只能簡單反映出資狀況，無法正確對企業(yè)的權益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況進行及時反映，導致作為出資人的開發(fā)區(qū)的權益無法保證。

四、完善政府綜合財務報告的建議

（一）確定公益性資產(chǎn)會計核算基礎和范圍，確保公益性資產(chǎn)的準確計量與披露。為了確保政府綜合財務報告編報的完整性，要加強對政府部門單位財務報告范圍的確定，市政道路、交通橋梁、水利設施等基礎設施均要納入編制范圍。只有政府綜合財務報告合并范圍清晰，才能促進政府財務管理水平和財政可持續(xù)發(fā)展。確定公益性資產(chǎn)范圍后，對于能竣工決算的加快進行竣工決算，已投入使用但由于特殊原因不能進行竣工決算的，引進第三方進行評估后再入賬，確保公益性資產(chǎn)的準確反映。在入賬后要充分考慮后續(xù)計量問題，確保提供公益性資產(chǎn)的存量和折舊規(guī)范完整，從而有利于促進公益性資產(chǎn)的優(yōu)化配置和防范國有資產(chǎn)流失。

（二）提高固定資產(chǎn)管理能力，加強固定產(chǎn)信息化建設水平。各基層行政事業(yè)單位要強化資產(chǎn)管理意識，健全內部制度，提高資產(chǎn)使用效率，杜絕資產(chǎn)閑置和浪費的現(xiàn)象。盡管目前行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)信息系統(tǒng)已經(jīng)基本配備，但和其他系統(tǒng)融合銜接的程度不高，只有打通和國庫集中支付系統(tǒng)、工資統(tǒng)發(fā)系統(tǒng)等各類信息系統(tǒng)的互聯(lián)互通和相互制約，才能促進信息系統(tǒng)的使用效率和使用水平。對一些政策性較強、技術復雜的資產(chǎn)管理業(yè)務事項要加強培訓，可以采取政府購買服務方式由社會第三方對人員提供培訓服務，抓好業(yè)務培訓工作。一方面滿足相關人員精通專業(yè)知識、熟練業(yè)務操作的業(yè)務需要，另一方面也是推動政府綜合財務報告改革并提供基礎支持、確保編報工作順利開展的需要。

（三）細化政府債務管理制度框架，加強社會監(jiān)督，全面反映政府負債。建立完善的政府債務管理制度框架，正確反映政府債務狀況。同時加大外部審計監(jiān)督與社會監(jiān)督，設立政府綜合財務報告?zhèn)鶛鄠鶆盏膹娭婆兜霓k法和機制，定期向外界公開債權債務，在規(guī)范債權債務的同時也可以促進政府改革，從而降低政府運行成本及債務風險。只有信息公開才能進一步規(guī)范地方政府舉債融資機制，強化政府債券資金的績效管理，促進經(jīng)濟社會的健康持續(xù)發(fā)展。

（四）正確界定行政事業(yè)資產(chǎn)的資產(chǎn)屬性，及時進行債務抵銷。在明細債權債務的基礎上對資產(chǎn)負債進行詳細分析，區(qū)分資產(chǎn)屬性，對非經(jīng)營性資產(chǎn)還可細分為行政事業(yè)單位公益性資產(chǎn)、國有企業(yè)非經(jīng)營性資產(chǎn)、市政道路資產(chǎn)等類型，同時要建立國資保值增值制度，全面反映政府出資情況。對債務進行科學分類，對非政府性債務進行甄別歸并，在防范債務風險的同時，積極應對因為購建資產(chǎn)而形成的債權債務。對于政府委托下屬國有企業(yè)建設，要減少公益性資產(chǎn)形成的債權債務。

（五）由第三方機構定期對權益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況進行評估。很多地方政府對下屬國有企業(yè)的投資核算目前仍處于粗放的階段，只是簡單地反映出資狀況和經(jīng)營狀況，為反映地方政府經(jīng)營性國有企業(yè)的產(chǎn)權、收益情況及國有資產(chǎn)的保值增值情況，多采取將財務報表中期末所有者權益和期初所有者權益進行比對等形式，這只是從表面上反映國有資產(chǎn)情況，要想全面客觀地評價國有資產(chǎn)保值增值狀況，就要積極推動專業(yè)化的第三方機構進行評估，提高國有資產(chǎn)保值增值評價工作的社會化水平和公開化程度。

（六）加強政府綜合財務報告的質量審核。在權責發(fā)生制的政府綜合財務報告中應增加預算執(zhí)行約束性和提高資金安全性的要求，并且要引入社會評價體系，通過客觀評價，準確詳實掌握地方政府資產(chǎn)、負債、權益、收支等情況，在促進地方經(jīng)濟高速運行的基礎上，為進一步降低單位運行成本打下堅實的基礎。