鄒宗萌

中鐵置業(yè)亳州投資發(fā)展有限公司 安徽亳州 236800

稅負(fù)的高低及稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范取決于事前籌劃和事中執(zhí)行。稅務(wù)籌劃是指納稅人（企業(yè)及其股東）在資本運(yùn)營(yíng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中，基于稅法的規(guī)定和納稅遵從，以統(tǒng)籌兼顧為原則，采取科學(xué)的方法設(shè)計(jì)合理的符合商業(yè)目的交易結(jié)構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小化、價(jià)值最大化的決策行為。

由于房地產(chǎn)開發(fā)所涉及的稅種多、稅負(fù)水平重、涉稅風(fēng)險(xiǎn)高，房地產(chǎn)企業(yè)歷來都是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)。而納稅成本作為房地產(chǎn)開發(fā)成本極其重要的一項(xiàng),納稅成本的降低,能有效促進(jìn)企業(yè)降本增效,產(chǎn)能優(yōu)化。所以,提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí),加強(qiáng)稅務(wù)管理,對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有舉足輕重的作用。

1 與收購項(xiàng)目相關(guān)的稅務(wù)關(guān)注點(diǎn)

房地產(chǎn)企業(yè)由于業(yè)務(wù)鏈條長(zhǎng)、涉稅種類多、跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)等特點(diǎn)，容易發(fā)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)開展納稅檢查的重點(diǎn)對(duì)象。為了幫助房地產(chǎn)企業(yè)更好地防控稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，綜合多地稅務(wù)機(jī)關(guān)和多家房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)負(fù)責(zé)人的意見，房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)相對(duì)集中的環(huán)節(jié)有三個(gè)：一是取得國(guó)有土地使用權(quán)（俗稱拿地），二是預(yù)售簽約，三是完工交付。

1.1 拿地環(huán)節(jié)：扣除土地價(jià)款必須符合硬性規(guī)定

取得國(guó)有土地使用權(quán)，是房地產(chǎn)開發(fā)的前提。房地產(chǎn)企業(yè)一般通過競(jìng)價(jià)方式獲取國(guó)有土地使用權(quán)后，設(shè)立項(xiàng)目公司，將國(guó)有土地使用權(quán)人變更到項(xiàng)目公司名下進(jìn)行開發(fā)。在此過程中，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意設(shè)立項(xiàng)目公司不合規(guī)的潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)，將開發(fā)項(xiàng)目主要涉稅事項(xiàng)及政策依據(jù)進(jìn)行梳理，便于參照?qǐng)?zhí)行。為更好防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可以考慮先設(shè)立項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司參與土地競(jìng)價(jià)。倘若競(jìng)得土地后與其他企業(yè)合作設(shè)立項(xiàng)目公司進(jìn)行開發(fā)，應(yīng)確保符合140號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定。此外，當(dāng)出讓宗地?zé)o法按期交付時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)與相關(guān)部門溝通，簽署補(bǔ)充合同變更出讓宗地交付時(shí)間，及時(shí)防范潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.2 預(yù)售環(huán)節(jié)：應(yīng)收未收購房款應(yīng)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)

房地產(chǎn)行業(yè)一般采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目。在這個(gè)環(huán)節(jié)，產(chǎn)品還在開發(fā)建設(shè)中，相關(guān)稅收政策會(huì)有一些有別于其他行業(yè)的規(guī)定，若不留意，容易發(fā)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)所得稅方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)建立銷售明細(xì)臺(tái)賬，詳細(xì)記錄合同約定付款時(shí)間等信息，以便能夠及時(shí)確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)，嚴(yán)格遵守相關(guān)規(guī)定，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。在房產(chǎn)稅方面，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵守121號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)確申報(bào)繳納。

1.3 交付環(huán)節(jié)：未辦交房手續(xù)也應(yīng)履行納稅義務(wù)

在交付環(huán)節(jié)，不少企業(yè)忽視了相關(guān)政策規(guī)定，僅就實(shí)際交付業(yè)主的房屋收訖的銷售款項(xiàng)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生[1]。還需注意的是，完工產(chǎn)品未辦理交房手續(xù)，也應(yīng)計(jì)算其此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品竣工驗(yàn)收合格并辦理不動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的首次登記后，應(yīng)根據(jù)36號(hào)文件第四十五條規(guī)定確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，計(jì)算申報(bào)繳納增值稅。實(shí)務(wù)中，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定應(yīng)按收訖銷售款項(xiàng)、取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)、開具發(fā)票三者孰先的原則，準(zhǔn)確把握。還需注意的是，開發(fā)產(chǎn)品符合規(guī)定條件的，即為開發(fā)產(chǎn)品已完工，無論是否實(shí)際交房，只要符合31號(hào)文件第六條規(guī)定確認(rèn)銷售收入實(shí)現(xiàn)條件的，企業(yè)都應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。

無論是出于低價(jià)尋求土地資源，還是紅籌架構(gòu)搭建的目的，近年來房地產(chǎn)企業(yè)的集團(tuán)內(nèi)重組或者第三方收購行為持續(xù)活躍。部分中小型房地產(chǎn)企業(yè)為應(yīng)對(duì)資金壓力，力求短時(shí)間獲取流動(dòng)性，出售意愿增強(qiáng)，更加催化現(xiàn)金充裕、經(jīng)營(yíng)穩(wěn)健的大型房地產(chǎn)企業(yè)的并購行為。因此充分了解各種企業(yè)重組方式的稅務(wù)處理，有利于房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目前期合理評(píng)估總體稅務(wù)成本及項(xiàng)目收益，快速準(zhǔn)確地做出投資決策。房地產(chǎn)企業(yè)在重組的過程中經(jīng)常會(huì)涉及土地使用權(quán)或房產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，繼而觸發(fā)土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅和增值稅等納稅義務(wù)。為了促進(jìn)企業(yè)改制重組、加強(qiáng)資源整合，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了一系列支持企業(yè)改制重組的稅收減免政策。

為了避免部分房地產(chǎn)企業(yè)以“改制”之名，行“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)”之實(shí)，規(guī)避土地增值稅，房地產(chǎn)行業(yè)也被戴上了“緊箍咒”，財(cái)稅[2018]57號(hào)文（“57號(hào)文”）強(qiáng)調(diào)改制、合并、分立及通過房地產(chǎn)作價(jià)入股投資有關(guān)土地增值稅暫不征收的政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)企業(yè)的情形。即只要交易雙方中有房地產(chǎn)企業(yè)，則免征土地增值稅的優(yōu)惠處理均不適用。因此，較多房地產(chǎn)企業(yè)在決定收購方案時(shí)傾向于選擇股權(quán)交易。相較于資產(chǎn)收購，股權(quán)收購在過戶時(shí)也相對(duì)簡(jiǎn)便、快捷。

如果只考慮收購階段（即第一階段）的稅務(wù)成本，則股權(quán)收購方案較優(yōu)。但如果公司收購項(xiàng)目的目的是為了進(jìn)一步開發(fā)后出售，則需要考慮出售環(huán)節(jié)（即第二階段）的稅務(wù)成本。原因主要在于在股權(quán)收購方案下，第一階段的收購溢價(jià)在稅務(wù)上無法被確認(rèn)為被收購公司的資產(chǎn)成本，從而導(dǎo)致在后期銷售階段的企業(yè)所得稅和土地增值稅成本大幅增加。

對(duì)于上市公司來講，前述影響尤為重要。在收購后進(jìn)行財(cái)務(wù)處理時(shí)，股權(quán)收購溢價(jià)有可能被確認(rèn)為被收購項(xiàng)目資產(chǎn)的評(píng)估增值而分?jǐn)偟奖皇召徆镜馁Y產(chǎn)成本，從而在結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目成本時(shí)拉低被收購公司的財(cái)務(wù)利潤(rùn)指標(biāo)。但如前所述，這塊資產(chǎn)評(píng)估增值不會(huì)被接受作為稅務(wù)成本，如果股權(quán)收購階段溢價(jià)較高，在交房后被收購企業(yè)甚至可能會(huì)出現(xiàn)稅前盈利，稅后大幅虧損的情形。

綜上所述，建議房地產(chǎn)企業(yè)在項(xiàng)目收購時(shí)做好項(xiàng)目測(cè)算，應(yīng)在綜合考慮包括稅務(wù)成本在內(nèi)的各項(xiàng)成本后，與轉(zhuǎn)讓方進(jìn)行合理議價(jià)或敲定合適的收購方案。對(duì)于已完成收購的項(xiàng)目，則需積極考慮其他稅務(wù)籌劃方案，尤其是土地增值稅。此類籌劃啟動(dòng)的越早，籌劃空間相對(duì)越大。

2 與增值稅有關(guān)的稅務(wù)關(guān)注點(diǎn)

2.1 增值稅進(jìn)銷項(xiàng)流管理

房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)和銷售周期較長(zhǎng)，在稅法上要求企業(yè)在預(yù)售時(shí)先預(yù)繳增值稅，交房后按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。同時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)商又普遍存在對(duì)供應(yīng)商壓款的情況。如果在交房后產(chǎn)生銷項(xiàng)稅時(shí)，因?yàn)榕c供應(yīng)商款項(xiàng)未結(jié)清而無法及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，則可能在當(dāng)期產(chǎn)生較大的增值稅稅款現(xiàn)金支出，增加企業(yè)的現(xiàn)金成本。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)合理規(guī)劃完工產(chǎn)品交付和供應(yīng)商付款的時(shí)間點(diǎn)，加強(qiáng)與供應(yīng)商的溝通協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)進(jìn)銷項(xiàng)的匹配，盡量降低增值稅的資金占用成本。

2.2 征地、拆遷款和前期開發(fā)費(fèi)用的抵扣

根據(jù)財(cái)稅[2016]140號(hào)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），在取得土地時(shí)向其他單位或個(gè)人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補(bǔ)償費(fèi)用時(shí)，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。針對(duì)企業(yè)前期發(fā)生的征地和拆遷補(bǔ)償款，如果無法及時(shí)提供相關(guān)的協(xié)議和支出憑證等，房地產(chǎn)企業(yè)在采用一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅時(shí)，會(huì)面臨較大金額的損失[2]。因此，對(duì)此類開支，應(yīng)做好文檔準(zhǔn)備和保存工作，以備未來稅務(wù)機(jī)關(guān)核查。針對(duì)擬收購項(xiàng)目，則有必要進(jìn)行前期調(diào)查，以確保相關(guān)的資料沒有缺失，從而避免在未來計(jì)算繳納增值稅時(shí)，產(chǎn)生額外的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

3 建立風(fēng)險(xiǎn)管理文化體系

為了有效控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)情況、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)特征和已有的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制體系，建立相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理制度。而全面稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理文化則對(duì)企業(yè)有著廣泛而深刻的影響，從而達(dá)到有效控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。

房地產(chǎn)企業(yè)要建設(shè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理文化，必須樹立“合法納稅、誠(chéng)信納稅”理念，樹立良好的房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)文化。只有在遵守稅收法律法規(guī)基礎(chǔ)上構(gòu)建的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理體系，才能夠真正做到有效地降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)展良好的企業(yè)稅務(wù)文化，應(yīng)重點(diǎn)做好以下幾個(gè)方面的工作：一是公司董事會(huì)、經(jīng)理層及項(xiàng)目領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)提高納稅意識(shí)，樹立正確的稅收觀，在稅務(wù)文化建設(shè)方面發(fā)揮主導(dǎo)和典范作用；二是稅務(wù)文化建設(shè)應(yīng)納入到企業(yè)文化建設(shè)體系中來，以企業(yè)“誠(chéng)實(shí)守法、合法經(jīng)營(yíng)”的企業(yè)文化理念促進(jìn)企業(yè)稅務(wù)文化建設(shè)；三是增強(qiáng)企業(yè)員工的稅收遵從意識(shí)，共同參與到稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理建設(shè)中來；四是在遵守稅收法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，積極開展稅務(wù)規(guī)劃，有理有節(jié)、合法合理地減少公司稅收成本[3]。

房地產(chǎn)企業(yè)在樹立依法誠(chéng)信納稅意識(shí)的基礎(chǔ)上，需要健全完善企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系，對(duì)企業(yè)各項(xiàng)交易和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)真實(shí)、完整、及時(shí)地進(jìn)行核算和反映，準(zhǔn)確計(jì)算、及時(shí)申報(bào)、足額繳納稅款，健康參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。在對(duì)交易活動(dòng)進(jìn)行調(diào)查和合同簽訂時(shí)，要重點(diǎn)關(guān)注對(duì)方的納稅主體資格，嚴(yán)格審查對(duì)方納稅資信情況，了解對(duì)方稅收信用等級(jí)，防止對(duì)方轉(zhuǎn)嫁稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)真推敲合同條款，防止稅收漏洞，盡量化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)要提高涉稅人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，樹立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員和業(yè)務(wù)人員的業(yè)務(wù)、稅收法律法規(guī)、各類稅收政策的培訓(xùn)，使房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)、涉稅人員意識(shí)到提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的重要性，提高運(yùn)用稅法武器維護(hù)企業(yè)權(quán)益，強(qiáng)化房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)納稅風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避意識(shí)與防范能力，同時(shí)也促進(jìn)企業(yè)整體抗風(fēng)險(xiǎn)能力的提高。

4 借扶持政策，戰(zhàn)“疫”紓困

為了助力打贏疫情防控的阻擊戰(zhàn)，各地財(cái)稅部門結(jié)合實(shí)際出臺(tái)了多項(xiàng)稅收扶持政策，助受疫情影響納稅困難的企業(yè)紓困。建議房地產(chǎn)企業(yè)積極與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)部門溝通，明確納稅困難的標(biāo)準(zhǔn)、減免的期限和申請(qǐng)的流程，爭(zhēng)取最大程度的享受政策優(yōu)惠：暫時(shí)推遲企業(yè)納稅申報(bào)，如土地增值稅清算；適當(dāng)降低企業(yè)所得稅的預(yù)繳毛利率和土地增值稅的預(yù)征率；房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅減免；疫情定向捐贈(zèng)享受企業(yè)所得稅全額扣除。

真正的稅務(wù)問題是解決不了的，能夠解決的稅務(wù)問題本身就不是問題，是個(gè)“誤會(huì)”。應(yīng)當(dāng)把問題解決在萌芽狀態(tài)。稅務(wù)管理可以分為事前、事中、事后三個(gè)環(huán)節(jié)，事前方案設(shè)計(jì)要周到；事中合同內(nèi)容要規(guī)范，會(huì)計(jì)處理要準(zhǔn)確，納稅申報(bào)要及時(shí)足額；事后接受稅務(wù)檢查時(shí)應(yīng)避免納稅爭(zhēng)議。所以，稅務(wù)規(guī)劃要提前布局，真正起到“保健醫(yī)生”的作用，重點(diǎn)關(guān)注事實(shí)認(rèn)定、稅法理解及適用。

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)背景下，稅收風(fēng)險(xiǎn)管控已成為越來越多的企業(yè)集團(tuán)董事長(zhǎng)與財(cái)務(wù)總監(jiān)關(guān)注點(diǎn)，構(gòu)建全新的稅務(wù)管理思維也是每一位企業(yè)家的必修課。此次新冠肺炎疫情的沖擊，給依賴杠桿運(yùn)營(yíng)的房地產(chǎn)企業(yè)帶來了前所未有的挑戰(zhàn)。疫情重壓下的稅收管理顯得尤為重要，有助于企業(yè)緩釋資金鏈的壓力，把控風(fēng)險(xiǎn)，抓住機(jī)遇。立足于房地產(chǎn)企業(yè)在收購和日常運(yùn)營(yíng)中的稅務(wù)關(guān)注點(diǎn)，通過合理的稅務(wù)規(guī)劃，減輕稅務(wù)成本、提高稅務(wù)效率、遞延納稅義務(wù)的空間。疫情當(dāng)前，更突顯出對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的資金管理及資金利用效率的高要求，結(jié)合國(guó)家長(zhǎng)效調(diào)控管理機(jī)制，將科學(xué)合理的稅務(wù)籌劃納入企業(yè)日常管理和運(yùn)營(yíng)中，能為房地產(chǎn)企業(yè)注入新的增長(zhǎng)力量。