馬青青 阜新市氣象局

引言

對于事業(yè)單位，應(yīng)該按照政府制定的會計制度的相關(guān)要求，對本單位將當(dāng)年對結(jié)余的預(yù)算與實際的盈余之間的差異情況進行制表分析，因此在年尾，編制年預(yù)算結(jié)余與盈余的差異調(diào)節(jié)表對于反映單位存在于財務(wù)與預(yù)算兩種會計之間的差異具有重要意義，并且為反映在雙基礎(chǔ)的核算模式所產(chǎn)生的差異情況，非常有必要在財務(wù)報告的附注中對該表進行說明。本文將以某事業(yè)單位為例，對在實務(wù)中如何編制差異調(diào)節(jié)表，進行舉例說明并提出一些建議。

一、造成本年盈余與預(yù)算結(jié)余存在差異的原因分析

(一)財務(wù)會計與預(yù)算會計核算：原理差異

在原理上，這兩種核算方式具有較大的差異性根據(jù)政府會計制度規(guī)定，二者實行的核算模式不同，財務(wù)會計是全責(zé)發(fā)生制度，預(yù)算會計是收付實現(xiàn)制。這兩種核算模式有本質(zhì)上的差異，前者是以收付款的權(quán)利和義務(wù)發(fā)生的期間為標(biāo)準(zhǔn)，來確定當(dāng)期的收入和支出，后者是以實際收付現(xiàn)金的期間為判斷標(biāo)準(zhǔn)對收入和支出進行核算。并且模式的差異性使得單位在當(dāng)年的盈余情況與預(yù)算中的結(jié)余存在不同。

(二)財務(wù)會計與預(yù)算會計核算：范圍差異

在范圍上，二者也存在很多不同，其中財務(wù)會計的核算范圍更廣，并且存在于各類業(yè)務(wù)中，預(yù)算會計核算僅在需要收支現(xiàn)金的業(yè)務(wù)上，和財務(wù)會計核算一并進行，比如在某些單位用現(xiàn)金支付水電費，除此之外的其他業(yè)務(wù)，可以忽略預(yù)算會計的核算。比如不需要現(xiàn)金支付的業(yè)務(wù)上，在單位計提固定資產(chǎn)時，只需要進行財務(wù)會計核算。

二、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)具體案例分析

差異調(diào)節(jié)表是連接“雙基礎(chǔ)”核算模式下財務(wù)會計與預(yù)算會計的橋梁和紐帶。為了反映單位當(dāng)年的盈余情況和預(yù)算中的結(jié)余情況之間的不同，需要對差異進行調(diào)節(jié)。需要調(diào)節(jié)的差異具體包括重要項目和其他項目兩類差異。其中對重要項目中的差異進行調(diào)節(jié)是最關(guān)鍵的部分，幾乎將涉及到的相關(guān)差異事項全部列出來。在會計核算準(zhǔn)確的前提下，假如該單位在對重要項目中存在的不同進行調(diào)節(jié)之后，盈余依舊和預(yù)算中的結(jié)余存在差異，則還需通過其他事項差異來進行有效調(diào)節(jié)，直到達到一致為止。本文以甲事業(yè)單位為例，結(jié)合實務(wù)中可能遇到的經(jīng)濟事項，舉例說明差異調(diào)節(jié)表中與財務(wù)和預(yù)算兩種會計存在差異性相關(guān)業(yè)務(wù)，進而幫助財務(wù)工作人員理解差異調(diào)節(jié)表的編制原理。本文假定，甲事業(yè)單位2020年本年預(yù)算結(jié)余數(shù)為一百萬元，本年盈余數(shù)為89萬元，假設(shè)甲事業(yè)單位不存在“其他事項差異”，且除文中列舉的業(yè)務(wù)(文中列舉的12項經(jīng)濟業(yè)務(wù)互不相關(guān))外，本年度沒有其他涉及調(diào)整的差異事項。

(一)甲事業(yè)單位在重要項目中的差異

第一類：不屬于預(yù)算中的收入但是被認為收入的相關(guān)業(yè)務(wù)

1.應(yīng)收和預(yù)收兩類款項中的收入

例①甲事業(yè)單位與外單位簽訂一份專業(yè)技術(shù)服務(wù)合同，甲單位開具事業(yè)收入發(fā)票5萬元，本年未收到該筆款項，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。財務(wù)會計分別將“應(yīng)收賬款”和“事業(yè)收入”科目借記和貸記為50 000元。在對賬務(wù)進行處理中，預(yù)算會計不參與。

2.接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈確認的收入

例②甲事業(yè)單位接受了由其他單位捐贈的一批價格為十萬元的電腦，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。財務(wù)會計應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”科目10萬元，貸記"捐贈收入"科目10萬元。在對賬務(wù)進行處理中，預(yù)算會計不參與。

第二類：當(dāng)期未被認為是費用但是作為預(yù)算支出的業(yè)務(wù)

1.應(yīng)付、預(yù)付賬款的支付、支出

例③甲事業(yè)單位在上年采購了一批電腦，總共花費2萬元，款項未支付，本年以銀行轉(zhuǎn)賬方式支付。財務(wù)會計減少“應(yīng)付賬款”2萬元，減少“銀行存款”2萬元；預(yù)算會計增加“事業(yè)支出”2萬元，減少“資金結(jié)存”2萬元。

2.物資成本的指出包括取得存貨和政府儲備的物資

例④甲事業(yè)單位買入一批價格50 000元的專業(yè)材料，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。財務(wù)會計增加“庫存物品”5萬元，銀行存款減少5萬元；預(yù)算會計處理方式與例③一致。

3.為構(gòu)建固定資產(chǎn)等的資本性支出

例⑤甲事業(yè)單位購置一臺專用設(shè)備，價值10萬元，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。財務(wù)會計增加“固定資產(chǎn)”10萬元，減少“銀行存款”10萬元；預(yù)算會計處理方式與例③一致。

4.償還借款本息支出

例⑥甲事業(yè)單位償還一筆短期銀行貸款的本金10萬元，通過銀行轉(zhuǎn)賬支付，假設(shè)不考慮利息費用。則財務(wù)會計減少“短期借款”10萬元，減少“銀行存款”10萬元；預(yù)算會計需要增加“債務(wù)還本支出”10萬元，減少“資金結(jié)存”10萬元。

第三類：當(dāng)期不是收入但是預(yù)算中的收入的業(yè)務(wù)

1.收取到的應(yīng)收和預(yù)收款確認的預(yù)算收入

例⑦甲事業(yè)單位向外單位提供專業(yè)技術(shù)服務(wù)，按合同約定收取預(yù)收款10萬元，假定不考慮相關(guān)稅費。財務(wù)會計增加“銀行存款”10萬，增加“預(yù)收賬款”10萬元；預(yù)收會計需要確認“事業(yè)預(yù)算收入”10萬元，同時增加“資金結(jié)存”10萬元。

2.將收取的借款作為預(yù)算收入

例⑧甲事業(yè)單位從某銀行取得一筆20萬元的長期貸款。財務(wù)會計將銀行存款”和“長期借款”都增多20萬元；并且預(yù)算會計將“資金結(jié)存”增加20萬元，將“債務(wù)預(yù)算收入”確認為20萬元。

第四類：當(dāng)期未被認定成預(yù)算中的指出但是被認為是費用的業(yè)務(wù)

1.存貨發(fā)出以及政府對物資進行儲備等費用

例⑨甲事業(yè)單位的相關(guān)部門領(lǐng)了一批價格為20 000元的庫存?zhèn)浼Ｘ攧?wù)會計增加“業(yè)務(wù)活動費用”2萬元，減少“庫存物品”2萬元；在對賬務(wù)進行處理中，預(yù)算會計不參與。

2.計提的折舊費用和攤銷費用

例⑩甲事業(yè)單位對固定資產(chǎn)計提折舊，折舊金額10萬元。財務(wù)會計增加“業(yè)務(wù)活動費用”10萬元，增加"固定資產(chǎn)累計折舊"10萬元，由于沒有涉及到現(xiàn)金收支，在對賬務(wù)進行處理中，預(yù)算會計不參與。

3.確認的資產(chǎn)處置費用

例?甲事業(yè)單位經(jīng)批準(zhǔn)報廢一臺不能繼續(xù)使用的專用設(shè)備，該設(shè)備原值20萬元，已提折舊10萬元，假設(shè)無殘值變現(xiàn)收入，不考慮報廢過程中的相關(guān)費用。首先需要將固定資產(chǎn)的賬面原值20萬元和累計折舊10萬元沖銷，轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”10萬元。等到批準(zhǔn)報廢時，增加“資產(chǎn)處置費用”10萬元，沖減“待處理財產(chǎn)損溢”科目10萬元。預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

4.應(yīng)付和預(yù)付兩類賬款項認定的費用

例?甲事業(yè)單位對車輛進行維修，需支付1萬元的維修費用，假定本年未支付該筆維修費，則預(yù)算會計并不需要進行賬務(wù)處理；財務(wù)會計需要確認負債，增加“業(yè)務(wù)活動費用”1萬元，增加“應(yīng)付賬款”1萬元。

(二)甲事業(yè)單位差異調(diào)節(jié)表編制思路

結(jié)合上述列舉的12類經(jīng)濟業(yè)務(wù)，在2020年，應(yīng)列式在甲單位編制的差異調(diào)節(jié)表的相關(guān)的具體數(shù)據(jù)如下所示：

本年預(yù)算結(jié)余數(shù)填列100萬元

加：第一類經(jīng)濟業(yè)務(wù)(例①②)合計15萬元

加：第二類經(jīng)濟業(yè)務(wù)(例③④⑤⑥)合計27萬元

減：第三類經(jīng)濟業(yè)務(wù)(例⑦⑧)合計30萬元

減：第四類經(jīng)濟業(yè)務(wù)(例⑨⑩??)合計23萬元

通過以上四類差異調(diào)節(jié)，得出本年盈余數(shù)89萬元。

三、提升編制差異調(diào)節(jié)表的具體操作能力的對策分析

(一)加強政府會計制度學(xué)習(xí)，提高財務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)

在政府制定的會計制度下，要求相關(guān)從業(yè)人員需要深入學(xué)習(xí)會計核算在雙基礎(chǔ)核算體系中的相關(guān)理論，并且在具體實踐中，處理相關(guān)業(yè)務(wù)時，需要正確應(yīng)用和理解收付實現(xiàn)和權(quán)責(zé)發(fā)生兩類制度。在實務(wù)工作中，對于每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，財務(wù)人員要結(jié)合政府會計制度，通過職業(yè)判斷，選擇財務(wù)會計和預(yù)算會計，并應(yīng)通過自學(xué)與培訓(xùn)相結(jié)合的方式，加強政府會計制度的學(xué)習(xí)，提高自身專業(yè)素養(yǎng)，以便更好地完成財務(wù)工作。

(二)自動分析與手工調(diào)整相結(jié)合，高效編制差異調(diào)節(jié)表

在實務(wù)工作中，大多數(shù)單位應(yīng)用的財務(wù)軟件都能夠在期末自動生成差異調(diào)節(jié)表，但是自動生成的差異調(diào)節(jié)表往往是本年的匯總數(shù)，不利于財務(wù)人員分析形成差異的具體原因，建議在財務(wù)軟件中增加自動識別定位功能，使得差異調(diào)節(jié)表中的數(shù)據(jù)能夠定位到具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中。

如果在財務(wù)軟件中沒有自動識別的功能，這就要求財務(wù)人員在日常的會計核算中手工調(diào)整，采取在憑證中備注的方式，或者運用Excel表格加以記錄差異事項。此外，財務(wù)人員還可以結(jié)合財務(wù)軟件中生成的會計科目余額表，在Excel中設(shè)置相關(guān)表格，反映本年預(yù)算收入與本年收入的差異，以及本年預(yù)算支出與費用的差異，并通過細致的通過分析與匯總，進而得出總差異，最終高效編制出差異調(diào)節(jié)表。