大企業(yè)稅收事先裁定制度研究

周曉琳 黎 雅 張 松

（1.國家稅務(wù)總局長春市稅務(wù)局 吉林 長春 130000；2.吉林財經(jīng)大學(xué) 吉林 長春 130000）

稅收事先裁定制度一百多年前發(fā)端于北歐國家瑞典，后逐漸被其他國家所接受，至今已有一百多個國家正式將此制度落實。稅收事先裁定于征納雙方均有需要，符合國際慣例，有很強(qiáng)的生命力，但在國內(nèi)還沒有形成系統(tǒng)化、常態(tài)化，可操作的制度，因此在理論與實務(wù)兩個層次都有許多值得深入研究的問題。

一、稅收事先裁定制度的理論探討

1.概念的提出

稅收事先裁定的定義最早是國際稅收協(xié)會給出的，指稅務(wù)機(jī)關(guān)就納稅人申請的關(guān)于未來的特定事項應(yīng)當(dāng)如何適用稅法而專門發(fā)布解釋性文件的程序的總稱。迄今為止，該定義被視為對該項制度最權(quán)威的解讀。

稅收事先裁定制度屬于舶來品，國外稅法早有規(guī)定。我國學(xué)界引入該制度時，將其譯為預(yù)先裁定、預(yù)約裁定、事先裁定等。本文認(rèn)為幾種名稱并無本質(zhì)差別，為便于表述，本文除引用原文情形外，均使用“事先裁定”這一提法。

根據(jù)征管法修訂草案的征求意見稿，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。納稅人對其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計稅時，可以申請預(yù)約裁定。省以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對納稅人適用稅法問題做出書面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任”[1]。

2.體現(xiàn)的稅法原則

根據(jù)稅收法定原則，一切違反稅法的行為都是不能被允許的，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人做出承諾，或者已經(jīng)完成的課稅執(zhí)法行為也必須被糾正。但果真如此，納稅人不知道存在納稅困惑時應(yīng)當(dāng)相信誰的解釋，反而容易陷入無所適從的境地，對于自身正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動非常不利，客觀上稅法給納稅人造成了額外的負(fù)擔(dān)，而且不利于稅收征納法律關(guān)系的和諧與穩(wěn)定。反過來，如果因信賴保護(hù)原則的實施而完全排除稅收法定原則，則是對納稅人實施了過度保護(hù)，違背了稅法的基本價值追求。那么，在課稅當(dāng)中應(yīng)當(dāng)如何處理稅收法定與信賴保護(hù)原則的關(guān)系？

應(yīng)當(dāng)明確的是，這兩項原則的地位并不相同。稅收法定原則是稅法最基本的原則，其地位如同誠信原則在民商法中的地位。而信賴保護(hù)原則是稅法的一般原則，是在特定情形下適用的，其意義在于實現(xiàn)國家與納稅人利益的平衡，是稅收法定原則精神的補(bǔ)充和延伸。

因此在處理兩者關(guān)系時，第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)的誠信表達(dá)必須有稅法依據(jù)，應(yīng)當(dāng)經(jīng)由一定的法律程序，以書面形式做出，能夠代表其真實意思表示，而非私人意志；第二，納稅人一方接受稅務(wù)機(jī)關(guān)誠信表達(dá)的前提是自身對稅法的遵守，否則沒有資格要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的誠信承諾，即稅收征納雙方互相以對方的誠信為做出相應(yīng)承諾的前提，由此雙方形成稅收征管上的合作信賴關(guān)系；第三，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)遵循信賴保護(hù)原則的前提是納稅人已經(jīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的承諾實施了相應(yīng)的納稅行為，否則無權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)遵守承諾，或者依照信賴保護(hù)原則尋求法律救濟(jì)。

二、稅收事先裁定制度的價值

稅收事先裁定對征納雙方來說都有價值，符合國際慣例，有很強(qiáng)的生命力。舉例來說，事先裁定制度具有如下的制度價值。

1.深化納稅服務(wù)

公共財政理論的提出使課稅目的更為明確，即課稅是為彌補(bǔ)市場的不足而由國家提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的對價。那么，整個課稅與財政支出過程就是納稅人集體支付價款（稅收）向政府共買公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的過程。在這個特殊交易中，納稅人是顧客，是“上帝”，自然有要求“賣方”提供良好服務(wù)的權(quán)利。從這個角度進(jìn)行理解，稅收征納雙方關(guān)系的對抗性大為降低，應(yīng)當(dāng)合作信賴，共同完成依法納稅。在此前提下，納稅人作為改善社會公共服務(wù)，推動社會發(fā)展的功臣，在征稅過程中理應(yīng)受到更多的禮遇，得到更多、更好的納稅服務(wù)。從納稅人的角度看，除去在法律許可范疇內(nèi)盡量少繳稅收，最大限度地降低涉稅風(fēng)險大概就是對稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)的最大期望了。

2.落實納稅人確定權(quán)與知情權(quán)

稅收確定權(quán)是課稅有度、人民不被過度侵?jǐn)_的重要保證，因此我們一直將強(qiáng)制性、無償性和固定性作為稅收的形式特征。因為無償才需強(qiáng)制，因為強(qiáng)制才需固定。由此稅收確定權(quán)構(gòu)成納稅人的基本權(quán)利。稅收法定原則構(gòu)成要件明確的要求是其直接的理論來源。但由于社會經(jīng)濟(jì)生活日趨復(fù)雜，稅法實際上做不到完全明確，由此稅收事先裁定制度獲得存在的價值。而稅收知情權(quán)與稅收確定權(quán)有直接的聯(lián)系，知情權(quán)是納稅人的一項基本權(quán)利，是其他稅收權(quán)利得以實現(xiàn)的基礎(chǔ)。

3.延伸稅法的預(yù)測性

稅法的預(yù)測作用是指其提供指引的方向和評價的標(biāo)準(zhǔn)，可以預(yù)先估計稅收征納雙方如何行為，從而在稅法許可范圍內(nèi)，對自己的行為做出最合理的安排。從整個社會來看，稅法提供稅收活動中公認(rèn)的權(quán)威的行為規(guī)則，可以減少人們在稅制征納活動中的盲目性和無序性，提高整個社會活動的整體效果，有利于社會經(jīng)濟(jì)生活的穩(wěn)定發(fā)展。事先裁定制度在納稅人發(fā)生應(yīng)當(dāng)納稅行為之前即將其指引方向明確，屬于事前指引，優(yōu)于其他稅收法律制度措施的事中和事后指引，因此在很大程度上增強(qiáng)了稅法的確定性，延伸了稅法的預(yù)測作用。

三、稅收事先裁定制度的設(shè)計

稅收事先裁定是一個很具體的稅收管理法律制度，表面看內(nèi)容不多，涉及面不寬，但對稅收征納雙方與稅收征管制度潛在的影響較多，對一些具體問題爭論頗多。為此有必要認(rèn)真研究，討論，在立法過程中將相關(guān)問題考慮清楚、規(guī)范清楚。本文試對一些討論集中的焦點問題提出自己的制度設(shè)計建議。

1.適用范圍的確定

設(shè)置稅收事先裁定制度首先要確定哪些事項可以適用該制度。國際上對此通用的描述為“難以直接適用稅法的預(yù)期未來發(fā)生的交易或事項”[2]。從內(nèi)容看，事先裁定制度解決的是稅法適用問題，并非所有適用問題都需要采用該制度解決。其條件應(yīng)當(dāng)包括如下幾點。第一，無法直接適用稅法的交易或事項。目前此類事項無疑是大量的，因此該制度適用范圍應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步縮減。第二，從性質(zhì)來看，預(yù)約定價制度應(yīng)當(dāng)屬于稅收事先裁定制度的內(nèi)容之一，但其已經(jīng)先于事先裁定制度的一般規(guī)定得到稅法的確認(rèn)，這個關(guān)系應(yīng)當(dāng)在修訂的《稅收征管法》中得到明確說明，但對預(yù)約定價實施的程序可以做有別于稅收事先裁定制度一般規(guī)范的特別規(guī)定。第三，從制度本質(zhì)考慮，應(yīng)為尚未發(fā)生的交易或事項。第四，應(yīng)當(dāng)對申請者的規(guī)模和誠信情況有所限制，前者是從對該項制度實施規(guī)模應(yīng)當(dāng)有所控制的立法目的出發(fā)考慮的，后者則因該制度對稅務(wù)機(jī)關(guān)的誠信有較高的要求，對應(yīng)的也應(yīng)當(dāng)對申請者的誠信有較高的要求。

2.申請主體的選擇

一般情況下，申請稅收事先裁定的自然是納稅人，但將其作為法律規(guī)范提出時邊界必須清晰。直接將申請主體等同于納稅人并不準(zhǔn)確，因為從事先裁定制度的宗旨出發(fā)，尚未成為納稅人的預(yù)備投資者也應(yīng)有權(quán)了解自己未來投資的稅收成本，當(dāng)然，這種背景下提起的裁定申請，應(yīng)提交比較詳盡的預(yù)期交易信息與資料，并非隨意即可進(jìn)行裁定。對于其他的涉稅事項參與方，凡將承擔(dān)繳納稅款責(zé)任的，原則上也不應(yīng)剝奪其申請機(jī)會?？紤]到相關(guān)稅收成本及示范效應(yīng)，對其限制主要應(yīng)當(dāng)在企業(yè)規(guī)模和誠信方面，前者應(yīng)當(dāng)限定為大企業(yè)，需要稅法對其資產(chǎn)、銷售或經(jīng)營收入及員工數(shù)量規(guī)范明確的范圍；后者作為稅收事先裁定制度要求稅務(wù)機(jī)關(guān)誠信的對應(yīng)，應(yīng)當(dāng)將申請人限定在納稅信譽(yù)等級A和B級或三年內(nèi)沒有犯罪記錄或被行政處罰。

3.裁定主體的限制

關(guān)于是否各級稅務(wù)機(jī)關(guān)都具有裁定權(quán)，是否普遍實行事先裁定制度，實務(wù)界與學(xué)界一直有不同的看法。本文認(rèn)為，從國內(nèi)稅收管理實際出發(fā)，對此應(yīng)當(dāng)有所限制。主要原因在于，如果這一制度全面實施，會引發(fā)稅收征納雙方責(zé)任模式的根本改變，即由目前依托納稅申報，主要納稅法律風(fēng)險與法律責(zé)任在納稅人一方，稅務(wù)機(jī)關(guān)在很大程度上免責(zé)，轉(zhuǎn)換為經(jīng)過稅收事先裁定，將主要涉稅風(fēng)險由納稅人一方轉(zhuǎn)移到稅務(wù)機(jī)關(guān)一方，為不適當(dāng)?shù)牟枚ǔ袚?dān)法律責(zé)任。這種歸責(zé)模式的轉(zhuǎn)換不符合稅收征管改革的目標(biāo)模式要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)也難以承受其較大的工作量。另外，如果普遍實行稅收事先裁定，對基層稅務(wù)機(jī)關(guān)管理能力的要求過高，一定時期內(nèi)較難適應(yīng)，對于該制度達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，收到好的效果并非最佳選擇。因此，本文建議將實施稅收事先裁定權(quán)力限定在總局和省局兩級，以保證稅法適用的準(zhǔn)確性、嚴(yán)密性、權(quán)威性與公正性。

4.約束力與可訴性

采用事先裁定制度的國家普遍設(shè)置單方約束力，只要求裁定結(jié)論對稅務(wù)機(jī)關(guān)有法律上的約束力，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須完全遵守和履行在事先裁定中做出的承諾：“不能采用與事先裁定結(jié)果不一致的立場，至少不能因為稅收事先裁定結(jié)果對納稅人有利而變更，否則便違背了事先裁定的確定性原則?！盵3]裁定結(jié)論對稅務(wù)機(jī)關(guān)有約束力是該制度體現(xiàn)稅收法定和誠信要求，也是提升納稅服務(wù)層次，增強(qiáng)稅法確定性與預(yù)測性的內(nèi)在要求，否定這一點，事先裁定制度就失去了存在價值。制度不要求裁定結(jié)論對申請人有法律上的約束力。因為對申請人而言，既然裁定事項尚未發(fā)生，僅僅是對適用稅法進(jìn)行預(yù)先判斷，所以要求裁定結(jié)論對其有約束力沒有實際意義，否則容易導(dǎo)致申請人為避免過度影響自身生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常安排而不敢提出申請要求，導(dǎo)致此項制度名存實亡。

那么當(dāng)申請人不認(rèn)可裁定結(jié)果時，是否可以對事先裁定結(jié)果申請復(fù)議？本文認(rèn)為，稅收征納雙方就事先裁定事項產(chǎn)生的爭議是不可訴的，即提起裁定的申請人一方不能就此提起行政復(fù)議和行政訴訟，其原因在于：“事先裁定的事項沒有發(fā)生之時，尚不存在企業(yè)受到損害的事實，如果適用復(fù)議和訴訟則沒有需要保護(hù)的法律意義的利益，因為納稅人完全可以不使事先裁定的事項發(fā)生?！盵4]但是，關(guān)于稅收事先裁定的可訴性也應(yīng)當(dāng)有例外。其一，對于稅收事先裁定是否成立的爭議應(yīng)當(dāng)具有可訴性。即裁定申請人一方認(rèn)為自己符合提起事先裁定的條件，而有權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)不予受理裁定，裁定申請人應(yīng)當(dāng)有權(quán)就不予受理行為提起行政復(fù)議與行政訴訟，以保障納稅人及其稅務(wù)管理相對人一方的合法權(quán)利，從而使該制度得到有效貫徹實施。其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)做出事先裁定后，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)原因發(fā)生中止、撤銷或者不履行裁定行為，申請人一方可以就此提起行政復(fù)議和行政訴訟，以實現(xiàn)稅收事先裁定制度對稅務(wù)機(jī)關(guān)的單方約束力。

5.是否應(yīng)當(dāng)收費

對于稅收事先裁定是否要收費有兩種截然對立的主張。主張不收費的理由是：稅收是納稅人為購買公共服務(wù)產(chǎn)品而付出的代價，而稅收事先裁定本身屬于政府公共服務(wù)——納稅服務(wù)的一部分，納稅人不應(yīng)付出雙重代價。主張收費的理由則包括：應(yīng)通過收費對事先裁定的管理成本進(jìn)行補(bǔ)償，否則就是對其他納稅人的不公平，也會增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作成本。本文認(rèn)為，鑒于稅收事先裁定的復(fù)雜性，確實會發(fā)生相對較大的成本開支。而且由于稅務(wù)機(jī)關(guān)人力有限，對單個納稅人或其他稅務(wù)管理相對人提供裁定服務(wù)，從某種程度上會相對減少對其他納稅人的納稅服務(wù)，因此對其從成本補(bǔ)償?shù)慕嵌冗m當(dāng)收費是合理的。但如果從鼓勵納稅人及其他稅務(wù)管理相對人適用該項規(guī)定，深化納稅服務(wù)的角度考慮，在一定時期內(nèi)不對事先裁定收費也是一個可以斟酌考慮的方案，畢竟征管法明確提出了納稅咨詢服務(wù)應(yīng)當(dāng)是無償?shù)?。而且，盡管該項制度單項收費可能不低，不過鑒于對申請人與裁定機(jī)關(guān)的雙重限制，總量并不會很大，相應(yīng)成本開支完全由稅務(wù)機(jī)關(guān)承受并不會有較大的壓力。

四、結(jié)語

制度建設(shè)和發(fā)展不是一蹴而就的，稅收事先裁定制度更是如此。從各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的大膽探索中可以感受到我們國家對構(gòu)建事先裁定制度的期盼。隨著稅收征管體制日趨成熟，大量人才加入稅務(wù)大軍，我國也有能力創(chuàng)建完善系統(tǒng)的事先裁定制度。