關(guān)于完善農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度的思考

蔡樹響（福建省石獅市寶蓋鎮(zhèn)人民政府）

隨著經(jīng)濟地發(fā)展，城鄉(xiāng)之間差距逐漸增大，為了促進農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展，使城鄉(xiāng)之間地差距縮小，為此，相關(guān)部門出臺了一些幫扶政策[1]。由財政部頒布的《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》，通過對農(nóng)民專業(yè)合作社，進行財務(wù)管理，使農(nóng)民通過合作社項目，增加了農(nóng)民收益，使農(nóng)村得到發(fā)展。但是，當前的會計制度，仍存在一定的問題，例如制度不完善，無法適應(yīng)時代的發(fā)展，導(dǎo)致農(nóng)民利益得不到保障，對農(nóng)村的經(jīng)濟發(fā)展，有一定地阻礙作用。因此，當前我國財政部門征集各方意見，完善合作社的會計制度，更好地保護農(nóng)民利益，并促進農(nóng)村的經(jīng)濟發(fā)展[2]。

■ 農(nóng)民專業(yè)合作社會計制度中存在的問題

（一）會計科目設(shè)置相對籠統(tǒng)

在原來的合作社會計制度科目中，開設(shè)了37個相關(guān)科目，并對科目進行了編號及命名，這是能夠滿足當時小規(guī)模合作社的核算需求。但是，隨著社會的發(fā)展，也為促進農(nóng)村經(jīng)濟的發(fā)展，中央也出臺了一系列的政策作為指導(dǎo)，使我國合作社的數(shù)量激增，覆蓋面積擴大，這使得合作社也迅速地發(fā)展到了下一階段。所以，原有會計制度中的一些科目，已經(jīng)無法滿足現(xiàn)今合作社的需求，且部分科目的表述相對籠統(tǒng)。例如：在科目“產(chǎn)品物資”中，通過對種子、工具、生活用品、農(nóng)產(chǎn)品等商品的核算，來了解當前庫存情況，這種核算相對不便捷，對于當前大規(guī)模的合作社來說，適用性較差。在科目“對外投資”中，對投資的要求說明不夠清楚，無法斷定投資的種類。在科目“牲禽資產(chǎn)”以及“林木資產(chǎn)”中，管理范圍相對狹小，并未涉及到水產(chǎn)養(yǎng)殖、種植業(yè)養(yǎng)殖等。在科目“無形資產(chǎn)”中，對價值轉(zhuǎn)移的核算，并沒有明確計算方式。此外，部分合作社已經(jīng)需繳納各種稅費，但是在會計科目中，缺少繳稅科目?，F(xiàn)如今的合作社，有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)供應(yīng)型、農(nóng)產(chǎn)品銷售型和產(chǎn)銷一體型，在銷售型合作社中，銷售費用是一個重要的核算項目，需要進行細化，但是，在計算費用時，缺少銷售費用及財務(wù)費用科目，因此，無法滿足消費型合作社的財務(wù)核算。在成本科目中，又缺少對技術(shù)服務(wù)合作社中，有關(guān)“料、工、費”的核算。甚至在進行專項應(yīng)付款、專項基金核算時，在會計制度中，對所要求的會計科目，必須要說明國家財政補助資金情況，也存在邊界模糊的問題[3]。

（二）合作社會計報表中存在的問題

第一，會計報表結(jié)構(gòu)體系缺乏合理性。合作社的財務(wù)報表反映的是合作社在特定時期的財務(wù)和經(jīng)營成果的紙質(zhì)報告。當前合作社的財務(wù)報表，多由收支明細表、資產(chǎn)負債表、盈余及分配表、科目余額表等組成。雖然這些報表能夠在決策時提供有用的信息，但是對于那些盈利的合作社，依舊可能會出現(xiàn)因現(xiàn)金不足，導(dǎo)致合作社陷入困境的狀況。因此，為了使經(jīng)營者更好地做出決策，需要將合作社報表構(gòu)成體系。另外，在會計制度相關(guān)規(guī)定中，科目余額表、收支明細表、以及兩者的編制說明，可以由當?shù)叵嚓P(guān)部門自主編制，這就導(dǎo)致各地區(qū)的報表參差不齊，為了使合作社的信息一致，財政部可以對報表進行統(tǒng)一。

第二，財務(wù)報表結(jié)構(gòu)需完善。合作社的報表結(jié)構(gòu)不夠完善，例如，在“盈余及分配表”中，詳細記錄了合作社一年內(nèi)的盈利及分配情況。通過這一報表，能夠使合作社對自己盈利項目和成果有所了解，并能據(jù)此對合作社的未來重點經(jīng)營項目進行規(guī)劃。但是“盈利及分配表”未能展現(xiàn)以前年度的虧損情況的彌補，且不能夠清晰地體現(xiàn)出合作社獨特的二次返利特征，所以要優(yōu)化報表的結(jié)構(gòu)。

■ 會計制度在適用范圍內(nèi)修訂

依據(jù)《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》，設(shè)立并取得法人資格的合作社，并依據(jù)此法，制定相關(guān)的會計制度。但是，隨著社會不斷發(fā)展，在運營方面，合作社也出現(xiàn)了新的變化。近幾年，由農(nóng)民聯(lián)合投資，成立了農(nóng)民專業(yè)聯(lián)合社。為了適應(yīng)這一變化，相關(guān)部門在2018年7月1號，實施了修訂版《農(nóng)民專業(yè)合作社法》來規(guī)范聯(lián)合社，規(guī)定了農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社要依據(jù)本法完善其管理制度。根據(jù)以上情況，合作社會計制度也應(yīng)將聯(lián)合社納入其使用范圍，且建議相關(guān)部門將合作社的會計制度中的適用范圍進行調(diào)整，即調(diào)整為“依據(jù)《中華人民共和國農(nóng)民專業(yè)合作社法》，成立并獲得法人資格的合作社、聯(lián)合社。對合作聯(lián)合社的盈利及分配增補相關(guān)規(guī)定，可參照合作社法的相關(guān)規(guī)定，對合作聯(lián)合社的章程進行修改。

■ 有關(guān)農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社會計制度核算以及科目設(shè)置的修訂思考

（一）明確合作社農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算

當前農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社，有關(guān)會計制度中的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)，主要包括牲禽（畜）資產(chǎn)和林木資產(chǎn)，再進一步細化，又可分為“幼畜和育肥畜”“產(chǎn)畜及役畜”“經(jīng)濟樹木”和“非經(jīng)濟樹木”等項目。對其進行具體分析，發(fā)現(xiàn)合作社的會計制度，在對農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的核算中，存在一定問題：第一，農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的范圍不全面。農(nóng)業(yè)不僅包括林業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)，還包括漁業(yè)、種植業(yè)以及農(nóng)林牧魚服務(wù)業(yè)，但在當前的合作社會計制度中，僅包含林業(yè)和養(yǎng)殖業(yè)，未將其他幾項納入對應(yīng)范圍，這使得其他幾項農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的計算方式要與林業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)相同，但這種結(jié)算方式會產(chǎn)生一定偏差。第二，資產(chǎn)類別劃分缺乏合理性。依據(jù)現(xiàn)行合作社的會計制度，對產(chǎn)業(yè)的劃分，就無法體現(xiàn)出生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)資產(chǎn)中的特點。第三，在農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的報表上，無法展現(xiàn)出配比性原則。例如，在對牲畜資產(chǎn)以及經(jīng)濟林資產(chǎn)，在成林或者投產(chǎn)后，對管護產(chǎn)出產(chǎn)品及投產(chǎn)等費用，直接歸為“經(jīng)營支出”項，這就會導(dǎo)致實物流轉(zhuǎn)以及價值流轉(zhuǎn)產(chǎn)生一定的偏差；對非經(jīng)濟林的成本投入和收入的核算不同，如，在非經(jīng)濟林樹木郁閉后，會產(chǎn)生一定的費用，卻通過“其他收入”對其進行核算，而售賣的收入，則通過“經(jīng)營收入”進行核算[4]。

根據(jù)上述問題展開思考，從而使合作社的會計制度更加完善。首先，將“牲禽（畜）資產(chǎn)”和“林木資產(chǎn)”刪減，并根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中的核算方法，將農(nóng)業(yè)資產(chǎn)持有用途和目的，分為“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”；在進行核算時，又可分為持有且出售的，或在未來收獲農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)和為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)物、出租或提供服務(wù)等目的而持有的生物資產(chǎn)。第二，可以根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中有關(guān)“消耗性生物資產(chǎn)”“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”的核算制度，完善會計制度中關(guān)于農(nóng)業(yè)資產(chǎn)核算的具體內(nèi)容。

（二）開設(shè)涉及稅務(wù)的會計科目

我國財務(wù)部聯(lián)合國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于農(nóng)民專業(yè)合作社有關(guān)稅收政策的通知》，規(guī)定了合作社享有一定的稅收優(yōu)惠政策，但是合作社的優(yōu)惠是有限制的。優(yōu)惠僅限與合作社成員進行交易，且較為特殊的商品。然而，隨著合作社的經(jīng)營項目的不斷拓展，許多項目已經(jīng)涉及到納稅問題，可是，過去的會計科目中并未設(shè)置納稅科目，進而使合作社在納稅問題上難以進行核算，使得征稅機構(gòu)在進行核算、征收時也較為困難；且由于未設(shè)置相關(guān)科目，使得合作社在計算納稅成本時，不能根據(jù)稅收的優(yōu)惠政策去規(guī)劃稅務(wù)問題。據(jù)此，提出相關(guān)建議，在現(xiàn)有合作社的會計制度上，開設(shè)“應(yīng)繳稅款”“稅款和附加”等涉及稅收的會計科目。在合作社進行計提稅款時，借記科目應(yīng)為“稅款和附加”，貸記科目是“應(yīng)繳稅款”；在繳稅款時，借記科目是“應(yīng)繳稅款”，貸記科目為“銀行存款”。

（三）新增會計科目：資產(chǎn)備抵和減值損失科目

在當前合作社的會計制度中，對于合作社一些減值的跡象，并未對其進行資產(chǎn)減值處理，而是在其發(fā)生實質(zhì)性的損失時，將損失直接歸為“其他支出”科目，使得合作社費用支出不夠清楚。根據(jù)實際經(jīng)營的情況，合作社的生產(chǎn)對象多為農(nóng)業(yè)資料，因此，容易受到天氣等自然環(huán)境影響，這就導(dǎo)致資產(chǎn)價值在核算時存在一定的風(fēng)險，如果合作社不對資產(chǎn)的減值及時進行預(yù)估，將會導(dǎo)致合作社因忽視這一情況而面臨較大的資產(chǎn)損失風(fēng)險。據(jù)此提出建議，即在現(xiàn)行合作社的會計制度上，新增會計科目：資產(chǎn)備抵、減值損失。當合作社面臨減值的風(fēng)險時，從借記科目“資產(chǎn)備抵損失”進行核算；與此同時，也要從貸記相關(guān)減值的資產(chǎn)（應(yīng)收費用減值、成員往來減值、消耗性生物資產(chǎn)減值、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值、無形自查減值、固定資產(chǎn)減值）中，展開準備，做好記錄。在貸記減值的資產(chǎn)科目中，應(yīng)收費用、成員間往來以及消耗性生物，這三個資產(chǎn)科目，在減值風(fēng)險結(jié)束后，可以對其做轉(zhuǎn)回處理，只需要做出反向會計處理就能夠轉(zhuǎn)回減值；而其他的資產(chǎn)，由于是長期的，所以計提的減值是無法轉(zhuǎn)回的，通過這一建議，能夠幫助合作社在面臨減值問題時更好地規(guī)避風(fēng)險。

（四）新增財務(wù)費用核算科目

現(xiàn)在的合作社設(shè)置的會計科目，對合作社在各方面融資過程中產(chǎn)生的費用，通常在科目“其他收入”中進行核算。但隨著社會的發(fā)展，合作社也在原有的規(guī)模上將經(jīng)營規(guī)模擴大，并利用多渠道進行融資，因此，一些在融資時產(chǎn)生的費用也呈現(xiàn)增長的態(tài)勢。但是，當前合作社的會計制度中，并未對這一費用進行單獨核算，這使得合作社不能清楚地掌握自身的融資情況，導(dǎo)致合作社的融資過于盲目。據(jù)此，在現(xiàn)有的合作社會計制度之上，新增“財務(wù)費用”科目，即在合作社進行融資時，核算融資的費用。當有融資費用產(chǎn)生時，在借記科目進行登記；在貸記科目的“應(yīng)付費用”“銀行存款”進行登記，從而使合作社的融資費用核算更加清晰，使得合作社能夠科學(xué)合理地進行融資。

（五）修改會計科目中“應(yīng)付工資”項目

當前合作社所規(guī)定的會計制度中，在對合作社的員工進行工資結(jié)算時，多用科目“應(yīng)付工資”進行總額核算。但是，在合作社對工作人員開支中，不單只有工資，還有節(jié)假日福利等費用的支出，這并未在“應(yīng)付工資”科目中體現(xiàn)，導(dǎo)致與應(yīng)付工資產(chǎn)生了偏差。據(jù)此，提出相關(guān)建議，要對工作人員的薪資核算進行調(diào)整，修改原有的科目內(nèi)容，將會計科目“應(yīng)付工資”修改為“應(yīng)付員工薪資”，其他的具體賬務(wù)處理方式，和原有規(guī)定是一樣的。

■ 關(guān)于會計報表的修訂思考

（一）健全財務(wù)會計報表的結(jié)構(gòu)體系

財務(wù)會計的報表能夠體現(xiàn)出合作社對理事會的受托責(zé)任執(zhí)行情況，能夠使負責(zé)人根據(jù)經(jīng)營情況做出經(jīng)營決策。所以，合作社的相關(guān)會計報表包含范圍要廣，其中最不可或缺的應(yīng)該包括：盈余及分配表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流動表及附注、成員權(quán)益變動表。但是，當前合作社的財務(wù)會計報表中，缺少對現(xiàn)金流動表及附注的體現(xiàn)，使合作社對現(xiàn)金的流動情況了解不夠。因此，要在財務(wù)報表中，新增“現(xiàn)金流動表”及“附注”，從而使合作社能掌握現(xiàn)金流動情況，讓負責(zé)人能對經(jīng)營情況做出更好地決策。合作社通過每月報表和每個季度的報表，能夠很好地反映出財務(wù)的資產(chǎn)負債以及盈余情況，可以利用會計制度將其進行統(tǒng)一?？颇康挠囝~表以及收支明細表，其結(jié)構(gòu)復(fù)雜，且實用性不強，可以取消。

（二）完善會計盈余報表的結(jié)構(gòu)

合作社的盈余及其分配情況，是通過“盈余及分配表”來體現(xiàn)的?！坝嗉胺峙浔怼敝饕▋煞矫妫河嘈纬珊陀喾峙?，因此，優(yōu)化要從這兩方面入手。對于“盈余形成”的完善，從以下三點入手：第一，科學(xué)計算經(jīng)營收益情況，經(jīng)營收益=其他收入-其他支出+經(jīng)營收入-經(jīng)營支出+投資收益-投資損失-銷售費用-管理費用-財務(wù)費用，從而使盈余的形成更加清晰；第二，清晰收益總額，收益總額=經(jīng)營收益+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出，這樣進行計算，能夠使收益總額更加清晰；第三，計算年凈盈余，年凈盈余=收益總額-所得稅費用。盈余分配也要從三方面進行完善，第一，要計算能夠分配的盈余，可分配盈余=年初、末分配盈余+年凈盈余+其他轉(zhuǎn)入-對之前年份的虧損彌補，使得盈余分配更加清晰；第二，計算剩余能夠分配的盈余，剩余可分配盈余=可供分配盈余-盈余返利-提取盈余公積；第三，合理計算年末還未分配的盈余，年末未分配的盈余=剩余可分配盈余-剩余盈余返利。在上述的優(yōu)化中，盈余形成部分使得經(jīng)營收益細化。隨著合作社的不斷發(fā)展，產(chǎn)生了所得稅費，因此，又增加了凈收入的計算環(huán)節(jié)。而在盈余分配的部分，根據(jù)對利潤的分配情況，新增了對之前年度虧損的彌補一項。根據(jù)對交易量的分配盈余和股份所持情況展開的二次分紅，為了使其更加清晰，新增了剩余能夠分配盈余這一部分，這使得“盈余及分配表”的結(jié)構(gòu)得以完善，從而使合作社的經(jīng)營收入和財務(wù)的未來趨勢能夠更好地反映出來，使合作社的經(jīng)營越來越好。

■ 結(jié)論

綜上所述，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》使合作社的財務(wù)水平得以提升，但隨著社會地不斷發(fā)展，合作社也有了新變化。所以，相關(guān)部門要適當?shù)卣{(diào)整，這一制度政策，發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，并對其進行完善，從能夠使合作社更加健康地發(fā)展，促進農(nóng)村經(jīng)濟發(fā)展[5]。