劉 佐

（中國法學(xué)會財(cái)稅法學(xué)研究會，北京 100038）

1 “十三五”稅收立法的主要成績

5 年來，為了落實(shí)中共十八屆三中全會關(guān)于“落實(shí)稅收法定原則”的要求，中國的稅收立法步伐明顯加快，全國人民代表大會常務(wù)委員會已經(jīng)先后制定了8 部稅法。其中，《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》是為了促進(jìn)企業(yè)強(qiáng)化環(huán)保意識，“清費(fèi)立稅”，按照負(fù)擔(dān)平移的原則，在排污費(fèi)的基礎(chǔ)上制定的，由此設(shè)立了一個新稅種。2016 年12 月25 日，第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十五次會議通過該法，自2018 年1 月1 日起施行。

上述8 部稅法中的其他7 部稅法，都是在原有相關(guān)稅種行政法規(guī)的基礎(chǔ)上制定的，也是落實(shí)稅收法定原則的重要成果：2017 年12 月27 日，第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十一次會議通過《中華人民共和國船舶噸稅法》《中華人民共和國煙葉稅法》；2018 年 12 月 29 日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議通過《中華人民共和國車輛購置稅法》《中華人民共和國耕地占用稅法》；2019 年8 月26 日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十二次會議通過《中華人民共和國資源稅法》；2020 年8 月11 日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議通過《中華人民共和國契稅法》《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅法》。

5 年來，全國人民代表大會常務(wù)委員會還先后6 次修正了5 部稅法，其中特別值得提出的是，2018 年8 月31 日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議第七次修正《中華人民共和國個人所得稅法》，自2019 年1 月1 日起施行。

這是該法自1993 年大修以來的第二次大修，實(shí)現(xiàn)了1996 年第八屆全國人民代表大會第四次會議批準(zhǔn)的“九五”計(jì)劃和2010 年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要中首次提出的建立分類和綜合相結(jié)合的個人所得稅制的要求，從而使中國個人所得稅制度的改革取得了突破性的重大進(jìn)展[1]。

上述5 部稅法中的其他4 部稅法，都是個別條款或者文字性修正：2017 年 2 月 24 日、2018 年 12月29 日，第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議、第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第七次會議先后兩次修正《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》；2018 年 10 月 26 日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第六次會議修正《中華人民共和國船舶噸稅法》《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》；2019 年4 月23 日，第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十次會議修正《中華人民共和國車船稅法》。

此外，5 年來國務(wù)院先后11 次修改了9 項(xiàng)稅收行政法規(guī)，廢止了6 項(xiàng)稅收行政法規(guī)，制定了2項(xiàng)新的稅收行政法規(guī)：

（1）《中華人民共和國增值稅暫行條例》，2016年 2 月 6 日、2017 年 11 月 19 日兩次修改；《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》，2016 年2 月6 日、2017 年3 月1 日兩次修改；《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，2019 年 4 月 23 日修改；《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》，2018 年12月18 日修改；《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《中華人民共和國契稅暫行條例》《中華人民共和國車船稅法實(shí)施條例》《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》，2019 年 3 月 2 日修改；《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，2016 年2 月6日修改。

（2）《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，2017年11 月19 日廢止；《中華人民共和國船舶噸稅暫行條例》《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》，2018年7 月1 日廢止；《中華人民共和國車輛購置稅暫行條例》，2019 年 7 月 1 日廢止；《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》，2019 年 9 月 1 日廢止；《中華人民共和國資源稅暫行條例》，2020 年9 月1 日廢止[2]。

（3）《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》《個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》，先后于2017 年 12 月 25 日、2018 年 12 月 13 日發(fā)布，分別自 2018 年 1 月 1 日、2019 年 1 月 1 日起施行。

其中，《中華人民共和國增值稅暫行條例》的修改和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的廢止體現(xiàn)了營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的初步成果，《中華人民共和國船舶噸稅暫行條例》等5 項(xiàng)稅收行政法規(guī)的廢止是全國人民代表大會常務(wù)委員會制定相關(guān)稅收法律的結(jié)果，《中華人民共和國個人所得稅法實(shí)施條例》的修改和《個人所得稅專項(xiàng)附加扣除暫行辦法》的制定對于修正以后的《中華人民共和國個人所得稅法》的實(shí)施具有重要的意義。

2 “十三五”稅制改革的主要進(jìn)展

在貨物和勞務(wù)稅方面，增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅的改革都有進(jìn)展，其中最重要的是增值稅改革取得了突破性的進(jìn)展。

2016 年 3 月 23 日，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，附發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》等操作性文件，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，自當(dāng)年5 月1日起執(zhí)行。此后，這項(xiàng)改革繼續(xù)推進(jìn)，并取消了營業(yè)稅。

在上述試點(diǎn)中，通過進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣制度減少了重復(fù)征稅（其中2016 年減稅5 700 億元）；調(diào)整了稅率檔次（逐步從改革以前的17%、13%和0 三檔調(diào)整為13%、9%、6%和0 四檔），降低了稅率水平（其中基本稅率從17%分兩次降至13%）；擴(kuò)大了進(jìn)項(xiàng)稅額扣除的范圍，在部分行業(yè)實(shí)行了進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵扣；逐步實(shí)行了留抵退稅制度；統(tǒng)一了確定小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，降低了征收率，提高了征稅起點(diǎn)（2021 年再次提高）等。

由于增值稅是中國第一大稅種，征稅范圍最廣泛，收入最多（2019 年全國增值稅收入60 990.1 億元，占全國稅收總額的38.6%），所以可以說，增值稅改革是近年來中國稅制改革中范圍最廣、力度最大和影響最深的項(xiàng)目。

在消費(fèi)稅方面，通過適當(dāng)調(diào)整某些消費(fèi)品的稅負(fù)體現(xiàn)了國家通過此稅適當(dāng)調(diào)節(jié)消費(fèi)的政策。例如，自2016 年10 月1 日起，化妝品中的中低檔產(chǎn)品停止征稅，高檔產(chǎn)品的適用稅率從30%降至15%；自2016 年12 月1 日起，超豪華小汽車在零售環(huán)節(jié)加稅10%。

在關(guān)稅方面，進(jìn)口關(guān)稅的平均稅率已經(jīng)于2018年從9.8%降至7.5%，這是中國加入世界貿(mào)易組織并達(dá)到承諾的關(guān)稅水平以來關(guān)稅降幅最大的一年。過去的“生產(chǎn)資料低稅、生活用品高稅”的理念和政策已經(jīng)逐步改變，目的是滿足人民日益增長的物質(zhì)文化生活需要，增加消費(fèi)者選擇和福利。同時(shí)，外國商品進(jìn)入中國市場，有利于促進(jìn)中國企業(yè)增加產(chǎn)品種類，提高產(chǎn)品質(zhì)量，增強(qiáng)國際競爭力。

在所得稅方面，企業(yè)所得稅、個人所得稅的改革各有側(cè)重：

企業(yè)所得稅的改革側(cè)重于通過完善制度促進(jìn)企業(yè)的設(shè)備更新、技術(shù)進(jìn)步、擴(kuò)大和穩(wěn)定就業(yè)。例如，過去部分重點(diǎn)行業(yè)享受的固定資產(chǎn)加速折舊待遇，2019 年已經(jīng)擴(kuò)大到全部制造業(yè)。自2018 年起，企業(yè)購進(jìn)單位價(jià)值不超過500 萬元的設(shè)備、器具，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例，從50%提高到了75%。自2018 年起，職工教育經(jīng)費(fèi)支出扣除比例的上限從2.5%提高到了8%；高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限從5年延長到了10 年。為了促進(jìn)小型微利企業(yè)發(fā)展，逐步擴(kuò)大了小型微利企業(yè)減半征收企業(yè)所得稅的范圍，優(yōu)惠范圍 2016 年、2017 年、2018 年和 2019 年分別是年應(yīng)納稅所得額30 萬元、50 萬元、100 萬元和300 萬元以下的小微企業(yè)，2021 年應(yīng)納稅所得額不超過100 萬元的企業(yè)可以在上述優(yōu)惠的基礎(chǔ)上再減半征稅[3]。

個人所得稅的改革側(cè)重于制度改革、減輕稅負(fù)和改善民生。2018 年個人所得稅法七次修正的主要內(nèi)容，一是完善有關(guān)納稅人的規(guī)定，明確引入居民個人和非居民個人的概念，并將在中國境內(nèi)居住時(shí)間這一判定居民個人和非居民個人的標(biāo)準(zhǔn)由是否滿1 年調(diào)整為是否滿183 天。二是對部分所得實(shí)行綜合征稅，即將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得合并，按年征稅；將個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得調(diào)整為經(jīng)營所得，將對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得分別并入綜合所得和經(jīng)營所得。三是優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，綜合所得稅率以工資、薪金所得稅率為基礎(chǔ)調(diào)整，并調(diào)整部分稅率的級距；經(jīng)營所得稅率以個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得稅率為基礎(chǔ)，適當(dāng)調(diào)整各檔稅率的級距。四是規(guī)定綜合所得的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為每年6萬元。五是設(shè)立專項(xiàng)附加扣除，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金和贍養(yǎng)老人6 項(xiàng)。六是完善了有關(guān)的征管制度[4]。

2018 年第三季度個人所得稅制度改革部分措施實(shí)施以后，減稅約1 000 億元（相當(dāng)于當(dāng)年全國個人所得稅收入的7.2%），約8 000 萬位納稅人受益。2019 年個人所得稅制度改革措施全部實(shí)施以后，減稅4 604 億元（相當(dāng)于當(dāng)年全國個人所得稅收入的44.3%），2.5 億位納稅人受益。

在財(cái)產(chǎn)稅改革方面，比較突出的是資源稅改革。2016 年5 月9 日，根據(jù)中共中央、國務(wù)院的部署，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》，自當(dāng)年7 月1 日起實(shí)施。上述改革的主要內(nèi)容，一是擴(kuò)大資源稅的征收范圍，二是實(shí)施礦產(chǎn)資源稅從價(jià)計(jì)征改革，三是全面清理涉及礦產(chǎn)資源的收費(fèi)基金，四是合理確定資源稅稅率水平，五是加強(qiáng)礦產(chǎn)資源稅收優(yōu)惠政策管理，提高資源綜合利用效率。在上述改革的基礎(chǔ)上，全國人民代表大會常務(wù)委員會于2019 年8 月26 日通過《中華人民共和國資源稅法》，自次年9 月1 日起施行。

3 “十三五”減稅降費(fèi)和稅收收入

減稅降費(fèi)是近年來黨中央、國務(wù)院根據(jù)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展等方面的情況作出的一項(xiàng)重大決策。由于國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢變化、中國經(jīng)濟(jì)增長速度減緩和政府稅費(fèi)負(fù)擔(dān)偏重，企業(yè)關(guān)于減稅降費(fèi)的呼聲逐漸加大，很快引起了高層的關(guān)注，并采取了相應(yīng)的措施。例如，2015 年召開的中央經(jīng)濟(jì)工作會議、2016 年第十二屆全國人民代表大會第四次會議通過的《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》，先后提出了降低企業(yè)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的要求，中國的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)政策開始發(fā)生重大調(diào)整[5]。

2016 年7 月，中共中央政治局會議提出降低宏觀稅負(fù)，明確了宏觀稅負(fù)調(diào)整的方向，而且減負(fù)的主體不再限于企業(yè)。同年12 月，中央經(jīng)濟(jì)工作會議將上述提法調(diào)整為減稅降費(fèi)，從而使減負(fù)的內(nèi)容更加明確。此后，在黨中央、國務(wù)院的高度關(guān)注和不斷督促下，減稅降費(fèi)的力度逐步加大。在實(shí)際操作中，此項(xiàng)工作主要涉及增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅和社會保險(xiǎn)費(fèi)等稅費(fèi)。

自2018 年起，減稅降費(fèi)工作逐年量化：當(dāng)年召開的第十三屆全國人民代表大會第一次會議批準(zhǔn)的《政府工作報(bào)告》提出全年再為企業(yè)和個人減稅8 000 多億元，為市場主體減輕非稅負(fù)擔(dān)3 000 多億元，實(shí)際達(dá)到了1.3 萬億元。2019 年第十三屆全國人民代表大會第二次會議批準(zhǔn)的《政府工作報(bào)告》提出全年減輕企業(yè)稅收和社保繳費(fèi)負(fù)擔(dān)近2 萬億元，實(shí)際達(dá)到了2.36 萬億元。2020 年第十三屆全國人民代表大會第三次會議批準(zhǔn)的《政府工作報(bào)告》提出全年為企業(yè)新增減負(fù)超過2.5 萬億元，實(shí)際超過了2.6 萬億元。另據(jù)統(tǒng)計(jì)，“十三五”期間全國新增減稅降費(fèi)累計(jì)已經(jīng)超過7.6 萬億元[6]。

由于連年減稅降費(fèi)，中國的稅收總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重逐年下降，2015 年為18.1%，2020 年降至15.2%，下降了2.9 個百分點(diǎn)，降幅為16%；同期政府收入總額占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重也從29.1%降至24.4%，下降了4.7 個百分點(diǎn)，降幅為16.2%。

與此同時(shí)，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展、制度完善和管理改進(jìn)，“十三五”期間中國的稅收收入持續(xù)穩(wěn)定增長，稅收結(jié)構(gòu)逐步優(yōu)化：

從稅收總量看，2020 年全國稅收收入達(dá)到154 310 億元，比 2015 年增加了 29 387.8 億元，增幅為23.5%；稅收收入占財(cái)政收入的比重達(dá)到了84.4%，比2015 年上升了2.4 個百分點(diǎn)。雖然2020年全國稅收收入比上年略有減少，主要是新冠肺炎疫情引起經(jīng)濟(jì)下降所致，但是當(dāng)年6 月以后情況已經(jīng)逐步好轉(zhuǎn)，預(yù)期2021 年的情況會明顯好于上年。

從貨物和勞務(wù)稅、所得稅兩大類稅收在全國稅收收入中的比重變化看，貨物和勞務(wù)稅的比重從2015 年的52.7%降至2020 年的49.1%，下降了3.6個百分點(diǎn)；所得稅的比重從2015 年的31.9%升至2020 年的35.3%，上升了3.4 個百分點(diǎn)。

從第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)提供的稅收在全國稅收收入中的比重變化看，第二產(chǎn)業(yè)的比重從2015年的45.1%降至2020 年的41.8%，下降了3.3 個百分點(diǎn)；第三產(chǎn)業(yè)的比重則從2015 年的54.8%升至2020 年的58.1%，上升了3.3 個百分點(diǎn)。

在回顧中國“十三五”稅制改革成績的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)看到目前我們面臨的問題，如稅收法定原則需要繼續(xù)落實(shí)，宏觀稅負(fù)需要繼續(xù)降低，稅制結(jié)構(gòu)需要繼續(xù)優(yōu)化，增值稅、消費(fèi)稅需要盡快完善，企業(yè)所得稅、個人所得稅需要繼續(xù)改進(jìn)，房地產(chǎn)稅改革需要加快步伐，稅收在經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展中的調(diào)節(jié)作用需要進(jìn)一步發(fā)揮，等等。由此可見，中國“十四五”稅制改革的任務(wù)依然非常艱巨。

4 “十四五”稅制改革展望

根據(jù)中外經(jīng)濟(jì)發(fā)展和稅制改革的趨勢，中共十九屆五中全會關(guān)于“十四五”規(guī)劃和2035 五年遠(yuǎn)景目標(biāo)的建議、十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會的立法規(guī)劃、十三屆全國人民代表大會四次會議批準(zhǔn)的“十四五”規(guī)劃和2035 年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要，可以預(yù)期，中國“十四五”期間的稅制改革將繼續(xù)深化，并在進(jìn)一步落實(shí)稅收法定原則、合理調(diào)整宏觀稅負(fù)、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和完善主體稅種等方面取得新的重大進(jìn)展。

4.1 進(jìn)一步落實(shí)稅收法定原則

首先，應(yīng)當(dāng)從憲法、立法法的角度理解落實(shí)稅收法定原則的內(nèi)涵。從狹義看，稅收法定可以理解為稅收應(yīng)當(dāng)由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會制定相關(guān)的法律。從廣義看，稅收法定應(yīng)當(dāng)理解為根據(jù)憲法、立法法建立完整的稅法體系，縱向應(yīng)當(dāng)包括中央、地方和部門等不同層次、類別，橫向應(yīng)當(dāng)包括立法、執(zhí)法、司法和監(jiān)察等多個方面，國際稅收關(guān)系方面的內(nèi)容也不可或缺。

其次，就目前尚未制定法律的增值稅等6 種稅收的行政法規(guī)的處理方式看，也并非必須一律“升格”為法律，因?yàn)橛行┒惙N是否需要繼續(xù)保留，可能需要根據(jù)稅制改革的總體安排確定，如房地產(chǎn)稅立法可能會涉及某些現(xiàn)行的房產(chǎn)、土地稅收的簡并。

此外，已經(jīng)由全國人民代表大會或者其常務(wù)委員會制定法律的稅種，稅制需要改革、稅法需要修改的，也應(yīng)當(dāng)及時(shí)修改，如企業(yè)所得稅法、個人所得稅法。除了各稅種的實(shí)體法以外，稅收程序法也需要完善，如稅收征管法自2001 年修訂以來已經(jīng)20年沒有大的修改，越來越不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和社會發(fā)展的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)盡快修改。

至于落實(shí)稅收法定原則是否必須廢止1985 年全國人民代表大會授權(quán)國務(wù)院制定暫行規(guī)定、條例的決定，至少應(yīng)當(dāng)考慮下列問題：第一，落實(shí)稅收法定原則需要一個過程，并非廢止上述決定就能立竿見影。第二，在上述決定中，全國人民代表大會授權(quán)國務(wù)院制定暫行的規(guī)定、條例的范圍是“經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面”，不限于稅收領(lǐng)域。第三，即便廢止了上述決定，全國人民代表大會及其常務(wù)委員會依然可以根據(jù)憲法、立法法授權(quán)國務(wù)院根據(jù)需要制定稅收行政法規(guī)。

4.2 合理調(diào)整宏觀稅負(fù)

目前各方面比較公認(rèn)的宏觀稅負(fù)指標(biāo)是一個國家當(dāng)年的政府收入占該國當(dāng)年國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重，很多發(fā)達(dá)國家的宏觀稅負(fù)高達(dá)30%以上，有些國家甚至超過40%，也有一些國家不到30%；很多發(fā)展中國家的宏觀稅負(fù)不足20%，有些國家甚至不足10%，也有一些國家超過20%。總體來看，與發(fā)展中國家的宏觀稅負(fù)相比，中國的宏觀稅負(fù)顯然偏高；與某些發(fā)達(dá)國家的宏觀稅負(fù)相比，中國的宏觀稅負(fù)也不算低；與中國以往年度的宏觀稅負(fù)相比，近年來中國的宏觀稅負(fù)也不低。此外，研究稅負(fù)問題時(shí)應(yīng)當(dāng)將宏觀稅負(fù)與公債發(fā)行規(guī)模、政府提供的公共服務(wù)的范圍和質(zhì)量等方面的情況一并考察。

因此，減稅降費(fèi)并非權(quán)宜之計(jì)，繼續(xù)減稅降費(fèi)也不是沒有空間；繼續(xù)推進(jìn)減稅降費(fèi)不僅是必要的，而且是可能的。首先，減稅降費(fèi)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展也會為政府帶來越來越多的財(cái)源。第二，通過完善管理制度、加強(qiáng)征收工作、提高征收人員的素質(zhì)、改善征收裝備和技術(shù)等措施，可以進(jìn)一步提高征納工作的效率，降低征納雙方的成本和費(fèi)用，減少偷漏，增加政府收入。第三，得到政府多方面支持、資源豐厚、實(shí)力強(qiáng)大的國有企業(yè)也應(yīng)當(dāng)為政府提供更多的財(cái)源。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)完善政府支出管理。只要上上下下、方方面面一起努力，合理確定支出項(xiàng)目和費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，勤儉節(jié)約，提高效率，降低成本，減少損失和浪費(fèi)，嚴(yán)懲貪污和腐敗，減少政府支出的潛力應(yīng)該是不小的。

4.3 優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)

目前中國優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)可以重點(diǎn)考慮調(diào)整稅種設(shè)置，貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅的比重，中央稅、地方稅和中央與地方共享稅的比重。

在稅種設(shè)置方面，應(yīng)當(dāng)權(quán)衡擬通過稅制改革達(dá)到的各種目標(biāo)（如促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、調(diào)節(jié)收入分配、增加稅收收入和改善稅收管理等），統(tǒng)籌考慮各稅種的地位、作用和稅種之間的關(guān)系，在合理設(shè)置稅種的前提下實(shí)現(xiàn)稅制的簡化。經(jīng)過二十多年的改革，中國的稅制結(jié)構(gòu)已經(jīng)逐步趨于合理和簡化，開征的稅種已經(jīng)從1994 年稅制改革時(shí)的23 種減少到2021年的18 種。但是，稅種近似、交叉與缺位等問題仍然存在，有些過去在特定情況下設(shè)立的稅種已經(jīng)逐漸失去其存在的意義，如煙葉稅、船舶噸稅；有些新的稅種則應(yīng)當(dāng)設(shè)立，如房地產(chǎn)稅、社會保險(xiǎn)稅[7]。

在貨物和勞務(wù)稅、所得稅、財(cái)產(chǎn)稅的比重方面，隨著中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、經(jīng)濟(jì)效益、稅收管理和社會管理水平的提高，生產(chǎn)資料所有制結(jié)構(gòu)和收入分配結(jié)構(gòu)的變化，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)逐步提高所得稅、財(cái)產(chǎn)稅收入在稅收總額中所占的比重，降低貨物和勞務(wù)稅收入在稅收總額中所占的比重。

在中央稅、地方稅和中央與地方共享稅的比重方面，為了保證中央、地方政府稅收的穩(wěn)定增長，加強(qiáng)中央政府的宏觀調(diào)控能力和對經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的財(cái)政支持，完善地方稅制度，可以考慮逐步提高中央稅、地方稅收入占全國稅收的比重，降低中央與地方共享稅收入占全國稅收的比重。

4.4 完善主體稅種

在完善主體稅種方面，可以考慮將增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅和房地產(chǎn)稅作為改革的重點(diǎn)。

（1）完善增值稅的主要措施可以考慮調(diào)整納稅人、稅率和優(yōu)惠規(guī)定。從納稅人看，隨著稅制的完善和管理水平的提高，一般納稅人的范圍應(yīng)當(dāng)逐步擴(kuò)大。從基本稅率看，與征收增值稅的其他發(fā)展中國家和周邊國家相比，中國現(xiàn)行增值稅13%的基本稅率偏高，可以適當(dāng)降低。為了改善民生，也可以先行降低糧食、食油和藥品等生活必需品的稅率。此外，目前中國增值稅的四檔稅率可以考慮簡并為基本稅率、低稅率和零稅率3 檔。為了平衡稅負(fù)，在調(diào)整增值稅稅率的時(shí)候，增值稅小規(guī)模納稅人的征收率也應(yīng)當(dāng)作出相應(yīng)的調(diào)整。從優(yōu)惠規(guī)定看，應(yīng)當(dāng)及時(shí)清理過時(shí)的和其他不適當(dāng)?shù)膬?yōu)惠規(guī)定[8]。

（2）完善消費(fèi)稅的主要措施可以考慮調(diào)整征稅范圍、稅率和征稅環(huán)節(jié)，并與相關(guān)稅種適當(dāng)協(xié)調(diào)，還可以考慮將某些稅目下放地方。從征稅范圍看，可以將目前未征稅的一些奢侈品、高檔消費(fèi)品納入征稅范圍，還可以根據(jù)節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的需要增設(shè)一些征稅項(xiàng)目。原來征收營業(yè)稅的某些奢侈性消費(fèi)、高檔消費(fèi)的行業(yè)和項(xiàng)目可以納入消費(fèi)稅的征收范圍。此外，可以將車輛購置稅并入消費(fèi)稅。從稅率看，可以適當(dāng)提高某些奢侈品、高檔消費(fèi)品和不利于資源、環(huán)境保護(hù)的消費(fèi)品的適用稅率。對于汽油、柴油等價(jià)格變化頻繁且變化幅度比較大的消費(fèi)品，可以改從量定額征稅為從價(jià)定率征稅，或者采用從量定額征稅與從價(jià)定率征稅結(jié)合的復(fù)合征稅方式。從征稅環(huán)節(jié)看，可以根據(jù)征收管理?xiàng)l件成熟的情況，逐步將一些目前在生產(chǎn)、進(jìn)口環(huán)節(jié)征收的稅目改為在零售環(huán)節(jié)征收，并由價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅。此外，可以允許各地選擇某些應(yīng)稅消費(fèi)品的零售環(huán)節(jié)和某些服務(wù)行業(yè)征收消費(fèi)稅。

（3）完善企業(yè)所得稅的主要措施可以考慮調(diào)整稅前扣除、稅率和減免稅規(guī)定。目前中國企業(yè)所得稅的優(yōu)惠規(guī)定比較多，涉及稅前扣除、稅率和減免稅等方面的規(guī)定，適用于不同的行業(yè)、地區(qū)和納稅人，適用期限也不盡相同，需要適當(dāng)梳理，統(tǒng)籌考慮如何簡并和規(guī)范，以利于增強(qiáng)透明度、方便操作和提高效率。某些國家以免征額制度照顧微利企業(yè)的做法似乎可以借鑒。從稅率來看，中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅25%的基本稅率是2007 年制定企業(yè)所得稅法時(shí)確定的，當(dāng)時(shí)此稅率與其他國家企業(yè)所得稅的基本稅率相比處于中等偏下的地位，但是目前與很多他國家相比已經(jīng)偏高，可以逐步降低到20%左右。

（4）完善個人所得稅的主要措施可以考慮調(diào)整綜合所得的征稅范圍、稅前扣除和稅率。從綜合所得的征稅范圍看，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步擴(kuò)大，以利于簡化稅制、公平稅負(fù)和調(diào)節(jié)收入。從稅前扣除看，目前綜合所得的費(fèi)用6 萬元扣除需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)、社會發(fā)展和工資、物價(jià)等情況的變化適當(dāng)調(diào)整，專項(xiàng)附加扣除也需要繼續(xù)完善。從稅率看，中國現(xiàn)行個人所得稅45%的最高稅率是1980 年制定個人所得稅法時(shí)確定的，當(dāng)時(shí)此稅率與其他國家個人所得稅的最高稅率相比處于偏低的地位，但是目前與絕大多數(shù)國家相比已經(jīng)偏高，可以逐步降低到40%左右。

（5）房地產(chǎn)稅的改革應(yīng)當(dāng)立法先行，將房產(chǎn)、土地相關(guān)的稅費(fèi)改革統(tǒng)籌考慮，主要措施應(yīng)當(dāng)包括簡化稅制、擴(kuò)大稅基、合理設(shè)計(jì)稅率和適當(dāng)下放稅權(quán)等內(nèi)容，逐步合并現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、契稅、印花稅中的有關(guān)征稅項(xiàng)目和房地產(chǎn)方面的某些合理的、具有稅收性質(zhì)的政府收費(fèi)，建立城鄉(xiāng)統(tǒng)一、房地統(tǒng)一、在稅基和稅率等方面充分授權(quán)地方、與其他國家普遍開征的房地產(chǎn)稅類似的房地產(chǎn)稅。

注 釋：

① 全國人民代表大會常務(wù)委員會、國務(wù)院、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局網(wǎng)站和人民網(wǎng)、新華網(wǎng)刊發(fā)的相關(guān)文獻(xiàn)、資料。

② 《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》《中國財(cái)政年鑒》《中國財(cái)政》《中國稅務(wù)》《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》《中國稅務(wù)報(bào)》刊發(fā)的相關(guān)資料。