◆朱長(zhǎng)勝

內(nèi)容提要：稅基管理既是要素價(jià)格市場(chǎng)化的必然要求，也是深化稅收征管改革的重要內(nèi)容。稅基管理從經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵看，具有很強(qiáng)的市場(chǎng)屬性；從法律內(nèi)涵看，常伴有一定的行政強(qiáng)制性和行政裁量性。當(dāng)前稅基管理滯后于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，表現(xiàn)為立法水平較低，缺乏統(tǒng)一設(shè)計(jì)；執(zhí)法口徑混亂，亟待規(guī)范提升。建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相匹配的稅基管理機(jī)制，應(yīng)該：第一，加強(qiáng)對(duì)新興商業(yè)模式、公允價(jià)值應(yīng)用和合理商業(yè)目的或正當(dāng)理由等理論問(wèn)題的研究；第二，統(tǒng)一稅法中關(guān)于稅基調(diào)整的規(guī)定，修訂和強(qiáng)化《稅收征管法》的稅基管理規(guī)定；第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)擴(kuò)展外部專業(yè)援助渠道，優(yōu)化納稅服務(wù)和強(qiáng)化稅收征管，培養(yǎng)業(yè)務(wù)骨干和崗位能手兩類稅基管理人才。

一、稅基管理的提出背景

黨的十八屆三中全會(huì)明確提出：“緊緊圍繞使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用，深化經(jīng)濟(jì)體制改革?！?020年，中共中央、國(guó)務(wù)院又頒布《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場(chǎng)化配置體制機(jī)制的意見》（以下簡(jiǎn)稱《意見》），《意見》提出：“堅(jiān)持新發(fā)展理念，堅(jiān)持深化市場(chǎng)化改革、擴(kuò)大高水平開放，破除阻礙要素自由流動(dòng)的體制機(jī)制障礙，擴(kuò)大要素市場(chǎng)化配置范圍，健全要素市場(chǎng)體系，推進(jìn)要素市場(chǎng)制度建設(shè)，實(shí)現(xiàn)要素價(jià)格市場(chǎng)決定、流動(dòng)自主有序、配置高效公平?！痹诖吮尘跋?，探索稅基管理的意義重大，影響深遠(yuǎn)。

2021年3月，中辦和國(guó)辦聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》（以下簡(jiǎn)稱《深改意見》），要求“深入推進(jìn)稅務(wù)領(lǐng)域‘放管服’改革，完善稅務(wù)監(jiān)管體系，打造市場(chǎng)化法治化國(guó)際化營(yíng)商環(huán)境，更好服務(wù)市場(chǎng)主體發(fā)展……深入推進(jìn)精確執(zhí)法、精細(xì)服務(wù)、精準(zhǔn)監(jiān)管、精誠(chéng)共治，大幅提高稅法遵從度和社會(huì)滿意度?！碑?dāng)前稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人普遍缺乏對(duì)稅基內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)，近年來(lái)圍繞稅基爭(zhēng)議的行政訴訟頻發(fā)。要素價(jià)格市場(chǎng)化要求稅收征管應(yīng)當(dāng)符合市場(chǎng)的資源配置特點(diǎn)，遵從價(jià)格規(guī)律。稅務(wù)機(jī)關(guān)迫切需要加強(qiáng)對(duì)稅基管理的認(rèn)識(shí)，并探索一套科學(xué)的稅基管理機(jī)制，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的資源配置模式。

二、稅基管理的經(jīng)濟(jì)、法律雙重內(nèi)涵

（一）稅基管理的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵

1.稅基管理具有很強(qiáng)的市場(chǎng)屬性。眾所周知，市場(chǎng)通過(guò)價(jià)格調(diào)整供求關(guān)系以實(shí)現(xiàn)高效配置資源。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)的微觀主體擁有完整的自主定價(jià)權(quán)，根據(jù)競(jìng)爭(zhēng)情形和經(jīng)營(yíng)需要靈活定價(jià)，提升競(jìng)爭(zhēng)力，激發(fā)經(jīng)濟(jì)活力。我國(guó)改革開放已歷經(jīng)四十余年，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)程度不斷加深。改革開放初期先后提出“計(jì)劃經(jīng)濟(jì)為主，市場(chǎng)調(diào)節(jié)為輔”和“有計(jì)劃的商品經(jīng)濟(jì)”；黨的十四大提出“建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，使市場(chǎng)在國(guó)家宏觀調(diào)控下對(duì)資源配置起基礎(chǔ)性作用”；黨的十八屆三中全會(huì)將市場(chǎng)在資源配置中的作用由“基礎(chǔ)性”上升到了“決定性”；2020年，《意見》更是提出了要素價(jià)格市場(chǎng)化，以促進(jìn)要素自主有序流動(dòng)，提高要素配置效率。市場(chǎng)程度加深的過(guò)程，也是價(jià)格放開的過(guò)程。據(jù)權(quán)威部門測(cè)算，目前市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)格的比重已從1978年的3%上升到97%以上①萬(wàn) 靜：《價(jià)格法為我國(guó)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)快速增長(zhǎng)保駕護(hù)航 市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)比重從3%上升到97%》，中國(guó)日?qǐng)?bào)網(wǎng)，2018-07-27。。價(jià)格放開的過(guò)程，也應(yīng)當(dāng)是各政府部門監(jiān)管職能轉(zhuǎn)變的過(guò)程。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，以政府定價(jià)為主，價(jià)格由國(guó)家發(fā)改委等有關(guān)部門制定和監(jiān)督，其他部門近乎不參與。改革開放初期曾形成價(jià)格雙軌制，出現(xiàn)市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)、政府指導(dǎo)價(jià)，公檢法、物價(jià)、商業(yè)、物資部門聯(lián)合開展價(jià)格監(jiān)管。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，發(fā)改委等不再直接干預(yù)具體定價(jià)，而是轉(zhuǎn)為宏觀層面的價(jià)格監(jiān)測(cè)、統(tǒng)計(jì)分析，政府其他職能部門應(yīng)當(dāng)依職權(quán)在各自領(lǐng)域內(nèi)開展價(jià)格管理。《意見》則推動(dòng)政府定價(jià)機(jī)制由制定具體價(jià)格水平向制定定價(jià)規(guī)則轉(zhuǎn)變。在稅收領(lǐng)域，對(duì)計(jì)稅價(jià)格的監(jiān)管即為稅基管理。稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅基管理，是處理好政府和市場(chǎng)關(guān)系的具體表現(xiàn)，是服務(wù)經(jīng)濟(jì)體制改革的重要舉措。鄧力平（2019）認(rèn)為，基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、服務(wù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的稅收征管應(yīng)當(dāng)包含一套完善、科學(xué)的稅基管理機(jī)制。

2.稅基管理是涉及微觀經(jīng)濟(jì)層面的課題。稅基和稅源是一對(duì)?；煊玫慕x詞，都是指稅收的來(lái)源和基礎(chǔ)，但二者的語(yǔ)境有所區(qū)別。稅基，即計(jì)稅依據(jù),是課稅對(duì)象“量”的表現(xiàn)，是計(jì)算應(yīng)納稅額的根據(jù)，常和具體稅種相聯(lián)系，如企業(yè)所得稅稅基、增值稅稅基等，更常用于微觀層面；而稅源多著眼于宏觀層面，一般隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整而變化，即宏觀層面上呈現(xiàn)出“經(jīng)濟(jì)——稅源——稅收”、微觀層面上表現(xiàn)出“業(yè)務(wù)——稅基——稅款”的邏輯遞進(jìn)關(guān)系?；谝陨戏治觯惢芾砗投愒垂芾硪簿陀辛烁鼮榍逦膮^(qū)分。稅源管理主要著眼于經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)方式、產(chǎn)業(yè)變遷和征管手段等宏觀因素，稅基管理則關(guān)注微觀主體的具體業(yè)務(wù)，包括業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和表現(xiàn)形式、各稅種的實(shí)體法規(guī)定和稅收征管程序等。歸納起來(lái)，稅源管理的邏輯為“發(fā)展經(jīng)濟(jì)——扶植稅源——組織稅收”，稅基管理的邏輯為“識(shí)別業(yè)務(wù)——稽核稅基——征收稅款”。

（二）稅基管理的法律內(nèi)涵

稅基管理常伴有一定的行政強(qiáng)制性和行政裁量性。從稅收征管角度看，稅基應(yīng)當(dāng)是公平、獨(dú)立交易的結(jié)果，也即交易中的計(jì)稅價(jià)格應(yīng)該是公允價(jià)值。然而在各行各業(yè)、各地各時(shí)的具體環(huán)境背景中判斷一項(xiàng)資產(chǎn)或服務(wù)的交易價(jià)格是否公允，是一件相當(dāng)困難的事。為了提高行政效率和避免國(guó)家稅收利益受損，稅收機(jī)關(guān)在稅基管理領(lǐng)域都被賦予一定的強(qiáng)制權(quán)和裁量權(quán)。即如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人稅基異常的背后具有避稅動(dòng)機(jī)，有權(quán)依法從稅收上否定納稅人不合理的交易結(jié)果，并按正常交易重新確定納稅人的納稅義務(wù)。我國(guó)的《稅收征管法》第三十五條明確規(guī)定：“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：……（六）納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的?！倍悇?wù)機(jī)關(guān)“有權(quán)核定”體現(xiàn)出強(qiáng)制性，在對(duì)計(jì)稅依據(jù)“明顯偏低”和有無(wú)“正當(dāng)理由”的判定過(guò)程中擁有自由裁量權(quán)?？v觀世界各國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅基管理方面都有類似的權(quán)限。例如，俄羅斯為了保證稅收收入的完整性，由稅務(wù)部門在以下情形中對(duì)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整：（1）關(guān)聯(lián)方之間的交易；（2）易貨交易；（3）外貿(mào)交易；（4）納稅人在短時(shí)間內(nèi)進(jìn)行的以超過(guò)或者低于同類（同質(zhì)）商品（工程、服務(wù)）20%的價(jià)格進(jìn)行交易。若以超過(guò)或低于同類（同質(zhì)）商品（工程、服務(wù)）20%的價(jià)格進(jìn)行交易的納稅人拒絕調(diào)整其價(jià)格，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)以商品（工程、服務(wù)）的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)調(diào)整納稅人應(yīng)納的稅款和滯納金。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅基管理上擁有一定的強(qiáng)制權(quán)和自由裁量權(quán)，一方面有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)高效處理征管過(guò)程中出現(xiàn)的疑難情況，有效彌補(bǔ)立法的不足；另一方面如果存在濫用或誤用，就會(huì)侵害納稅人的合法權(quán)益，同時(shí)也給稅務(wù)人員帶來(lái)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

三、當(dāng)前稅基管理滯后于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求

（一）稅基管理立法水平較低，缺乏統(tǒng)一設(shè)計(jì)

現(xiàn)行有關(guān)稅基管理的稅收法條可以分為三個(gè)層面：一是明確交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)為公允價(jià)值并要求納稅人提供證明價(jià)格公允的證據(jù)；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)納稅人無(wú)正當(dāng)理由或不具有合理商業(yè)目的的異常計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行納稅調(diào)整；三是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)否定虛假計(jì)稅依據(jù)，并補(bǔ)征稅款和滯納金、加處罰款及采取包括停止享受稅收優(yōu)惠等在內(nèi)的其他措施。其中，第二個(gè)層面是核心，同時(shí)立法技術(shù)要求也最高，修訂完善需求最為迫切。限于篇幅，下面僅對(duì)第二層面存在的立法問(wèn)題展開分析，主要包括條款適用情形存有爭(zhēng)議和文義模糊難以操作等兩點(diǎn)。

1.調(diào)整不合理稅基的法條適用存有爭(zhēng)議。現(xiàn)行稅制中關(guān)于稅基管理的法規(guī)依據(jù)在《稅收征管法》及其《實(shí)施條例》以及各稅種的實(shí)體法中均有涉及，納稅調(diào)整程序有核定稅額和特別納稅調(diào)整兩種，具體如下表所示：

核定稅額和特別納稅調(diào)整都適用于對(duì)不合理稅基的調(diào)整，但是二者的適用情形存在模糊之處，即核定稅額條款從字面上看適用于境內(nèi)外業(yè)務(wù)，但跨境業(yè)務(wù)主要適用特別納稅調(diào)整條款；境內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易原則上也適用特別納稅調(diào)整，但實(shí)踐中基本套用核定稅額加以調(diào)整。因?yàn)楹硕ǘ愵~和特別納稅調(diào)整的法條依據(jù)、適用稅種、實(shí)施部門和處理結(jié)果迥然不同（如表1所示），發(fā)生境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易而被立案檢查的納稅人經(jīng)常和稅務(wù)機(jī)關(guān)就適用《稅收征管法》第三十五條還是第三十六條產(chǎn)生爭(zhēng)議。

表1 核定稅額和特別納稅調(diào)整的比較

2.核定稅額條款“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”過(guò)于模糊難以操作?！抖愂照鞴芊ā芳捌渌愂辗?、法規(guī)和規(guī)范性文件，一直缺乏對(duì)“明顯偏低”“正當(dāng)理由”的明確和可操作的解釋，導(dǎo)致征納之間爭(zhēng)議不斷。典型的案例是韶關(guān)市盈錦置業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“盈錦置業(yè)”）和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)稽查局的行政訴訟案。盈錦置業(yè)于2011年3月份，出于公司資金周轉(zhuǎn)比較緊，加快資金回籠的目的，加之考慮所售樓盤銷售面積中分?jǐn)偭溯^多的普通樓梯、消防樓梯等公攤面積的因素，對(duì)團(tuán)體購(gòu)買商業(yè)步行街14間商鋪的業(yè)主實(shí)施了優(yōu)惠措施，以10018元／平方米的優(yōu)惠價(jià)格進(jìn)行了促銷，此次交易為非關(guān)聯(lián)交易。稽查局經(jīng)查證，盈錦置業(yè)同年2月、3月銷售同類商鋪平均單價(jià)均在20000元／平方米以上，因而判定該14間商鋪申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，且無(wú)正當(dāng)理由；依據(jù)《稅收征收管理法》相關(guān)規(guī)定核定應(yīng)納稅額，要求企業(yè)補(bǔ)稅560萬(wàn)元。盈錦置業(yè)不服，在行政復(fù)議維持原處理的情況下，于2014年6月向法院提起行政訴訟。一審、二審法院認(rèn)為，稽查局作出的具體行政行為認(rèn)定事實(shí)清楚，證據(jù)充分，適用法律正確。但如果稅法有明確規(guī)定或具體指引，盈錦置業(yè)在稅基管理上就完全可以提前做好安排，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，避免動(dòng)用行政復(fù)議、行政訴訟等耗時(shí)費(fèi)力的權(quán)利救濟(jì)手段。朱長(zhǎng)勝（2017）將“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”分解為“計(jì)稅依據(jù)”、“偏低”、“明顯”和“正當(dāng)理由”等四個(gè)關(guān)鍵詞分別加以論述，并認(rèn)為實(shí)務(wù)中將“明顯偏低”一律以30%作為臨界點(diǎn)并不合理，而是應(yīng)當(dāng)和“正當(dāng)理由”相匹配，但是學(xué)理解釋有待上升為立法或立法解釋。

3.采用從價(jià)計(jì)征的各稅種關(guān)于稅基的核定類型和核定方法不一，且部分稅種的相關(guān)規(guī)定簡(jiǎn)單粗糙。各稅種關(guān)于稅基的核定類型及核定方法如下表所示：

表2 采用從價(jià)計(jì)征的各稅種的核定類型及核定方法

1.成交價(jià)格明顯低于市場(chǎng)價(jià)格并且無(wú)正當(dāng)理由的，或者所交換土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額明顯不合理并且無(wú)正當(dāng)理由的，由征收機(jī)關(guān)參照市場(chǎng)價(jià)格核定2.存量房有單獨(dú)的計(jì)稅價(jià)格確定方法房產(chǎn)稅 1.沒(méi)有房產(chǎn)原值作為依據(jù)的，由房產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)參考同類房產(chǎn)核定2.房產(chǎn)出租的，仍適用《稅收征管法》第三十五條第六項(xiàng)的規(guī)定契稅印花稅應(yīng)稅合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)未列明金額的，印花稅的計(jì)稅依據(jù)按照實(shí)際結(jié)算的金額確定。計(jì)稅依據(jù)按照前款規(guī)定仍不能確定的，按照書立合同、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格確定；依法應(yīng)當(dāng)執(zhí)行政府定價(jià)或者政府指導(dǎo)價(jià)的，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定確定

關(guān)于稅基核定的規(guī)定，各稅種法律法規(guī)和《稅收征管法》是特殊法與一般法的關(guān)系，前者應(yīng)該優(yōu)先適用，在前者沒(méi)有明確規(guī)定的情況下自動(dòng)適用后者。然而，業(yè)務(wù)中的交易價(jià)格是一項(xiàng)客觀事實(shí)，而各稅種的不同核定方法會(huì)導(dǎo)致多個(gè)核定結(jié)果也即多項(xiàng)法律事實(shí)。有關(guān)核定的稅制因缺乏頂層統(tǒng)一設(shè)計(jì)而變得非常復(fù)雜，不利于實(shí)現(xiàn)稅收征管改革“兩高兩低”目標(biāo)，不利于優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境，不利于市場(chǎng)資源配置。

（二）稅基管理執(zhí)法口徑混亂，亟待規(guī)范提升

稅基管理立法滯后，導(dǎo)致各地稅基管理水平參差不齊，執(zhí)行口徑混亂，缺位、越位和錯(cuò)位現(xiàn)象并存。

1.稅基管理缺位的表現(xiàn)。第一，盡管稅法明確要求交易價(jià)格應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則，且納稅人對(duì)特定業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)提供作價(jià)公允的合法性證明，但是仍有很多稅務(wù)人員和納稅人不知道市場(chǎng)環(huán)境下獨(dú)立交易原則的內(nèi)涵，對(duì)相關(guān)證據(jù)資料認(rèn)識(shí)不清，比如錯(cuò)把審計(jì)報(bào)告充當(dāng)作價(jià)公允的合法性證明使用。第二，相當(dāng)部分的稅務(wù)人員不了解稅基管理方法，對(duì)出現(xiàn)的稅基侵蝕問(wèn)題不知道適用什么條款依據(jù)，以及作出何種恰當(dāng)處理，如何借助外部專業(yè)援助力量。第三，絕大多數(shù)稅務(wù)人員不熟悉公允價(jià)值的內(nèi)涵和外延，缺乏合理判斷認(rèn)定方法，只是機(jī)械地要求納稅人按稅法要求提交相關(guān)資料而較少進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審核，或者在審核中發(fā)現(xiàn)計(jì)稅價(jià)格疑點(diǎn)也未及時(shí)啟動(dòng)相關(guān)的后續(xù)管理程序。

2.稅基管理越位和錯(cuò)位的表現(xiàn)。一是在無(wú)充分理由的情況下隨意否定納稅人的計(jì)稅價(jià)格；二是重關(guān)注“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”而輕分析甚至不分析“正當(dāng)理由”；三是以稅務(wù)機(jī)關(guān)委托出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告否定納稅人提交的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，或者無(wú)根據(jù)地要求納稅人重新出具資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，甚至指定評(píng)估機(jī)構(gòu)。典型案例有湖北環(huán)球置業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“環(huán)球置業(yè)”）和當(dāng)?shù)囟悇?wù)稽查局的行政訴訟案。2014年6月，環(huán)球置業(yè)以賬面價(jià)值3700萬(wàn)元的三層大型商場(chǎng)出資成立某全資子公司，然后在1個(gè)月內(nèi)將子公司100%股權(quán)以1元價(jià)格賣給湖北大麒商貿(mào)有限公司，稽查局認(rèn)為環(huán)球置業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)處置收入并補(bǔ)繳稅款。征納雙方圍繞公允價(jià)值產(chǎn)生爭(zhēng)議，環(huán)球置業(yè)先后委托A、B資產(chǎn)評(píng)估公司出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告顯示，評(píng)估價(jià)格分別為4407.74萬(wàn)元和4305.53萬(wàn)元?；榫终J(rèn)為評(píng)估價(jià)格明顯偏低，另行委托C房地產(chǎn)評(píng)估公司得到的評(píng)估價(jià)格為10203.66萬(wàn)元。一審和二審法院認(rèn)為稽查局認(rèn)定原告環(huán)球置業(yè)“少申報(bào)繳納企業(yè)所得稅的事實(shí)不具有確定性”、“被訴稅務(wù)行政處罰決定認(rèn)定事實(shí)不清。”四是弄錯(cuò)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，從業(yè)務(wù)發(fā)生而非核定稅額起計(jì)算加收滯納金，這樣的作法在某案件中已被最高人民法院否定。還應(yīng)注意到，最高人民法院在相關(guān)案件判決書中寫道“人民法院一般應(yīng)尊重稅務(wù)機(jī)關(guān)基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認(rèn)定，除非這種認(rèn)定明顯不合理或者濫用職權(quán)”，這為稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)稅基管理營(yíng)造了一個(gè)有利的外部司法環(huán)境。一時(shí)間，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)掀起了一股核定稅額的熱潮。然而在稅基管理越位和錯(cuò)位的情況下，很可能會(huì)增加對(duì)納稅人合法權(quán)益的損害。

四、建設(shè)與要素價(jià)格市場(chǎng)化相匹配的稅基管理建議

（一）加強(qiáng)稅基管理的理論研究

科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，稅收治理作為國(guó)家治理的重要組成部分，應(yīng)當(dāng)服務(wù)于“理順政府和市場(chǎng)關(guān)系”的改革使命。稅基管理以價(jià)格為核心，是市場(chǎng)配置資源和政府依法治理在稅收領(lǐng)域微觀層面上的具體體現(xiàn)，是稅收治理中最具市場(chǎng)特征的內(nèi)容。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)催生了稅基管理要求，并拋出一系列需要深入研究的理論問(wèn)題。

1.對(duì)新興商業(yè)模式的研究。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)主體因擁有定價(jià)權(quán)而充滿活力，加上“互聯(lián)網(wǎng)+”和金融創(chuàng)新的催化，創(chuàng)造出一系列紛繁復(fù)雜的商業(yè)模式。當(dāng)下商業(yè)模式的當(dāng)事方早就不限于買賣雙方之間了，而是升級(jí)到了三方甚至多方，有人生動(dòng)地比喻為“羊毛出在狗身上，讓豬來(lái)買單”。對(duì)新興商業(yè)模式中對(duì)價(jià)和計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，以及對(duì)計(jì)稅價(jià)格合理性的判斷都取決于對(duì)具體業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析，包括各參與方在交易過(guò)程中承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和履行的職能等。

2.對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用研究。公允價(jià)值是市場(chǎng)條件下價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)的“度量衡”，是稅基管理的理想?yún)⒄??！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》對(duì)公允價(jià)值已經(jīng)作了較為詳細(xì)的規(guī)定，稅基管理還需要在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步研究它的實(shí)踐應(yīng)用，具體問(wèn)題包括：（1）公允價(jià)值和《價(jià)格法》中的政府定價(jià)、政府指導(dǎo)價(jià)與市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)的關(guān)系；（2）公允價(jià)值和資產(chǎn)評(píng)估結(jié)論的銜接關(guān)系；（3）獲取和復(fù)核公允價(jià)值的方法和渠道有哪些等。在2013年8月發(fā)生的廣聚源房地產(chǎn)案中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)稽查局在對(duì)張家港廣聚源置業(yè)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“廣聚源公司”）的檢查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，廣聚源公司在2009年至2012年間將其開發(fā)的“香港城”項(xiàng)目部分房地產(chǎn)出售給法定代表人之子，售房款經(jīng)張家港市價(jià)格認(rèn)證中心的價(jià)格認(rèn)定，既低于價(jià)格認(rèn)證中心認(rèn)定的市場(chǎng)平均單價(jià)，也低于同期各時(shí)段張家港全市商業(yè)用房平均銷售單價(jià)的70%，遂依據(jù)《稅收征管法》第三十五條和《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，追繳營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加，并按日加收滯納稅款，合計(jì)480余萬(wàn)元。廣聚源公司不服，申請(qǐng)行政復(fù)議后又提起行政訴訟，雙方的爭(zhēng)議焦點(diǎn)之一就是價(jià)格認(rèn)證中心的價(jià)格認(rèn)定結(jié)論是否可以作為公允價(jià)值。一審、二審法院認(rèn)為，稽查局認(rèn)定廣聚源公司“計(jì)稅價(jià)格明顯偏低”有事實(shí)和法律依據(jù)，確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)在行政復(fù)議程序中僅對(duì)核定稅額之后加收滯納金的變更決定?？上驳氖?，將于2022年7月1日正式實(shí)施的《印花稅法》在核定計(jì)稅依據(jù)方面，認(rèn)為可以接受的公允價(jià)值除了市場(chǎng)價(jià)格外，還添加了政府定價(jià)和政府指導(dǎo)價(jià)，與《價(jià)格法》的三種價(jià)格形成機(jī)制無(wú)縫對(duì)接，從而有利于消除計(jì)稅依據(jù)糾紛，體現(xiàn)出對(duì)計(jì)稅價(jià)格的更深認(rèn)識(shí)和更高立法水平。

3.對(duì)合理商業(yè)目的或正當(dāng)理由的研究探索。現(xiàn)行稅法沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分合理商業(yè)目的和正當(dāng)理由，且從當(dāng)前立法趨勢(shì)來(lái)看，前者正在逐漸取代后者。所謂“合理商業(yè)目的”，是指不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。納稅人的交易價(jià)格偏離公允價(jià)值但具有合理商業(yè)目的或正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)當(dāng)核定稅額或發(fā)起特別納稅調(diào)整。“合理商業(yè)目的”被各國(guó)廣泛應(yīng)用于一般反避稅立法及實(shí)踐，OECD在《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中更是進(jìn)一步明確，如果一項(xiàng)交易的主要目的是為了獲得稅收收益，并且如果沒(méi)有稅收收益該交易很可能就不會(huì)發(fā)生，那么該交易就不具有合理商業(yè)目的。任何非商業(yè)目的的交易都不得享受任何稅收利益。然而，在實(shí)際業(yè)務(wù)中，對(duì)合理商業(yè)目的的判斷遠(yuǎn)比想象復(fù)雜。第一，交易定價(jià)是綜合因素作用的結(jié)果，目前尚無(wú)有效判斷或驗(yàn)證稅收利益因素是否為主的方法，經(jīng)常導(dǎo)致征納雙方各執(zhí)一詞；第二，商業(yè)目的的合理性應(yīng)當(dāng)和交易價(jià)格偏離公允價(jià)值的幅度相匹配，但目前這種匹配關(guān)系還缺乏應(yīng)有的精確量化手段。

（二）統(tǒng)一和強(qiáng)化稅基管理的立法

1.統(tǒng)一各稅種和《稅收征管法》關(guān)于稅基調(diào)整的規(guī)定。在各稅種的法條規(guī)定中，有關(guān)稅基的內(nèi)容可以分為三類：第一，關(guān)于課稅對(duì)象的描述，這涉及課稅范圍和“視同銷售”的判定；第二，關(guān)于適用稅目的規(guī)定，這對(duì)不同稅目適用不同稅率的情形有重要影響；第三，對(duì)無(wú)交易價(jià)格或者交易價(jià)格出現(xiàn)明顯偏高或偏低等異常時(shí)的稅基調(diào)整。前兩類和稅種自身性質(zhì)緊密相關(guān)，屬于實(shí)體法內(nèi)容，應(yīng)由各稅種法規(guī)自行明確；第三類屬于稅收征管內(nèi)容，具有通用性，各稅種法律僅需明確適用《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定即可，無(wú)需另行列出調(diào)整方法（白酒消費(fèi)稅等特殊情況除外）。這樣既能保證各稅種法律和《稅收征管法》在稅基管理上整齊劃一，簡(jiǎn)化稅制，又能保證稅基調(diào)整的一致性，減少自由裁量權(quán)和溝通成本，提高征管效率。

2.修訂和強(qiáng)化《稅收征管法》的稅基管理規(guī)定。具體包括：（1）進(jìn)一步明確區(qū)分“核定稅款”和“特別納稅調(diào)整”的各自適用范圍，即《稅收征管法》第三十五條第六項(xiàng)和第三十六條之間的分工界限。（2）將《稅收征管法》、個(gè)人所得稅法、消費(fèi)稅法等中的“正當(dāng)理由”修改為“合理商業(yè)目的”，統(tǒng)一稅法口徑；明確涉稅資料包括資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告等作價(jià)公允的合法性證明；（3）對(duì)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告、房地產(chǎn)評(píng)估報(bào)告和土地估價(jià)報(bào)告等影響稅基確認(rèn)的鑒證報(bào)告開展實(shí)質(zhì)性檢查；對(duì)納稅人報(bào)送的鑒證報(bào)告存在重大瑕疵或錯(cuò)誤且對(duì)稅額影響較大的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按合理方法調(diào)整；（4）明確稅基調(diào)整為雙向調(diào)整，即納稅人被調(diào)整后的稅基可以作為未來(lái)交易的計(jì)稅基礎(chǔ)或扣除額，避免重復(fù)課稅；（5）參照其他法律，引入外部專家工作機(jī)制；鼓勵(lì)開展部門聯(lián)合管理。

（三）夯實(shí)和提升稅基管理能力

1.擴(kuò)展外部專業(yè)援助渠道。稅基管理非常復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重視引進(jìn)“外腦”和借助“外力”，以提高征管的專業(yè)化水平。對(duì)股權(quán)交易、存量房交易等金額巨大且稅款對(duì)涉稅價(jià)格敏感的業(yè)務(wù)，鼓勵(lì)聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)提供價(jià)格咨詢、進(jìn)行交易價(jià)格復(fù)核，并對(duì)納稅人提供的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告和其他作價(jià)公允的合法性證明作合規(guī)性與合理性審核。與當(dāng)?shù)氐膬r(jià)格認(rèn)證部門建立合作關(guān)系，開辟重大案件涉稅價(jià)格認(rèn)定的“綠色通道”，共同組建稅基管理專家團(tuán)隊(duì)，定期進(jìn)行專業(yè)交流和案件交流，邀請(qǐng)價(jià)格認(rèn)證專業(yè)人員為稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)稅基管理的人員提供專業(yè)培訓(xùn)。

2.優(yōu)化納稅服務(wù)和強(qiáng)化稅收征管。積極宣傳與稅基管理相關(guān)的稅收政策和辦稅程序，幫助納稅人樹立涉稅價(jià)格意識(shí)，降低涉稅價(jià)格爭(zhēng)議風(fēng)險(xiǎn)，掌握行政復(fù)議、司法訴訟等法律賦予的權(quán)利救濟(jì)渠道，切實(shí)維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，同時(shí)，對(duì)濫用定價(jià)權(quán)偷逃稅款，或者故意提供虛假資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及作價(jià)公允合法性證明的，降低納稅信用等級(jí)，并將相關(guān)信息傳遞給其他部門，實(shí)施“聯(lián)合懲戒”。

3.培養(yǎng)稅基管理人才。強(qiáng)化稅基管理需要業(yè)務(wù)骨干和崗位能手兩類稅務(wù)人才。業(yè)務(wù)骨干即熟悉各類重要業(yè)務(wù)的稅基管理要點(diǎn)、知曉價(jià)格規(guī)律、熟悉資產(chǎn)評(píng)估基礎(chǔ)知識(shí)的復(fù)合人才，他們是稅基管理的“偵察兵”，主要在日常工作中從事稅基管理的低風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)和納稅宣傳；崗位能手即熟諳價(jià)格規(guī)律、嫻熟掌握資產(chǎn)評(píng)估等專業(yè)知識(shí)的高端人才，他們作為稅基管理的“特種兵”，投身于反避稅調(diào)查、稽查案件檢查、行政復(fù)議和訴訟等復(fù)雜工作。